Для начала отметим, что нормативными документами в области регулирования бухгалтерского учета выступают федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты самой организации. На это указывают положения ст. 21 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 402-ФЗ).

При этом федеральные и отраслевые стандарты являются обязательными к применению (иное может быть предусмотрено только самими указанными стандартами). Рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты самой организации применяются инициативно.

Для справки: под стандартом бухгалтерского учета в Законе № 402-ФЗ понимается документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы его ведения.

Заметим, что пока соответствующих федеральных и отраслевых стандартов нет. Поэтому организации должны руководствоваться правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ, то есть до 1 января 2013 г., на что указывает п. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ. При этом организациям следует учитывать, что указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону № 402-ФЗ. На это обращено внимание в Информации Минфина России № ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Информация № ПЗ-10/2012).

Общие требования к бухгалтерской отчетности

Согласно п. 1 ст. 13 Закона № 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно, на что указывают п. п. 26, 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Отметим, что проведение инвентаризации обязательно, в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Порядок проведения инвентаризации установлен Приказом Минфина России 13 июня 1995 г. № 49.

Бухгалтерская отчетность должна давать полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н (далее - ПБУ 4/99)). Полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В бухгалтерскую отчетность должны включаться существенные показатели. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. То есть существенность показателя при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов. На это указывают положения п. 11 ПБУ 4/99, п. 6.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.), а также Письмо Минфина России от 24 января 2011 г. № 07-02-18/01.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий (п. 7 ПБУ 4/99).

Организация должна при составлении отчетности придерживаться принятых ею содержания и форм отчетности последовательно от одного отчетного периода к другому (п. 9 ПБУ 4/99). Изменение принятых содержания и форм отчетности допускается в исключительных случаях, что следует из п. 1 ст. 14 Закона № 402-ФЗ.

Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности

Составу бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе годовой, посвящена ст. 14 Закона № 402-ФЗ.

Как сказано в п. 1 указанной статьи, годовая бухгалтерская отчетность, за исключением случаев, установленных Законом № 402-ФЗ, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

Формы бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ № 66н).

Таким образом, согласно ст. 14 Закона № 402-ФЗ, Приказу № 66н на сегодняшний день бухгалтерская отчетность большинства коммерческих организаций состоит из:

- бухгалтерского баланса (форма ОКУД 0710001);

- отчета о финансовых результатах (форма ОКУД 0710002);

- приложений к ним, а именно из:

отчета об изменениях капитала (форма ОКУД 0710003);

отчета о движении денежных средств (форма ОКУД 0710004);

иных приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

При этом, как следует из п. 3 Приказа № 66н, организации самостоятельно определяют детализацию по статьям отчетов.

Пунктом 4 Приказа № 66н установлено, что иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (далее - пояснения) оформляются в табличной и (или) текстовой форме. При этом содержание табличных пояснений определяется организациями самостоятельно с учетом Приложения № 3 к Приказу № 66н.

Следует отметить, что согласно разд. VIII "Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности" ПБУ 4/99 организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если по ее мнению она является полезной для заинтересованных пользователей для принятия экономических решений. В качестве такой дополнительной информации может выступать:

- динамика экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет;

- планируемое развитие компании;

- предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения;

- политика в отношении заемных средств, управления рисками;

- деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- природоохранные мероприятия;

- иная информация.

В п. 39 ПБУ 4/99 сказано, что при раскрытии дополнительной информации, например, природоохранных мероприятий, приводятся основные проводимые и планируемые организацией мероприятия в области охраны окружающей среды, влияние этих мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году, характеристику финансовых последствий для будущих периодов, данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, о текущих расходах по охране окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации.

По мнению Минфина России, изложенному в Информации № ПЗ-10/2012, в составе дополнительной информации организацией могут быть представлены и сведения о затратах на энергетические ресурсы и об экологической деятельности организации.

Аналогичные рекомендации содержатся и в Письме Минфина России № ПЗ-7/2011 "О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации".

Таким образом, если у организации имеется дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, то она может представить ее в отдельном документе. Но при этом следует иметь в виду, что этот документ не должен входить в комплект бухгалтерской (финансовой) отчетности. На это указывают чиновники Минфина России в Информации № ПЗ-10/2012, а также в Приложениях к Письмам от 9 января 2013 г. № 07-02-18/01, от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01.

Согласно п. 2 ст. 14 Закона № 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных Законом № 402-ФЗ и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним.

В Письме Минфина России от 13 августа 2013 г. № 07-01-12/32729 сказано, что формы бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним утверждены Приказом № 66н.

В Информации № ПЗ-10/2012 финансисты поясняют, что исходя из взаимосвязанных положений п. 1 ст. 13 Закона № 402-ФЗ, абз. 2 п. 6 и абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99 некоммерческая организация приводит в бухгалтерской (финансовой) отчетности показатели об отдельных доходах и расходах (финансовых результатах) обособленно применительно к форме и порядку составления отчета о финансовых результатах в случае, когда:

- в отчетном году эта некоммерческая организация получила доход от предпринимательской и (или) иной приносящей доход деятельности;

- показатель полученного некоммерческой организацией дохода существенен;

- раскрытие данных о прибыли от предпринимательской и (или) иной приносящей доход деятельности в отчете о целевом использовании средств недостаточно для формирования полного представления о финансовом положении некоммерческой организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;

- без знания о показателе полученного дохода заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения некоммерческой организации и финансовых результатов ее деятельности.

В остальном некоммерческие организации руководствуются общим порядком составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Одним из принципов регулирования бухгалтерского учета, установленного Законом № 402-ФЗ, является упрощение способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с п. 4 ст. 6 Закона № 402-ФЗ.

Отметим, что в указанном пункте сказано, что упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе применять следующие экономические субъекты (за исключением субъектов, указанных в п. 5 ст. 6 Закона № 402-ФЗ):

- субъекты малого предпринимательства;

- некоммерческие организации;

- организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 г. № 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково".

Таким образом, перечисленные выше организации вправе решать сами, по какой системе они будут формировать свою отчетность - по общей или по упрощенной. На это же указывает п. 6 Приказа № 66н, согласно которому организации, имеющие право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, формируют бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе:

- в бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о целевом использовании средств включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

- в приложениях к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, отчету о целевом использовании средств приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут формировать представляемую бухгалтерскую отчетность в общем порядке, то есть в соответствии с п. п. 1 - 4 Приказа № 66н.

В силу п. 6.1 Приказа № 66н упрощенные формы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о целевом использовании средств приведены в Приложении № 5 к названному Приказу.

Обращаем ваше внимание на то, что Законом № 402-ФЗ ответственность за достоверность данных, отраженных в бухгалтерской отчетности, возложена исключительно на руководителя компании.

Заметим, что Закон № 402-ФЗ не содержит порядка подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.

Однако в п. 8 ст. 13 Закона № 402-ФЗ указано, что бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

Минфин России в Информации № ПЗ-10/2012, а также ФНС России в Письме от 26 июня 2013 г. № ЕД-4-3/11569 отмечают, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть подписана лицами, уполномоченными на это законодательством Российской Федерации, или учредительными документами экономического субъекта, или решениями соответствующих органов управления экономическим субъектом. К таким лицам относится руководитель экономического субъекта, то есть единоличный исполнительный орган, или управляющий, которому были переданы полномочия первого на основании решения органов управления экономического субъекта. Вместе с тем, если иное не предусмотрено уставом экономического субъекта, руководитель экономического субъекта вправе передать свои полномочия на основе доверенности, в том числе на подписание бухгалтерской (финансовой) отчетности, без сообщения об этом органам управления экономическим субъектом.

Учитывая изложенное, бухгалтерскую (финансовую) отчетность на бумажном носителе должен подписать руководитель или лицо, которому переданы полномочия руководителя на основе доверенности. Заметим, что на это же указывают и формы отчетности, утвержденные Приказом № 66н.

Следует отметить, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения (п. 6 ст. 13 Закона № 402-ФЗ).

Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте Российской Федерации.

Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами (п. 9 ст. 13 Закона № 402-ФЗ).

В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением.

Обращаем ваше внимание на то, что в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны.

Правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с Законом № 402-ФЗ, если иное не установлено иными федеральными законами (п. 12 ст. 13 Закона № 402-ФЗ).

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 18 Закона № 402-ФЗ организации, за исключением организаций государственного сектора и Банка России, должны представлять обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации. Причем представить данный экземпляр организации должны не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода, а если отчетность подлежит обязательному аудиту, то обязательный экземпляр должен быть представлен вместе с аудиторским заключением либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом.

Порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности утвержден Приказом Росстата от 31 марта 2014 г. № 220 "Об утверждении Порядка представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - Приказ № 220).

Также организации обязаны не позднее трех месяцев после окончания отчетного года представлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в налоговый орган по месту своего нахождения, за исключением случаев, когда организация, в соответствии с Законом № 402-ФЗ, не обязана вести бухгалтерский учет или является религиозной организацией, у которой за отчетные (налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате налогов и сборов. На это указывает пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и это подтверждает УФНС России по г. Москве в Письме от 20 января 2014 г. № 16-15/003855.

В заключение отметим, что в силу п. 4 ст. 14 Закона № 402-ФЗ состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности Банка России устанавливается Федеральным законом от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".