Правовые основы регулирования аудиторской деятельности в РФ определены Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон № 307-ФЗ).

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью для целей соблюдения положений Закона № 307-ФЗ понимается отчетность (или ее часть), предусмотренная Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Законом № 402-ФЗ) или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами, аналогичная по составу отчетность (или ее часть), предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, а также иная финансовая информация.

Когда аудиторская проверка обязательна?

Случаи, когда в отношении организации должна быть проведена обязательная аудиторская проверка, установлены ч. 1 ст. 5 Закона № 307-ФЗ. Так, обязательный аудит необходим, если:

- организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества;

- ценные бумаги организации допущены к организованным торгам;

- объем выручки от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) организации за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн руб.;

- сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн руб.;

- организация представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

На официальном сайте Минфина размещен Перечень случаев обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2015 год (документ от 19.01.2016). В нем обобщены предусмотренные законодательством РФ случаи обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2015 г. Для каждого случая в указанном Перечне приведены:

- законодательная норма (нормы);

- вид отчетности, подлежащий обязательному аудиту;

- субъекты аудиторской деятельности, которые вправе проводить обязательный аудит.

Для удобства пользования названным Перечнем случаи обязательного аудита объединены в следующие группы:

- по организационно-правовой форме организаций;

- по виду деятельности организации;

- конкретные организации, организации, имеющие определенные финансовые показатели;

- организации, составляющие консолидированную отчетность.

Отметим, что данный Перечень не является нормативным правовым актом, не содержит норм права, а носит исключительно информационный характер (см. Информационное сообщение Минфина России от 20.01.2016 № ИС-аудит-1 "Новое в аудиторском законодательстве: факты и комментарии").

Вывод. Если аптечная организация соответствует хотя бы одному из приведенных критериев, то в отношении ее должна быть проведена обязательная аудиторская проверка.

При этом данные услуги могут оказывать только те аудиторские компании и аудиторы, которые являются членами саморегулируемых организаций (далее - СРО).

В соответствии с ч. 2 ст. 3 Закона № 307-ФЗ коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций СРО, членом которой такая организация является. В силу ч. 1 ст. 4 названного Закона аудитором признается физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из СРО аудиторов.

Соответственно, прежде чем заключить договор на оказание аудиторских услуг с аудиторской организацией (аудитором), организации необходимо проверить статус проверяющего. Сведения, содержащиеся в реестре, являются открытыми и общедоступными. Они представляются по письменному запросу заинтересованного лица не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за днем получения письменного запроса или электронного документа (ч. 5 ст. 19 Закона № 307-ФЗ). Кроме того, раскрытие информации осуществляется СРО аудиторов путем размещения ее на официальном сайте в Интернете (в течение семи рабочих дней со дня, следующего за днем внесения сведений об аудиторской организации, аудиторе в реестр).

На основании изложенного аптека вправе для подтверждения статуса проверяющей ее аудиторской организации получить выписку из реестра, подтверждающую сведения, содержащиеся в реестре на дату выписки, либо проверить наличие сведений о ней в реестре, публикуемом в Интернете.

Вывод. Если аудиторская организация не состоит в СРО, то проведенная ею проверка не признается аудиторской. Поэтому на этапе заключения договора на оказание аудиторских услуг следует удостовериться в статусе проверяемой организации.

Куда представить аудиторское заключение?

Аудиторское заключение вместе с обязательным экземпляром годовой бухгалтерской отчетности представляется в территориальные органы Росстата по месту государственной регистрации организации (ст. 18 Закона № 402-ФЗ). Сделать это необходимо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом.

Таким образом, если обязательная аудиторская проверка за 2015 г. проведена в 2016 г., то представить аудиторское заключение в органы статистики нужно не позднее 31.12.2016.

В налоговый же орган его представлять нет необходимости: данный документ не является частью ежегодной бухгалтерской отчетности организаций на основании ст. 14 Закона № 402-ФЗ, в соответствии с п. 1 которого в ее состав входят бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложения к ним.

Вместе с тем, как можно заметить, положения п. 5 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в состав бухгалтерской отчетности включают обязательное аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации. Однако компетентные органы указывают, что Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять в инспекцию аудиторское заключение вместе с годовой бухгалтерской (финансовой) отчетностью (Письма Минфина России от 30.01.2013 № 03-02-07/1/1724, УФНС России по г. Москве от 20.01.2014 № 16-15/003855).

Вывод. Аудиторское заключение необходимо подать в Росстат в установленные сроки. Представлять его дополнительно в налоговые органы не требуется.

Об ответственности за непроведение обязательной

аудиторской проверки

В настоящее время действующее законодательство не устанавливает санкции для организации за непроведение обязательной аудиторской проверки.

Ответственность наступает лишь в случае непредставления или несвоевременного представления аудиторского заключения.

Как указал Росстат в Письме от 16.02.2016 № 13-13-2/28-СМИ, должностные лица и организации за непредставление или несвоевременное представление годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения о ней в органы государственной статистики могут привлекаться к административной ответственности в соответствии со ст. 19.7 КоАП РФ, нормами которой установлены санкции:

- для организации - в размере от 3000 до 5000 руб.;

- для должностных лиц - от 300 до 500 руб.

Вывод. Ответственность за непроведение обязательной аудиторской проверки законодательством не предусмотрена.

О расходах на проведение обязательного аудита

Аптечная организация, применяющая традиционную систему налогообложения, в целях исчисления налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Так, на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на аудиторские услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Как можно заметить, пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит каких-либо ограничений относительно видов аудита, расходы на проведение которого могут учитываться для целей налогообложения. Согласно положениям названной нормы расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом расходы налогоплательщика на аудиторские услуги, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Как указывают компетентные органы, при решении вопроса об отнесении к затратам организации, уменьшающим базу по налогу на прибыль, расходов на аудиторские услуги необходимо определить соответствие оказанных услуг понятию аудиторских, а также их экономическую оправданность (установить, связаны ли эти расходы с производственной деятельностью, направленной на получение дохода), затраты на аудиторские услуги по своему экономическому содержанию должны являться необходимым элементом хозяйственной деятельности организации.

Таким образом, расходы на аудиторские услуги, оказанные согласно Закону № 119-ФЗ, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при установлении их экономической оправданности и документального подтверждения в том числе первичными документами, договором оказания аудиторских услуг и аудиторским заключением (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.04.2007 № 20-12/031066 "Об учете для целей налогообложения прибыли расходов на аудиторские услуги").

В рассматриваемом случае, полагаем, имеется прямая связь затрат, понесенных организацией, с деятельностью, направленной на получение дохода, поскольку соответствующие затраты представляют собой часть расходов на проведение аудита, являющегося для налогоплательщика обязательным в силу требований действующего законодательства (данный вывод подтверждается судебным решением ФАС МО (Постановление от 15.09.2009 № КА-А40/7522-09 по делу № А40-40631/08-112-118)). Арбитры этого округа также указывают, что затраты на проведение обязательного в силу Закона № 307-ФЗ аудита не могут быть экономически неоправданными (Постановление от 19.04.2006, 12.04.2006 № КА-А40/2887-06 по делу № А40-18742/05-90-162).

Следует отметить, что и НДС, относящийся к расходам на проведение обязательного аудита, принимается к вычету в общеустановленном порядке при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры от аудиторской компании и документов, подтверждающих осуществление названных расходов (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Что касается бухгалтерского учета, затраты на оплату услуг аудиторской компании в качестве управленческих расходов относятся к расходам по обычным видам деятельности на основании п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Операции, связанные с проведением обязательной аудиторской проверки, отражаются на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 44 Кредит 60 - отражены расходы на проведение аудиторской проверки;

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС;

Дебет 68-НДС Кредит 19 - НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51 - оплачены услуги аудиторской компании.

Если аптечная организация применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", то она вправе на основании пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в целях исчисления единого "упрощенного" налога уменьшить полученные доходы на расходы на аудиторские услуги. Поскольку организация-"упрощенец" не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), в силу пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ предъявленная сумма налога учитывается в стоимости оказанных организации услуг.

При этом в бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Дебет 44 Кредит 60 - отражены расходы на проведение аудиторской проверки;

Дебет 44 Кредит 19 - включена сумма НДС в состав расходов;

Дебет 60 Кредит 51 - оплачены услуги аудиторской компании.

Вывод. Затраты на проведение обязательной аудиторской проверки для целей налогообложения прибыли организации, применяющие ОСНО, отражают в составе прочих расходов на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом документальное оформление ее результатов должно отвечать требованиям законодательства и стандартам аудиторской деятельности. "Упрощенцы" учитывают затраты на проведение аудиторской проверки согласно пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.