В данной статье даются ответы на следующие вопросы: какие нормативные документы ассоциируются у специалистов с понятием "учетная политика" (для целей бухгалтерского учета)? Каковы роль и назначение стандартов бухгалтерского учета экономического субъекта? Какие внутренние нормативные документы экономического субъекта можно отнести к стандартам бухгалтерского учета экономического субъекта? Какие элементы учетной политики формализуются в стандартах бухгалтерского учета организации для отдельного вида хозяйственных операций (объектов)? Учетная политика - это совокупность принципов, методов, способов, приемов учета и т.д., формализованных только во внутренних нормативных документах экономического субъекта? Какую роль выполняет принимаемый организацией приказ об учетной политике? Если у экономического субъекта нет внутренних нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет, то это значит, что у него нет учетной политики?

Об учетной политике написано достаточно много работ, поэтому мы начнем исследование с их изучения.

Применительно к теме нашей статьи попробуем прежде всего ответить на вопрос: какие нормативные документы ассоциируются у специалистов с понятием "учетная политика" (для целей бухгалтерского учета)?

Обратимся сначала к статье Т.Ю. Дружиловской и Т.Н. Коршуновой "Концептуальные основы формирования учетной политики в системах российских и международных стандартов" [1]: в ней авторами предлагается собственная трактовка понятия "учетная политика" в широком смысле и в сфере различных видов учета.

Для сферы бухгалтерского (финансового) учета оно сформулировано следующим образом: "Под учетной политикой в сфере бухгалтерского (финансового) учета понимается совокупность принципов, методов, способов, приемов учета, выбранных организацией из перечня допустимых соответствующими нормативными документами по бухгалтерскому (финансовому) учету или разработанных организацией самостоятельно в случае отсутствия необходимых регламентаций в нормативных документах по бухгалтерскому (финансовому) учету в целях формирования достоверности информации о деятельности организации".

Все определения учетной политики грешат, на наш взгляд, одним недостатком - они не имеют привязки к нормативным (иным) документам, где содержатся (описаны) все эти принципы, методы, способы и т.д. Приведенное выше определение не исключение. Попробуем все же в нем разглядеть эти документы. В первой части определения, скорее всего, речь идет о приказе об учетной политике, а во второй - о других внутренних нормативных документах организации в сфере бухгалтерского учета. Как видим, на первом месте приказ об учетной политике. Показательна в этом плане и концовка статьи: "Мы дали различные определения учетной политики для сферы бухгалтерского (финансового) учета и сферы налогового учета, однако, если говорить о приказе об учетной политике, то он, с нашей точки зрения, может составляться двояко в зависимости от пожеланий руководства организации. Так, например, руководство организации может сформировать два приказа об учетной политике: один - для целей бухгалтерского (финансового) учета, другой - для целей налогового учета. Но можно составлять и один приказ об учетной политике, который будет включать учетную политику как для бухгалтерского (финансового) учета, так и для налогового учета".

Собственно говоря, в статье упоминается только один внутренний нормативный документ в сфере бухгалтерского учета - приказ об учетной политике.

Из данной статьи мы узнаем о существовании мнения о том, что учетная политика - это обязательный документ, принимаемый организацией, в котором в соответствии с действующим бухгалтерским законодательством закрепляются внутренние правила (способы) ведения бухгалтерского учета. Обратите внимание! Документ, принимаемый организацией, то есть внутренний нормативный документ. И еще один важный момент - не документы, а именно документ - в единственном числе. У нас нет возможности ознакомиться со статьей В.В. Брызгалина и О.А. Новиковой (ее нет в СПС "КонсультантПлюс"), поэтому мы не можем со всей определенностью утверждать, что под этим внутренним нормативным документом авторы подразумевают приказ об учетной политике, но, согласитесь, такое ощущение возникает.

Впрочем, надо отдать должное авторам этой статьи: определение, данное ими, - это хоть и неудачная, но все же попытка связать учетную политику с нормативными документами. И справедливости ради надо отметить, что со своей формулой "учетная политика = внутренний нормативный документ" они не так уж и одиноки.

Приведем еще выдержки из работ, авторы которых придерживаются такого же мнения:

"В среде компонентов системы нормативно-правового регулирования учетной деятельности особая роль принадлежит учетной политике организации, входящей в состав локальных нормативных правовых актов четвертого уровня регламентирования бухгалтерского учета <...>

В условиях современного правового поля бухгалтерской деятельности учетную политику российских организаций следует рассматривать в качестве базового нормативного правового документа, которым на основе требований (полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности) и допущений (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности) бухгалтерского учета утверждаются внутренние методики учета на базе принятых положений по бухгалтерскому учету (ПБУ)" [2].

"Учетная политика любой организации - это нормативный документ внутрифирменного использования, в котором закреплены принципы, методы, процедуры и правила, принятые компанией для ведения учетной работы и составления отчетности" [3].

"Учетная политика является одним из основных документов, устанавливающих правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета" [4].

Да что там говорить, очень часто приходится сталкиваться с тем, что термин "учетная политика" используется специалистами в контексте "внутренний нормативный документ". Вот несколько примеров:

- "Одни пользуются готовыми "болванками" учетной политики";

- "Что он должен сделать в первую очередь? Правильно - ознакомиться с учетной политикой. Ищет ее бухгалтер, ищет - найти не может";

- "В учетной политике достаточно отразить лишь основные положения графика, а полный график лучше описать в отдельном приказе".

Но это, возможно, оговорки, типичная позиция выглядит следующим образом:

"Учетная политика предприятия, как правило, оформляется в виде двух самостоятельных распорядительных документов (приказов и т.п.). Первый утверждает учетную политику для бухучета, а второй - для целей налогового учета" [5].

"Как известно, приказ об утверждении учетной политики издается в конце года. Принятая в соответствии с этим приказом учетная политика начинает действовать с начала следующего года" [6].

Однако есть специалисты, которые уже чувствуют ущербность этой позиции и хотят двигаться вперед, но, к сожалению, у них это пока плохо получается. Интерес у нас вызвала статья Е. Дирковой "Стандарт экономического субъекта - инструмент управления" [7]. Несмотря на нашу критику (а как без этого?), на самом деле она молодец - пытается осознать роль и назначение стандарта бухгалтерского учета экономического субъекта, и, что главное, этот стандарт выступает у нее самостоятельным внутренним нормативным документом, определяющим учетную политику организации.

Вот выдержка из ее статьи:

"Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусматривает два внутренних документа, регламентирующие ведение учета:

- учетную политику;

- стандарт экономического субъекта.

Из них первый является традиционным, и его наличие обязательно. Второй введен в правовое поле только с 01.01.2013 и применяется в добровольном порядке. Формально без него можно обойтись. Каково его назначение и в чем целесообразность внедрения?".

Самое время задаться следующим вопросом: каково назначение стандартов бухгалтерского учета экономического субъекта и как они соотносятся с другим внутренним нормативным документом - приказом об учетной политике?

Вернемся к работе С.Н. Поленовой [2]. В ее статье "выполнена попытка предложить вариант формирования методической базы учетной деятельности в рамках учетной политики коммерческой организации и представления в составе приложения к ней стандартов субъектов хозяйствования организационно-технического характера, их содержания и порядка разработки". Под учетной политикой в статье подразумевается приказ об учетной политике, рассматриваемый автором в качестве базового нормативного правового документа, которым на основании требований и допущений бухгалтерского учета утверждаются внутренние методики учета на базе принятых ПБУ. Здесь сразу возникает вопрос: а почему из поля зрения автора выпал такой важный нормативный документ, как Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), ведь стандарты экономических субъектов создаются не только на базе ПБУ, тем более что ПБУ подлежат применению в части, не противоречащей закону? Наверно, следует упомянуть еще и отраслевые стандарты, а также вместо термина "ПБУ" использовать термин "федеральные стандарты", раз уж автор определяет учетную политику "в условиях современного правового поля".

По мысли автора, все стандарты экономических субъектов должны быть поименованы в приказе руководителя организации об учетной политике и представлены в качестве приложения к ней, а созданию стандартов экономических субъектов должны предшествовать разработка и принятие двух стандартов организационно-технического характера, в которых следует сформулировать:

- в первом - правила формирования стандартов экономического субъекта по бухгалтерскому учету и сферы их применения;

- во втором - правила формирования стандартов экономического субъекта по бухгалтерской (финансовой) отчетности и сферы их применения.

Дальше автор приводит разделы, которые могут включать стандарты бухгалтерского учета экономического субъекта и краткое описание их содержания. На основе системного анализа всей статьи мы пришли к выводу, что речь идет о разделах стандартов организационно-технического характера, а не стандартов бухгалтерского учета для конкретных хозяйственных операций (объектов учета). Так, в аннотации к статье говорится о содержании стандартов организационно-технического характера. В описании раздела "Общие положения" упоминаются правовые акты, регулирующие правила формирования стандартов экономического субъекта, а в описании последнего раздела так прямо и сказано: "Заключительные положения стандарта, определяющего правила разработки нормативных правовых документов четвертого уровня регулирования бухгалтерского учета".

Но, к сожалению, нельзя исключить и вероятность того, что перечисленные в статье разделы относятся не только к стандартам, определяющим правила разработки стандартов бухгалтерского учета для конкретных хозяйственных операций (объектов учета), но и непосредственно к этим конкретным стандартам. Во всяком случае, на эту мысль наводит описание главного раздела стандарта: "Методика учета объекта стандарта по бухгалтерскому учету/бухгалтерской (финансовой) отчетности включает описание порядка оценки, регистрации, обобщения в бухгалтерском учете соответствующего объекта, представления его в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности, пояснениях к ним. Кроме того, в случае необходимости можно указать на возможность представления в них методик экономического анализа соответствующих объектов".

После ознакомления с названиями разделов и их кратким содержанием у нас возникло ощущение, что автор статьи на момент ее написания не имел практического опыта разработки стандартов бухгалтерского учета экономических субъектов и плохо представлял себе документы, о которых пишет в своей статье.

К счастью, мы уже имеем такой опыт и можем поделиться им с вами. Спору нет, прежде чем приступить к написанию стандартов бухгалтерского учета организации для отдельных видов хозяйственных операций (объектов учета), необходимо определиться с тем, что мы хотим получить на выходе, каково должно быть содержание всех этих конкретных стандартов, какую они должны нести в себе информацию. Результат этой работы - сформулированные требования к содержанию стандартов бухгалтерского учета организации для отдельных видов хозяйственных операций (объектов учета). Не правила составления конкретных стандартов, а требования к их содержанию. Эти требования можно изложить в приказе, где дается поручение разработать стандарты бухгалтерского учета организации для отдельных видов хозяйственных операций (объектов). В этом приказе будут указаны лица, ответственные за разработку стандартов, сроки, в которые они должны быть созданы, и другие организационные вопросы. В преамбуле приказа можно кратко изложить цели и задачи, послужившие основанием для его издания, например в таком варианте:

"В целях:

- соблюдения требований Закона о бухгалтерском учете;

- придания системно организованного характера процессам сбора информации для ведения бухгалтерского учета;

- упорядочивания действий сотрудников, осуществляющих учетные функции".

Ну и главное - основные требования ко всем конкретным стандартам могут быть изложены в приказе следующим образом:

"Стандарты бухгалтерского учета общества для отдельного вида хозяйственных операций (объектов) должны содержать:

1) перечень оправдательных документов с указанием:

- вида документа (в соответствии с глоссарием);

- действий, событий, обстоятельств, которые он удостоверяет;

2) подробный перечень учетных процедур, осуществляемых в отношении оправдательных документов, с указанием отделов и подразделений организации, чьи сотрудники выполняют эти процедуры, и руководителей подразделений организации, которые отвечают за надлежащее качество исполнения этих процедур;

3) порядок хранения оправдательных документов и передачи их в случае необходимости в бухгалтерскую службу организации или ее иное подразделение;

4) образцы форм:

- внутренних документов;

- сводных накопительных документов.

Сводные накопительные документы должны содержать перечень учетных процедур, выполнявшихся в отношении оправдательных документов, данные которых они обобщают, и должности, фамилии, инициалы и подписи лиц, осуществивших эти процедуры;

5) учетные номенклатуры, используемые для группировки в бухгалтерском учете информации, содержащейся в оправдательных документах, и перечень лиц, ответственных за поддержание их в рабочем состоянии, а также своевременное доведение изменений и дополнений в них до всех заинтересованных подразделений компании".

К этому приказу лучше приложить глоссарий терминов для обеспечения терминологического единства понятийного аппарата всех конкретных стандартов.

В современных условиях значительно повышаются роль и значение внутренних нормативных документов, устанавливающих порядок оформления, приема (передачи), проверки, обработки, принятия к бухгалтерскому учету и хранения оправдательных документов. Классическую схему документооборота, когда оправдательные документы представляются в бухгалтерию материально ответственными (подотчетными) лицами с отчетами или реестрами и при этом происходит проверка сдаваемых документов работником бухгалтерии, мы, наверно, уже нигде не встретим, во всяком случае - в крупных компаниях. Обычно в бухгалтерию поступает не оправдательный документ, а сводный накопительный. Оправдательные документы принимаются к бухгалтерскому учету опосредованно, в составе сводных накопительных документов. Получают оправдательные документы, проверяют их, вносят данные этих документов и коды учетных номенклатур в электронную базу данных, как правило, не работники бухгалтерии. При этом оправдательные документы, минуя бухгалтерию, сдаются в архив организации.

Поэтому, на наш взгляд, разделить стандарты бухгалтерского учета организации следует на две группы:

- стандарты, регламентирующие учетные процедуры, выполняемые не только работниками бухгалтерии;

- стандарты, регламентирующие учетные процедуры, выполняемые только работниками бухгалтерии.

В современных условиях в крупных организациях в учетном процессе задействовано много работников различных подразделений организации, и в интересах бухгалтерской службы, чтобы эти процессы были формализованы и были назначены лица, ответственные за надлежащее выполнение учетных процедур (персонализирована ответственность за каждую учетную процедуру). Эти задачи призваны решать стандарты бухгалтерского учета организации для отдельного вида хозяйственных операций (объектов).

Какие элементы учетной политики формализуются в стандартах бухгалтерского учета организации для отдельного вида хозяйственных операций (объектов)?

В соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" эти элементы можно определить следующим образом:

- формы первичных учетных документов;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

К стандартам бухгалтерского учета экономических субъектов также следует отнести внутренние нормативные документы, регламентирующие порядок:

- проведения инвентаризации;

- осуществления внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- управления налоговыми рисками и рисками, которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008, при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Теперь зададим себе вопрос: когда мы устанавливаем в организации, например, правила документооборота, мы осуществляем какой-либо выбор? Нормативные документы по бухгалтерскому учету предлагают на выбор несколько вариантов документооборота, и нам лишь надо определиться, какой из них выбрать? Нет, это не наш случай, возможно, со временем появятся рекомендации на этот счет, но рекомендации - это не нормативные документы.

Большая и очень важная часть учетного процесса находится вне сферы регулирования федеральных и отраслевых стандартов. Нормативные документы, регулирующие эту часть учетного процесса, организация разрабатывает самостоятельно, и данная процедура не предполагает какого-либо выбора, поэтому мы совершенно не понимаем специалистов, определяющих учетную политику как выбор методов, способов, приемов, правил и т.п. Судя по статье Т.Ю. Дружиловской и Т.Н. Коршуновой [1], таких специалистов очень много.

Теперь самое время задать следующий вопрос: учетная политика - это совокупность принципов, методов, способов, приемов учета и т.д., формализованных только во внутренних нормативных документах экономического субъекта? Закон о бухгалтерском учете, федеральные и отраслевые стандарты не содержат в себе элементы учетной политики?

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 21) федеральные стандарты устанавливают не только определения, признаки, условия, требования, но и состав, содержание, способы и порядок. Лишь в определенных случаях федеральный стандарт предоставляет право выбора между разными допустимыми вариантами действий или право самостоятельно установить способы учета, большей частью это безальтернативные правила.

На наш взгляд, все нормативные документы в области регулирования бухгалтерского учета (Закон, федеральные и отраслевые стандарты, внутренние нормативные документы экономического субъекта в области бухгалтерского учета) содержат в себе элементы учетной политики экономического субъекта.

Здесь не следует забывать о договорах, которые устанавливают формы первичных и иных документов, составляемых в рамках договора, порядок документооборота между сторонами договора и т.п. В МСФО (п. 5 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки") правила, установленные договорами, определены как соглашения.

Мы выделяем следующие основные элементы учетной политики экономического субъекта:

1) счета бухгалтерского учета, применяемые субъектом для отражения фактов хозяйственной деятельности;

2) оправдательные документы, принимаемые к бухгалтерскому учету;

3) порядок оформления, приема (передачи), проверки, обработки, принятия к бухгалтерскому учету и хранения первичных учетных и иных оправдательных документов;

4) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации и оценки (денежного измерения);

5) порядок отражения объектов бухгалтерского учета на счетах бухгалтерского учета;

6) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

7) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;

8) порядок внутреннего контроля ведения бухгалтерского и налогового учета и составления бухгалтерской отчетности.

Основные элементы учетной политики, которые формализуются экономическим субъектом во внутренних нормативных документах:

- первый элемент (1) - в рабочем плане счетов;

- второй элемент (2) - в стандартах бухгалтерского учета экономического субъекта для отдельных видов хозяйственных операций (объектов); этот элемент также находит свое отражение в хозяйственных договорах.

Стандарты и договоры устанавливают формы конкретных оправдательных документов, применяемых субъектом, и порядок их оформления.

Общие требования к первичным учетным документам (обязательные реквизиты, порядок составления) содержатся в Законе о бухгалтерском учете и федеральных стандартах. Требования к форме, к порядку оформления отдельных конкретных первичных учетных документов содержатся в других нормативных документах, принятых в соответствии с другими законами;

- третий элемент (3) - в стандартах бухгалтерского учета экономического субъекта для отдельных видов хозяйственных операций (объектов); эти элементы также находят свое отражение в хозяйственных договорах.

Федеральные стандарты устанавливают требования к документообороту;

- шестой элемент (6) - во внутренних нормативных документах экономического субъекта.

Общие требования к инвентаризации содержатся в Законе о бухгалтерском учете, федеральных и отраслевых стандартах бухгалтерского учета;

- восьмой элемент (8) - в стандарте, регламентирующем процесс внутреннего контроля.

Остальные элементы содержатся в федеральных (отраслевых) стандартах бухгалтерского учета.

А где же приказ об учетной политике, какая роль отводится ему в нашей конфигурации? В случае если федеральный (отраслевой) стандарт предоставляет право выбора между разными допустимыми вариантами действий, то компания должна выбрать один из вариантов и отразить это обстоятельство в приказе об учетной политике. Если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными (отраслевыми) стандартами не установлен порядок его оценки или порядок отражения на счетах бухгалтерского учета, то указанный порядок самостоятельно разрабатывается компанией исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами, и также отражается в приказе об учетной политике. Собственно говоря, в нашей конструкции приказ об учетной политике выполняет свою обычную роль. Как справедливо заметила С.Н. Поленова, "в документе об учетной политике указываются лишь методы и способы учета, которые выбраны субъектом хозяйствования из их незначительной совокупности, что подтверждается анализом содержания приказов об учетной политике коммерческих организаций для целей бухгалтерского учета" [8].

Теперь время задаться вопросом, который, на наш взгляд, выпал из поля зрения специалистов: если в организации нет внутренних нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет, то нет и учетной политики? По этому вопросу у меня с моим другом, который является и моим единственным научным редактором, был жаркий спор. Рассудило нас слово "практика" в определении, данном учетной политике в МСФО (п. 5 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"). Конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика - компоненты, составляющие учетную политику в соответствии с МСФО. Все эти компоненты можно свести к принципам и правилам, правда, не забывая при этом, что правила содержатся и в договорах. И, что самое главное, не забывая про устные указания главного бухгалтера (их нельзя классифицировать как правила) и про бухгалтера, формирующего учетную политику на своем рабочем месте без каких-либо указаний (устных или письменных).

Таким образом, учетную политику можно также определить как конкретные принципы, основы, правила (ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности), формализованные в виде нормативных и ненормативных документов, в виде договоров, а также неформализованные способы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, применяемые экономическим субъектом.

Список литературы

1. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Концептуальные основы формирования учетной политики в системах российских и международных стандартов // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 46.

2. Поленова С.Н. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и учетная политика организации // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 1.

3. Авдеев В.В. Положение об учетной политике на 2012 год: типовая учетная политика туристической фирмы // Налоги (газета). 2012. № 10.

4. Учетная политика организаций на 2015 год / Под ред. Л.В. Чистяковой, О.А. Красноперовой. ГроссМедиа, РОСБУХ. 2014.

5. Байков А., Серов В. Что должен знать директор? // ЭЖ-Юрист. 2014. № 13.

6. Щербачева Е.Н. О возможности изменения учетной политики в середине года // Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации". 2013. № 12.

7. Диркова Е. Стандарт экономического субъекта - инструмент управления // Практическая бухгалтерия. 2014. № 7.

8. Поленова С.Н. Эволюция регулирования бухгалтерского учета и отчетности в развитых европейских странах и России // Аудит и финансовый анализ. 2009. № 4;

9. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 106н.

10. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

11. МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 № 160н.