Бухгалтерский учет основных средств регламентируется ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. №26н.

Под основными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. При определении первоначальной стоимости основного средства необходимо учитывать все суммы расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, является сумма расходов лизингодателя на его приобретение, за исключением сумм налогов.

Что такое амортизация?

С течением времени основные средства изнашиваются, теряя часть своей стоимости. Эти "потери" должны быть учтены в составе себестоимости продукции. Износ оборудования ежемесячно отражается в учете проводкой по дебету счета затрат и по кредиту счета 02. При этом амортизация начисляется в течение времени полезного использования основного средства. Для определения срока полезного использования необходимо, пользуясь Классификацией основных средств, установить срок амортизации. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из: ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью и ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта, а также нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

При использовании объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость определяется по фактическим расходам на производство таких объектов, увеличенным на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Отметим, что первоначальная стоимость амортизируемого имущества может изменяться. Это происходит в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Что такое модернизация, реконструкция?

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением их технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным.

При поступлении основных фондов в бухгалтерском учете имущество, стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания учитываются в составе производственных запасов, стоимость которых разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Законодательно все основные средства распределены по амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования. Определено десять амортизационных групп (ст. 258 Налогового кодекса РФ). Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества Отнесение оборудования к определенной амортизационной группе должно производиться на основании Классификации основных средств, определенной в соответствующем Постановлении Правительства РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Отметим также, что основные средства включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (переданы в производство), а основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

По используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется.

Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации.

В соответствии с действующим законодательством можно выбрать разные методы начисления амортизации: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Исходя из выбранного способа начисления, годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и отношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1:12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете "02".

Отметим, что выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Определение нормы амортизации оборудования в зависимости от выбранного метода амортизации (линейного или нелинейного) осуществляется по-разному. Так, при применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

(1 : №) x 100%,

где № - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется в следующем порядке:

Норма амортизации определяется следующим образом:

(2 : №) x 100%,

где № - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Некоммерческие организации производят начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений на забалансовом счете. Таким образом, в бухгалтерском учете некоммерческой организации амортизационные начисления в балансе не производятся, независимо от деятельности, для которой приобретены и используются основные средства. Для налогового учета важно, используется ли имущество некоммерческой организации для осуществления предпринимательской деятельности.

Согласно ст. 322 Налогового кодекса РФ в налоговом учете по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится.

Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику (а также при расконсервации или окончании реконструкции) амортизация начисляется в порядке, определенном настоящей главой Налогового кодекса, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства.

Так же как и в бухгалтерском учете - в налоговом не начисляется амортизация по имуществу, переведенному по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящемуся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

В тех случаях, если преобразование организации заключается только в изменении ее организационно-правовой формы, то начисление амортизации производится в обычном порядке.

По решению руководителя организации допускается начисление амортизации по нормам амортизации, ниже установленных. Такое решение должно быть закреплено в учетной политике. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Важно отметить, что, если налогоплательщики использовали пониженные нормы амортизации имущества, впоследствии реализуют данное имущество, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной, из-за применения понижающих коэффициентов, амортизации в целях налогообложения не производится.

Нередко предприятия приобретают основные средства, ранее бывшие в эксплуатации. По таким основным средствам важно, какой метод амортизации выбран приобретшей организацией. Так, если организацией принято решение о применении линейного метода начисления амортизации по имуществу, бывшему в эксплуатации, то налогоплательщик вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Для бухгалтерского учета применяется четыре способа начисления амортизации: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), в то время как в налоговом учете только два способа - линейный и нелинейный. Начисление амортизации линейным способом в целях бухгалтерского учета и для налогового учета совпадает. Начисление амортизации в целях бухгалтерского учета другими способами не совпадает с начислением амортизации нелинейным способом в целях налогового учета.

Обратите внимание на то, что к разнице между бухгалтерским и налоговым учетом приводят расходы на ремонт и модернизацию основных средств. Так, согласно ПБУ 6/01 затраты на ремонт основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

В учете используется еще одно важное понятие - остаточная стоимость основного средства. Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Модернизация, реконструкция основного средства

  Сравнивая с предыдущим примером, можно сделать вывод, что в конечном итоге увеличение срока службы оказалось более выгодным.

Организация может модернизировать основное средство, если его остаточная стоимость к моменту окончания работ будет равна нулю. При этом устанавливается новый срок полезного использования объекта, в течение которого будут погашаться расходы на модернизацию.

Первичные документы, применяемые для оформления основных средств

При вводе в эксплуатацию следует оформить ряд первичных документов. Первым документом является приказ о вводе основного средства в эксплуатацию.

На основании приказа и соответствующих первичных документов (накладная, технический паспорт и т.п.) необходимо оформить акты ввода в эксплуатацию по формам № ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" и № ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств" и отразить на счетах 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Реконструкция, модернизация, капитальный ремонт на малых предприятиях

Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации применяется форма № ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Указанная форма подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6) (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств).

Таким образом, затраты на реконструкцию объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате реконструкции улучшаются (повышаются) его первоначально принятые технико-экономические показатели, срок полезного использования, мощность, качество применения, изменение номенклатуры продукции. Реструктуризация осуществляется в целях совершенствования деятельности организации.

Указанные затраты отражаются в форме № ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств". Акт, составленный по форме № ОС-3, заполняют юридические лица всех форм собственности, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений. Указанный акт является основанием для внесения сведений об изменении первоначальной стоимости объекта основных средств в разд. 5 формы № ОС-6 "Инвентарная карточка объекта основных средств".

Особенности учета недвижимого имущества

Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, предусмотрено, что по фактически эксплуатируемым объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Допускается фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01.

Данная норма во взаимодействии с п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств устанавливает право для руководителя организации принимать решение о принятии указанных выше объектов недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В то же время установленные нормы также определяют, что объект недвижимого имущества уже сформирован в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств (окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта), что является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" и, следовательно, для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со ст. 374 Налогового кодекса РФ.

Поэтому если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, то данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01. При этом п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указанные объекты также классифицируются как основные средства, и, следовательно, вопрос об учете их в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" и включаются в объект налогообложения по налогу на имущество организаций до момента государственной регистрации прав на них.