Состав форм бухгалтерской (финансовой) отчетности определен ст. 14 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 402-ФЗ), а также Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ № 66н). Согласно названным документам бухгалтерская отчетность большинства коммерческих организаций включает в себя:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о финансовых результатах;

- приложения к ним, а именно:

отчет об изменениях капитала;

отчет о движении денежных средств;

иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Отметим, что отчет об изменениях капитала является формой финансовой отчетности, которая заполняется по итогам года. Составляется и представляется отчет об изменениях капитала организациями (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) по форме (ОКУД 0710003), утвержденной Приказом № 66н.

Как следует из формы ОКУД 0710003, отчет об изменениях капитала содержит 3 раздела, а именно:

разд. 1 "Движение капитала";

разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок";

разд. 3 "Чистые активы".

Раздел 1 "Движение капитала" представляет собой таблицу, в которой построчно перечислены показатели с разбивкой по графам:

"Уставный капитал";

"Собственные акции, выкупленные у акционеров";

"Добавочный капитал";

"Резервный капитал";

"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

"Итого".

Напомним, что уставный капитал - основной источник формирования собственных средств организации и представляет совокупность средств, первоначально вложенных в организацию ее собственником (собственниками). Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством и учредительными документами. Учет движения средств уставного капитала осуществляется на счете 80 "Уставный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

Учет собственных акций, выкупленных у акционеров, осуществляется на счете 81 "Собственные акции (доли)".

Добавочный капитал - это один из внутренних источников финансовых средств, который образуется в основном за счет:

- прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01), п. 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н (далее - ПБУ 14/2007));

- вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью (ст. 27 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", Письмо Минфина России от 13 апреля 2005 г. № 07-05-06/107);

- сумм, полученных сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества) (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н);

- курсовой разницы, связанной с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе вкладам в уставный (складочный) капитал организации, выраженным в иностранной валюте (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н (далее - ПБУ 3/2006));

- разницы, возникающей в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли (п. 19 ПБУ 3/2006).

Добавочный капитал учитывается на счете 83 "Добавочный капитал".

Резервный капитал создается в соответствии с законодательством и учредительными документами организации на покрытие возможных в будущем непредвиденных убытков и потерь и образуется за счет отчислений от прибыли в размерах, установленных уставом организации. Учет движения средств резервного капитала осуществляется на счете 82 "Резервный капитал".

В составе резервного капитала могут учитываться:

- в акционерных обществах:

резервный фонд (п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон № 208-ФЗ));

специальный фонд акционирования работников (п. 2 ст. 35 Закона № 208-ФЗ);

специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям определенных типов (п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ) и так далее;

- в обществах с ограниченной ответственностью согласно ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью":

резервный фонд;

иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом общества;

- в унитарных предприятиях:

резервный фонд, создаваемый в порядке и в размерах, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия (п. 1 ст. 16 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон № 161-ФЗ));

иные фонды, предусмотренные уставом унитарного предприятия (п. 2 ст. 16 Закона № 161-ФЗ).

Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации равна сумме чистой прибыли (чистого убытка) отчетного года, то есть прибыли (убытку) после налогообложения:

- увеличенной на сумму добавочного капитала от переоценки выбывших в отчетном году основных средств и нематериальных активов (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007);

- скорректированной на сумму увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли (уменьшения уставного капитала при его доведении до величины чистых активов);

уменьшенной на сумму начисленных промежуточных дивидендов.

Раздел 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" также представляет собой таблицу. В ней отражается информация о корректировке собственного капитала организации, возникшей в связи с изменением учетной политики организации и исправлением ошибок.

Указанная корректировка показывается:

- по состоянию на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

- за предыдущий год в разрезе изменений за счет чистой прибыли (убытка) и на основании иных факторов;

- по состоянию на 31 декабря предыдущего года.

Операции отчетного года при этом не затрагиваются.

Показатели величины собственного капитала в разд. 2 показываются до и после корректировок. Кроме того, указывается показатель величины корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок.

Аналогичные данные приводятся в отношении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и других статей капитала, по которым осуществляется корректировка.

Напомним, что в силу п. 6 ст. 8 Закона № 402-ФЗ, а также п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н (далее - ПБУ 1/2008), изменить свою учетную политику организация может, если:

- изменены требования, установленные законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, а также федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

- организация разработала или выбрала новый способ ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

- существенно изменились условия деятельности организации.

Последствия изменений в учетной политике (если иное не предусмотрено нормативным актом, вводящим эти изменения) отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективным методом. Заметим, что ретроспективный метод применяется, только если указанные последствия оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации и (или) движение ее денежных средств, а их оценка в отношении периодов, предшествующих отчетному, может быть произведена с достаточной степенью надежности. В противном случае применяется перспективный метод - измененный способ ведения бухгалтерского учета в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (п. 15 ПБУ 1/2008).

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. № 63н (далее - ПБУ 22/2010).

В соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

При этом пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Если невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды, представленные в бухгалтерской отчетности, то необходимо скорректировать вступительное сальдо на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010). Такая ситуация представлена в п. 13 ПБУ 22/2010 и возможна, если:

- либо требуются сложные или многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;

- либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

Раздел 3 "Чистые активы" представлен в виде таблицы, в которой приводятся данные о величине чистых активов по состоянию на 31 декабря:

- отчетного года;

- года, предшествовавшего отчетному периоду;

- года, предшествовавшего предшествующему отчетному периоду.

Порядок определения стоимости чистых активов утвержден Приказом Минфина России от 28 августа 2014 г. № 84н, и его должны применять акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, государственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные предприятия, производственные кооперативы, жилищные накопительные кооперативы, хозяйственные партнерства.

Следует отметить, что при составлении отчета об изменениях капитала организации должны учесть п. 3 Приказа № 66н, который позволяет им самостоятельно определить детализацию показателей по строкам этого отчета.

Кроме того, организации должны обратить внимание на то, что если отчет об изменениях капитала формируется для представления его в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, то в нем после графы "Наименование показателя" должна быть введена графа "Код", в которой указываются коды показателей согласно Приложению № 4 к Приказу № 66н. Об этом сказано в п. 5 Приказа № 66н.

В случае отсутствия у организации числовых данных соответствующие строки (графы) в форме прочеркиваются.