Под капитальным строительством понимаются работы по строительству новых объектов, а также расширению, реконструкции и техническому перевооружению действующих объектов основных средств.

Субъектами капитального строительства, как правило, являются инвестор, заказчик (застройщик) и подрядчик (строительные подрядные организации), а также пользователь.

Под инвестором понимаются юридические или физические лица, осуществляющие капитальные вложения (инвестиции) с использованием собственных и (или) привлеченных средств. Инвестором может выступать и организация - заказчик.

Под заказчиком понимается организация, специализирующаяся на выполнении работ по капитальному строительству как основному виду деятельности, связанному с реализацией инвестиционных проектов. Заказчиком может выступать и организация, специализирующаяся на выполнении других видов деятельности, в части работ, выполняемых по капитальному строительству для собственных нужд (в данном случае она будет называться застройщиком).

Под подрядчиком понимается организация, специализирующаяся на выполнении строительно - монтажных работ как основном виде деятельности, по договорам подряда, заключаемым с заказчиком (либо застройщиком) или непосредственно с инвестором.

Под пользователем понимается юридическое или физическое лицо, которому передается на баланс или в пользование объект капитального строительства. Как правило, пользователем объекта является инвестор.

Предметом договора (контракта) на капитальное строительство и бухгалтерского учета является объект капитального строительства. К объекту относится отдельно стоящее здание или сооружение (со всеми относящимися к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, а также приходящимися на них прочими капитальными работами и затратами), на строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение которого должны быть составлены отдельный проект и смета.

Порядок взаимоотношений субъектов капитального строительства в процессе его реализации определяется договором (контрактом) на капитальное строительство.

Бухгалтерский учет затрат на капитальное строительство ведется заказчиком (застройщиком) на субсчете 3 "Строительство объектов основных средств" счета 08 по объектам с начала строительства до сдачи их в эксплуатацию. После сдачи объектов в эксплуатацию они зачисляются в состав основных средств как отдельные инвентарные здания, сооружения и оборудование.

При организации учета затрат по капитальному строительству необходимо иметь в виду следующее:

учет капитальных вложений на счете 08 может вестись заказчиком и инвестором (при приемке объекта) либо одним инвестором, если он выполняет функции заказчика;

учет капитальных вложений на уровне заказчика - застройщика может вестись в порядке, установленном для учета результатов деятельности подрядных строительных организаций;

не все затраты заказчика по капитальному строительству формируют инвентарную стоимость объектов (затраты по строительству, в размере которых объект вводится в состав основных средств), вводимых в эксплуатацию.

В связи с этим рассмотрим порядок учета затрат по капитальному строительству отдельно по затратам, формирующим инвентарную стоимость объектов основных средств, и затратам по работам, не давшим результата.

Учет затрат, формирующих инвентарную стоимость объектов основных средств. При выполнении функций заказчика организацией, специализирующейся на выполнении работ по капитальному строительству как основному виду деятельности, связанному с реализацией инвестиционных проектов, она ведет учет затрат по капитальному строительству по объектам с группировкой по следующей структуре расходов (статьям затрат) на:

строительные работы;

работы по монтажу оборудования;

приобретение оборудования, сданного в монтаж;

приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря;

приобретение оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

прочие капитальные затраты.

При выполнении функций заказчика организацией, специализирующейся на выполнении других видов деятельности, в части работ, выполняемых по капитальному строительству для собственных нужд, она выступает в качестве застройщика и ведет учет затрат по капитальному строительству в порядке, установленном для заказчика, специализирующегося на выполнении работ по капитальному строительству как основному виду деятельности.

При выполнении функций заказчика строительной генподрядной организацией по договорам с инвестором она ведет учет затрат в порядке, установленном для подрядных строительных организаций.

Учет строительно - монтажных работ. Заказчики и застройщики на счете 08 учитывают стоимость принятых от подрядчика строительно - монтажных работ (СМР) согласно счетам - фактурам и справкам типовой формы № КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" (в дальнейшем - справка № КС-3). Справка № КС-3 применяется подрядчиками также для учета выполненных работ по договорной (сметной) стоимости до их сдачи заказчику.

Заказчик, как правило, поручает выполнение строительно - монтажных работ подрядчику.

Застройщик может поручить выполнение строительно - монтажных работ подрядчику либо выполнять их самостоятельно - силами своего строительного подразделения, т.е. хозяйственным способом.

Заказчик может производить свои расчеты с подрядчиком в соответствии с договором строительного подряда по законченным конструктивным элементам и этапам, которые являются для последнего законченным объектом, или после завершения всех работ на объекте на основании справки № КС-3.

Как правило, заказчик рассчитывается с подрядчиком за объект в целом. При этом:

на счете 08 отражается стоимость принятых к оплате счетов - фактур подрядных организаций в оценке, установленной договором, по объекту строительства в целом (в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"). По оплате счетов делаются записи по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств;

в договоре строительного подряда может быть предусмотрено осуществление промежуточных платежей - авансов, как правило, под выполненные в отчетном периоде объемы работ. Перечисленные заказчиком денежные средства отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на отдельном субсчете "Расчеты по авансам выданным") и кредиту счетов учета денежных средств. Подрядчик в этом случае учитывает затраты по выполненным работам на счете 20 "Основное производство" как незавершенное производство, а полученные денежные средства - как полученные авансы на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на отдельном субсчете "Расчеты по авансам полученным").

Уплаченная сумма НДС по счету - фактуре за принятые строительно - монтажные работы отражается заказчиком по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на отдельном субсчете. Данный порядок учета НДС необходим для того, чтобы заказчик в счете - фактуре, передаваемом инвестору, указывал НДС по СМР и оборудованию для возмещения последним сумм налога в установленном порядке при постановке на учет принятых объектов в составе основных средств.

В зависимости от методов определения стоимости строительства и предмета расчета договоры строительного подряда подразделяются на:

а) договоры, заключенные на основе цен, определяемых по законченным проектам (твердым ценам), с учетом оговорок о порядке их изменения;

б) договоры, заключенные на условиях возмещения фактической стоимости строительства по текущим ценам на обозначенные затраты плюс прибыль подрядной организации (открытая цена).

Застройщики ведут учет принятых строительно - монтажных работ:

выполненных подрядчиком - в порядке, установленном для учета данных работ для заказчика. При этом делаются записи:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - отражена стоимость строительно - монтажных работ;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - отражена сумма НДС;

выполненных специализированными строительными подразделениями - в сумме фактических затрат последних. При этом в строительном процессе участвуют две стороны - подразделение застройщика, выполняющее функции заказчика, и строительное подразделение, выполняющее функции подрядчика. Отношения данных сторон определяются соглашением между руководителями этих подразделений организации.

При этом:

подразделение застройщика - заказчик отражает ежемесячно на счете 08 в составе затрат по капитальному строительству стоимость работ, выполненных подрядным подразделением, согласно справке № КС-3 в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат данного подразделения (при этом передача затрат, как правило, производится с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты");

строительное подразделение застройщика ведет учет затрат как строительно - монтажные организации.

По сдаче работ делаются следующие записи.

А. Строительным подразделением застройщика:

Д-т сч. 79 К-т сч. 23, 20 - списана себестоимость выполненных работ, переданных подразделению - заказчику;

Д-т сч. 79 К-т сч. 19 - отражен НДС, принятый на учет по полученным запасам, использованным на производство СМР.

Б. Подразделением застройщика - заказчиком:

Д-т сч. 08 К-т сч. 79 - отражена себестоимость принятых строительно - монтажных работ;

Д-т сч. 19 К-т сч. 79 - отражен НДС, полученный по запасам, использованным на производство СМР;

Д-т сч. 19 К-т сч. 68 - отражен НДС, приходящийся на выполненные СМР;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - списан НДС по вводу объекта в эксплуатацию в начисленной на СМР сумме, уменьшенной на НДС по материалам;

Д-т сч. 08 К-т сч. 19 - отражен невозмещенный НДС по полученным материалам, использованным на производство СМР;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражен ввод объекта в эксплуатацию.

При этом данные операции не отражаются у строительного подразделения застройщика в бухгалтерском учете на счете 90 "Продажи", так как в части первой Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривается обложение налогами данных работ (как и иной продукции, работ и услуг), поскольку право собственности на них не передается от одного юридического лица к другому, а деятельность осуществляется в рамках одного юридического лица (ст.39 НК РФ).

В случае осуществления данными подразделениями строительно - монтажных работ на сторону их учет ведется на счете 20 "Основное производство" в порядке, установленном для учета затрат по обычному (уставному) виду деятельности, т.е. с применением счета 90 "Продажи".

Заказчик или застройщик может в соответствии с проектом и сметой силами подрядных организаций построить в течение срока строительства основного объекта временные титульные здания и сооружения.

По окончании строительства временные титульные здания и сооружения принимаются на учет заказчиком в общем порядке, при этом делаются записи:

Д-т сч. 08, 19 К-т сч. 60 - отражена договорная стоимость объектов и НДС;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - принятый в эксплуатацию объект отражен в составе основных средств.

Учет расходов по содержанию временных титульных зданий и сооружений ведется в порядке, установленном для учета расходов по содержанию основных средств. При этом амортизационные отчисления, начисляемые по временным титульным зданиям и сооружениям в процессе их эксплуатации, отражаются в следующем порядке:

а) Д-т сч. 08 К-т сч. 02 - если все затраты заказчика или застройщика учитываются на счете 08;

б) Д-т сч. 26 К-т сч. 02 - если учет затрат по содержанию заказчика или застройщика ведется до их списания на счете 08 обособленно.

Если по возведении титульных зданий и сооружений заказчик передает их подрядчику во временное пользование на условиях аренды, то начисленные заказчиком амортизационные отчисления, а также арендная плата, возмещаемая ему пользователями этих объектов, относятся на результаты финансовой деятельности заказчика.

При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 90 К-т сч. 02 - начислена амортизация по данным объектам;

Д-т сч. 76 К-т сч. 90 - отражена сумма арендной платы, причитающаяся к получению;

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражена сумма НДС от арендной платы;

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - отражено получение арендной платы.

Ликвидация временных титульных зданий и сооружений, которые используются заказчиком только в процессе строительства основного объекта, производится в порядке, установленном для списания основных средств, с включением выявленного результата в состав инвентарной стоимости основного объекта, на котором использовались данные титульные объекты.

При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 02 К-т сч. 01 - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т сч. 08 К-т сч. 01 - списана недоамортизированная стоимость временного титульного сооружения в состав прочих капитальных затрат как убытки от ликвидации объекта;

Д-т сч. 08 К-т сч. 23 - отражены расходы по ликвидации объекта;

Д-т сч. 10 К-т сч. 08 - отражена стоимость оприходованных возвратных материалов в уменьшение капитальных затрат.

Организация - застройщик (как действующая организация) на величину стоимости материальных ресурсов, оприходованных в результате ликвидации титульных зданий и сооружений, затраты по строительству не уменьшает. Данные ценности приходуются по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Организация - застройщик может в соответствии с проектом и сметой силами своих строительных подразделений построить в течение строительства временные нетитульные сооружения.

При строительстве временных нетитульных сооружений и их использовании делаются следующие записи.

А. Строительным подразделением:

Д-т сч. 23 К-т сч. 10, 70 и др. - отражены затраты по строительству сооружений (без НДС);

Д-т сч. 79 К-т сч. 23 - переданы сооружения подразделению - заказчику.

Б. Подразделением - заказчиком:

Д-т сч. 08 К-т сч. 79 - отражена фактическая стоимость сооружения;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - принятое сооружение введено в состав основных средств.

При выполнении строительными подрядными организациями (подрядчиками) по договору с инвестором всего объема капитальных работ на объекте (сдача его инвестору "под ключ") учет затрат данными организациями по выполненным работам ведется в порядке, установленном для учета строительно - монтажных работ, выполненных генподрядчиком. В этом случае до сдачи объектов инвестору учет затрат по выполненным строительно - монтажным работам, стоимости оборудования и прочих капитальных затрат ведется подрядчиком на счете 20 "Основное производство" с разбивкой на стоимость СМР, стоимость оборудования и прочие затраты.

При выполнении строительными подрядными организациями строительно - монтажных работ для собственных нужд учет затрат на их производство до полного завершения работ ведется в общем порядке на счете 20 "Основное производство". По окончании данных работ затраты списываются с кредита счета 20 в дебет счета 90 "Продажи", и одновременно их стоимость отражается по кредиту счета 90 и дебету счета 08.

Если строительная организация получает от заказчика в составе средств на строительство средства на возведение временных титульных зданий и сооружений, она учитывает их в общей сумме выручки, а затраты по строительству - на счете 23 "Вспомогательные производства".

Учет оборудования к установке. Оборудование к установке (оборудование, требующее монтажа) отражается заказчиком или застройщиком на счете 08 в составе затрат по капитальному строительству по отдельной одноименной статье. Учет ведется в разрезе строек по каждому виду оборудования начиная с месяца, в котором подрядчиком начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям зданий и сооружений) или укрупненной сборке.

Оборудование, требующее монтажа, приобретается, как правило, заказчиком или застройщиком. Однако если это предусмотрено договором, оно может приобретаться и подрядчиком.

При приобретении заказчиком или застройщиком данного оборудования оно учитывается у него на балансе до начала работ по монтажу на счете 07 "Оборудование к установке" в размере затрат по приобретению, а НДС - на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

При этом делается запись: Д-т сч. 07, 19, К-т сч. 60.

Оборудование принимается на учет по стоимости приобретения, которая складывается из стоимости оборудования по счетам поставщиков (без НДС), расходов по доставке оборудования до склада и заготовительно - складских расходов.

Учет расходов по доставке оборудования и заготовительно - складских расходов может вестись непосредственно на счете 07 как отклонение фактической стоимости приобретения материалов от их стоимости по цене поставщика. При сдаче оборудования в монтаж часть отклонений, приходящихся на него, списывается в дебет счета 08 (за исключением части отклонений, приходящихся на оборудование, оставшееся числиться на счете 07). Сумма отклонений, которая подлежит списанию, определяется как произведение процента на стоимость оборудования, сданного в монтаж. Процент рассчитывается как отношение суммы разницы между фактической стоимостью оборудования, числящегося на начало месяца на остатке, с учетом оборудования, полученного в отчетном месяце, и их стоимостью по цене поставщиков к стоимости оборудования по ценам поставщиков.

Учет расходов по доставке оборудования и заготовительно - складских расходов может вестись с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" применительно к порядку, установленному по учету материалов. При этом полученное оборудование по цене поставщика приходуется по дебету счета 07 с кредита счета 15, а сумма отклонений отражается на счете 08 с кредита счета 16.

В случае если оплаченное оборудование не прибыло на отчетную дату на склад заказчика или застройщика, его стоимость учитывается на счете 07, но обособленно от других видов оборудования, как оборудование, находящееся в пути.

Операции по поступлению и движению оборудования оформляются заказчиком или застройщиком с использованием типовых форм первичных учетных документов, предназначенных для учета оборудования: № ОС-14 "Акт о приемке оборудования", № ОС-15 "Акт приемки - передачи оборудования в монтаж", № ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования". При передаче заказчиком или застройщиком оборудования подрядчику для сдачи в монтаж используется акт формы № ОС-15 "Акт приемки - передачи оборудования в монтаж". При этом оборудование продолжает числиться у заказчика или застройщика на счете 07 "Оборудование к установке", а у подрядчика принимается на забалансовый учет - счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа".

По получении от подрядчика согласно справке № КС-3 данных о сдаче оборудования в монтаж его учетная стоимость списывается заказчиком или застройщиком с кредита счета 07 в дебет счета 08. Одновременно соответствующая часть расходов по доставке оборудования и заготовительно - складских расходов списывается как отклонения со счета 07 в дебет счета 08. На счете 08 данные расходы учитываются одной позицией обособленно от стоимости оборудования до ввода его в эксплуатацию. Застройщик суммы НДС учитывает на счете 19.

При приобретении оборудования, требующего монтажа, подрядчиком оно учитывается на его балансе в порядке, установленном для учета материально - производственных запасов. Заказчик или застройщик в этом случае оплачивает подрядчику стоимость смонтированного оборудования в размере, предусмотренном договором, наряду со стоимостью выполненных строительных и монтажных работ.

Учет оборудования, не требующего монтажа, а также инструмента и инвентаря, приобретаемого по смете строек. Оборудование, не требующее монтажа, а также инструмент и инвентарь (в дальнейшем - предметы со сроком службы более 12 месяцев) отражаются заказчиком на счете 08 по стоимости приобретения в составе затрат на капитальное строительство по отдельной одноименной статье, если приобретение данного имущества предусмотрено проектно - сметной документацией на строительство объекта. При этом у заказчика стоимость оборудования и предметов отражается по данной статье, а сумма НДС - по дебету счета 19. Застройщик указанные суммы НДС учитывает также на счете 19.

Стоимость приобретения оборудования и предметов складывается из сумм, уплаченных заказчиком или застройщиком по счетам поставщиков (за минусом НДС), а также транспортных расходов по доставке имущества, расходов на установку и т.п.

Оприходование оборудования оформляется заказчиком или застройщиком актом типовой формы № КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией", а предметов - приходным ордером типовой формы № М-4 "Приходный ордер" или актом о приемке материалов формы № М-7 "Акт о приемке материалов" (при наличии расхождений с данными, указанными в счетах поставщиков). В бухгалтерском учете при этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - оприходованы оборудование и предметы (без НДС);

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - отражен НДС;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51, 52, 55, 90 - оплачены счета поставщиков.

В случае неполучения оборудования и предметов их стоимость учитывается в составе имущества, находящегося в пути: оборудования - на счете 07, предметов - на счете 10 "Материалы", а НДС - на счете 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам". По поступлении данного имущества на склад его стоимость списывается со счетов 07 и 10 в дебет счета 08.

В случае если данные оборудование и предметы приобретались в соответствии с договором на строительство непосредственно подрядчиком, оно учитывается у него до сдачи объекта в целом заказчику или застройщику.

У заказчика или застройщика данное оборудование и предметы отражаются по указанной статье в составе капитальных вложений по мере оплаты или принятия к оплате счетов подрядчика вместе с объектом строительства, для которого они приобретались.

Учет прочих капитальных затрат. Заказчики или застройщики на счете 08 ведут учет прочих капитальных затрат в составе капитальных вложений по их видам, которые отражаются по одноименной статье по мере производства расходов или принятия к оплате счетов поставщиков и подрядчиков по работам, определяющим данные затраты.

Приведем порядок бухгалтерского учета прочих капитальных затрат заказчиком или застройщиком на примере учета отдельных их видов.

В состав прочих капитальных затрат включаются:

стоимость принятых к оплате проектно - изыскательских работ, услуг по авторскому надзору за строительством, а также экспертизы проектов. Данные затраты включаются в состав прочих затрат на основании счетов - фактур проектно - изыскательских организаций в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

расходы по содержанию:

а) аппарата заказчика как юридического лица, специализирующегося на реализации инвестиционных проектов (или дирекции строящегося предприятия), - учитываются заказчиком как по обычному (уставному) виду деятельности предварительно на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счетов: 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д. По окончании месяца затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90 "Продажи". Одновременно сметная стоимость услуг заказчика отражается по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 08 и включается в расходы по статье "Прочие капитальные затраты". При превышении расходов заказчика над средствами, предусмотренными сметой, сумма превышения также отражается на счете 08 по данной статье в общем порядке;

б) аппарата застройщика в части работников подразделения, которые заняты выполнением функций по капитальному строительству (если они выделены в обособленную организационную структуру и заняты выполнением только работ, связанных с капитальным строительством, и расходы на их содержание предусмотрены сметой на капитальное строительство), - могут учитываться: 1) непосредственно на счете 08 (если это рационально и смета расходов имеет незначительное количество статей); 2) предварительно на счете 26 "Общехозяйственные расходы" обособленно от общехозяйственных расходов основного и вспомогательных производств.

Ежемесячно данные расходы с кредита счета 26 списываются в дебет счета 08;

другие расходы, предусмотренные в сводном сметном расчете стоимости строительства, отражаются на счете 08 в составе данной статьи по мере их производства или начисления.

В состав прочих капитальных затрат у заказчика, специализирующегося на реализации инвестиционных проектов, наряду с прочими расходами включаются убытки, в состав которых входят расходы:

от продажи на сторону излишних и неиспользуемых материально - производственных запасов. Делаются записи:

Д-т сч. 91 К-т сч. 10 - списана стоимость запасов;

Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражена выручка от продажи;

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражен НДС от выручки;

Д-т сч. 08 К-т сч. 91 - списан убыток от продажи;

от порчи материально - производственных запасов. Делается запись:

Д-т сч. 08 К-т сч. 07, 10 - списывается стоимость запасов;

от списания дебиторской задолженности. Делаются записи:

Д-т сч. 91 К-т сч. 62, 76 - списана задолженность;

Д-т сч. 08 К-т сч. 91 - отражен убыток от списания;

от ликвидации временных титульных сооружений. Делается запись:

Д-т сч. 08 К-т сч. 01 - списана недоамортизированная стоимость объекта;

признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных убытков. Делаются записи:

Д-т сч. 91 К-т сч. 51, 76 - отражена сумма санкций;

Д-т сч. 08 К-т сч. 91 - списан убыток.

Указанные суммы убытков общей суммой списываются ежемесячно в состав капитальных затрат за минусом суммы полученной прибыли.

К прибылям заказчика, учтенным на счете 91, относятся:

доходы от сдачи в аренду имущества (за минусом НДС) (см. пояснения к учету временных титульных сооружений);

штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров (за минусом НДС). Делается запись:

Д-т сч. 51, 76 К-т сч. 91 - отражена сумма санкций;

доходы от возмещения причиненных убытков. Делается запись:

Д-т сч. 51 К-т сч. 91 - отражена сумма доходов;

прибыль от реализации на сторону излишних материально - производственных запасов. Делается запись:

Д-т сч. 91 К-т сч. 99 - отражена сумма прибыли.

Заказчики сумму прибыли, полученную сверх сумм, направленных на покрытие убытков, используют в общем порядке, установленном для использования прибыли.

В состав прибыли заказчики включают также сумму экономии по смете (превышение суммы финансирования, полученного от инвестора, над фактическими затратами) на строительство объекта, если ее возврат не предусмотрен договором. Данная экономия считается доходом заказчика и подлежит обложению НДС. При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 76 К-т сч. 90 - отражена сумма экономии;

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражена задолженность по НДС;

Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - отражена прибыль в сумме оставшейся экономии.

Выбытие объектов незавершенного строительства. При продаже и прочем выбытии объектов, не завершенных строительством, заказчиками и застройщиками делаются следующие записи:

Д-т сч. 91 К-т сч. 08 - списаны затраты по строительству;

Д-т сч. 91 К-т сч. 23 и др. - списаны расходы по продаже, ликвидации и пр.;

Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - отражен доход (выручка) от продажи;

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражен НДС от выручки;

Д-т сч. 51 и др. К-т сч. 76 - получены денежные средства за проданные активы.

Учет законченного капитального строительства. Заказчик или застройщик по завершении капитального строительства объектов предъявляет их в установленном порядке к приемке в эксплуатацию, которая оформляется актами приемки законченных строительством объектов типовой формы № КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" или № КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией". Датой ввода в эксплуатацию объекта считается дата подписания акта приемочной комиссией. К акту приемки также прикладываются документы, в которых, в частности, перечисляются введенные в эксплуатацию в составе объекта строительства (организации, очередей, пускового комплекса) здания, сооружения и оборудование с указанием их инвентарной стоимости.

Объекты, законченные капитальным строительством, принимаются в состав основных средств по инвентарной стоимости, которая определяется отдельно по каждому вводимому в эксплуатацию объекту - зданию, сооружению и оборудованию, а также предметам, если их приобретение предусмотрено сметой.

При этом в состав основных средств объекты недвижимости включаются после их государственной регистрации в порядке, установленном законодательством.

Порядок регистрации и передачи законченного строительством объекта пользователю для заказчика определяется договором.

Застройщик по объектам, принятым в фактическую эксплуатацию, начисляет амортизацию в установленном порядке до их государственной регистрации и включения в состав основных средств, причем объект продолжает учитываться в составе незавершенного строительства.

Рассмотрим состав и порядок определения инвентарной стоимости объектов капитального строительства.

Здания и сооружения, законченные строительством, встроенные и пристроенные помещения подсобного назначения (электростанции, котельные, компрессорные, насосные станции и др.), входящие в состав строящегося объекта, отражаются в учете как введенные в эксплуатацию одновременно с вводом основного объекта, по смете которого они строятся.

Инвентарная стоимость данных объектов складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат.

По объектам, вводимым в эксплуатацию по частям, в состав основных средств зачисляется стоимость введенной в эксплуатацию части. Ее определяют исходя из суммы затрат, фактически произведенных застройщиком по данному объекту (в части строительных работ, ибо прочие капитальные затраты учитываются отдельно от них), в доле, относящейся к вводимой части. Для этого сначала определяют процент как отношение договорной стоимости выполненных работ по данной части объекта к договорной стоимости выполненных работ по объекту в целом. Затем путем умножения полученного процента на фактические затраты по строительству всего объекта рассчитывают долю затрат, приходящуюся на сдаваемую часть.

Прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость вводимых объектов по прямому назначению. Под ними понимаются затраты по оплате проектных работ, отводу земельных участков под строительство и др., которые можно отнести непосредственно на затраты по строительству конкретного объекта. Если прочие капитальные затраты производились сразу для нескольких объектов, то их стоимость распределяется пропорционально договорной (сметной) стоимости каждого вводимого в эксплуатацию объекта.

Когда объекты вводятся в эксплуатацию частями, прочие затраты включаются в их инвентарную стоимость по нормам согласно соотношению ассигнований на эти цели по смете на строительство объекта и общей договорной стоимости возводимых объектов. В этом случае после окончания строительства объекта в целом и определения фактических сумм прочих капитальных затрат целесообразно сделать перерасчет инвентарной стоимости введенных ранее в эксплуатацию объектов.

С вводом данных объектов в эксплуатацию затраты на их строительство в размере инвентарной стоимости списываются:

заказчиком - в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы") в уменьшение полученного финансирования. При этом объект передается инвестору или иному пользователю, указанному в договоре. Одновременно сумма НДС по СМР и оборудованию списывается с кредита счета 19 в дебет счета 76;

застройщиком - в дебет счета 01 "Основные средства" с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Одновременно сумма НДС по СМР и материалам списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68.

Оборудование, требующее монтажа, отражается в учете и отчетности как введенное в эксплуатацию одновременно с вводом в эксплуатацию основного объекта. Инвентарная стоимость данного оборудования складывается из фактических затрат на его приобретение, расходов на строительные и монтажные работы, прочих капитальных затрат, относимых на стоимость вводимого в эксплуатацию оборудования по прямому назначению. Если расходы на строительные и монтажные работы и прочие капитальные затраты относятся к нескольким видам оборудования, то они распределяются между этими видами пропорционально их стоимости по ценам поставщиков.

С вводом данных объектов в эксплуатацию затраты на их строительство в размере инвентарной стоимости списываются:

заказчиком - в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы") в уменьшение полученного финансирования. Одновременно сумма НДС по СМР и оборудованию списывается с кредита счета 19 в дебет счета 76. При этом объект передается инвестору или иному пользователю, указанному в договоре;

застройщиком - в дебет счета 01 "Основные средства" с кредита счета 08. Одновременно сумма НДС по СМР и материалам списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68.

Оборудование, не требующее монтажа; инструмент, инвентарь, приобретаемые для строящихся основных объектов, отражаются в учете как введенные в эксплуатацию одновременно с вводом в эксплуатацию основных объектов.

Инвентарная стоимость оборудования, не требующего монтажа, предметов (инструмента и инвентаря со сроком службы 12 месяцев, предназначенных для вводимых объектов в качестве первого комплекта), а также оборудования, не требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, слагается из фактических затрат на их приобретение, расходов по доставке и других расходов, связанных с приобретением.

С вводом данных объектов в эксплуатацию затраты на их строительство в размере инвентарной стоимости списываются:

заказчиком - в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы") в уменьшение полученного финансирования. Одновременно сумма НДС по СМР и оборудованию списывается с кредита счета 19 в дебет счета 76. При этом объект передается инвестору или иному пользователю, указанному в договоре;

застройщиком - в дебет счета 01 с кредита счета 08. Одновременно сумма НДС по СМР и материалам списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68.

Учет затрат по работам, не давшим результата. В состав данных затрат включаются расходы заказчика, вызванные строительством объекта, без которых он не может быть возведен и пущен в эксплуатацию, либо его ликвидацией. В состав данных затрат также включаются расходы, которые заказчик вынужден нести, если они предусматриваются действующим законодательством. Эти затраты подразделяются на предусмотренные и не предусмотренные сводным сметным расчетом стоимости строительства.

Указанные затраты рекомендуется до их полного производства в соответствии со сметой (договором) учитывать на счете 08 в составе прочих капитальных затрат, но обособленно от других затрат с кредита счетов денежных средств или расчетов.

К затратам, предусмотренным сметными расчетами, а также установленным планами капитальных вложений, относятся:

затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся организаций. Делается запись: Д-т сч. 08, К-т сч. 76 и др.;

затраты на геолого - разведочные, изыскательские и другие работы перспективного характера, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов. Делается запись: Д-т сч. 08, К-т сч. 76 и др.;

средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты с вводом их в эксплуатацию будут приняты в собственность другими организациями (как правило, жилищный фонд, который остается на балансе местных органов управления). Делается запись: Д-т сч. 08, К-т сч. 51, 76 и др.

К затратам, не предусмотренным сводными сметными расчетами стоимости строительства, относятся:

затраты по консервации строительства. Делается запись: Д-т сч. 08, К-т сч. 10, 69, 70, 76 и др.;

затраты по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством. Делается запись: Д-т сч. 08, К-т сч. 10, 69, 70, 76 и др.

На производство работ по консервации и сносу объектов организации составляют дополнительные сметы.

Затраты по работам, не давшим результата, списываются по мере их полного производства с кредита счета 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств":

застройщиком - в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы";

заказчиком - в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" за счет средств инвестора.