Прежде чем рассмотреть порядок закрытия финансового результата за отчетный период, отметим, что финансовый результат (чистая прибыль или убыток) организации определяется как разница между доходами организации от осуществляемых видов деятельности и соответствующими им расходами.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н (далее - ПБУ 9/99).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н (далее - ПБУ 10/99).

Заметим, что указанные ПБУ (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99) в отношении некоммерческих организаций (кроме государственных (муниципальных) учреждений) регулируют порядок признания доходов и расходов только по предпринимательской и иной деятельности.

Согласно п. 4 ПБУ 9/99, п. 4 ПБУ 10/99 доходы (расходы) организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

- доходы (расходы) от (по) обычных(м) видов(ам) деятельности;

- прочие доходы (расходы).

При этом доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, что следует из п. 5 ПБУ 9/99.

Расходами по обычным видам деятельности признаются в общем случае расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (п. 5 ПБУ 10/99). Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Перечень прочих доходов установлен в п. п. 7, 9 ПБУ 9/99, а перечень прочих расходов - в п. п. 11, 13 ПБУ 10/99.

Формируются доходы (расходы) от (по) обычных(м) видов(ам) деятельности на соответствующих субсчетах счета 90 "Продажи" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

При этом записи по субсчетам счета 90 "Продажи" производятся накопительно в течение отчетного года. И ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота и кредитового оборота счета 90 "Продажи" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц, который в дальнейшем списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

Прочие доходы (расходы) формируются на соответствующих субсчетах счета 91 "Прочие доходы и расходы". Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" счета 91 производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового и кредитового оборотов определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки". По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или убыток) складывается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";

- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

- суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Как вы знаете, годовая бухгалтерская отчетность большинства коммерческих организаций состоит из:

- бухгалтерского баланса;

- отчета о финансовых результатах;

- приложений к ним.

Формы бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ № 66н).

Согласно п. п. 2, 4 Приказа № 66н в приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в общем случае входят:

- отчет об изменениях капитала;

- отчет о движении денежных средств;

- иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, так называемые пояснения. При этом пояснения могут оформляться как в табличной, так и в текстовой форме. Если организацией принято решение об оформлении пояснений в табличной форме, то содержание указанных пояснений определяется организацией самостоятельно, но с учетом Приложения № 3 к Приказу № 66н.

Обратите внимание, что если организация представляет бухгалтерскую отчетность в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, то в ней указываются коды показателей согласно Приложению № 4 к Приказу № 66н.

Следует отметить, что во избежание ошибок при составлении бухгалтерской отчетности необходимо обратить внимание на некоторые показатели, которые отражаются в разных формах отчетности. Эти показатели должны быть взаимоувязаны, поэтому любые расхождения, не имеющие обоснованного объяснения, будут свидетельствовать о неправильном составлении форм отчетности.

Рассмотрим взаимоувязку основных показателей отчетности.

Взаимоувязка показателей бухгалтерского баланса

с пояснениями

В бухгалтерском балансе, если оформление пояснения осуществляется организацией с учетом Приложения № 3 к Приказу № 66н:

- показатель строки 1110 "Нематериальные активы":

графы "На 31 декабря 2015 года" должен совпадать с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация и убытки от обесценения" - на конец периода (за 2015 г.) по строке "Нематериальные активы - всего" таблицы 1.1 "Наличие и движение нематериальных активов" пояснения 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)";

графы "На 31 декабря 2014 года" - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация и убытки от обесценения" - на начало года (за 2015 г.), на конец периода (за 2014 г.) по строке "Нематериальные активы - всего" таблицы 1.1 пояснения 1;

графы "На 31 декабря 2013 года" - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация и убытки от обесценения" - на начало года (за 2014 г.) по строке "Нематериальные активы - всего" таблицы 1.1 пояснения 1;

- показатель строки 1120 "Результаты исследований и разработок":

графы "На 31 декабря 2015 года" должен совпадать с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Часть стоимости, списанной на расходы" - на конец периода (за 2015 г.) по строке "НИОКР - всего" таблицы 1.4 "Наличие и движение результатов НИОКР" пояснения 1;

графы "На 31 декабря 2014 года" - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Часть стоимости, списанной на расходы" - на начало года (за 2015 г.), на конец периода (за 2014 г.) по строке "НИОКР - всего" таблицы 1.4 пояснения 1;

графы "На 31 декабря 2013 года" - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Часть стоимости, списанной на расходы" - на начало года (за 2014 г.) по строке "НИОКР - всего" таблицы 1.4 пояснения 1;

- показатель строки 1150 "Основные средства":

графы "На 31 декабря 2015 года" должен совпадать с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация" - на конец периода (за 2015 г.) по строке "Основные средства (без учета доходных вложений в материальные ценности) - всего" таблицы 2.1 "Наличие и движение основных средств" пояснения 2 "Основные средства";

графы "На 31 декабря 2014 года" - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация" - на начало года (за 2015 г.), на конец периода (за 2014 г.) по строке "Основные средства (без учета доходных вложений в материальные ценности) - всего" таблицы 2.1 пояснения 2;

графы "На 31 декабря 2013 года" - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация" - на начало года (за 2014 г.) по строке "Основные средства (без учета доходных вложений в материальные ценности) - всего" таблицы 2.1 пояснения 2;

- показатель строки 1160 "Доходные вложения в материальные ценности":

графы "На 31 декабря 2015 года" должен совпадать с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация" - на конец периода (за 2015 г.) по строке "Учтено в составе доходных вложений в материальные ценности - всего" таблицы 2.1 пояснения 2;

графы "На 31 декабря 2014 года" - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация" - на начало года (за 2015 г.), на конец периода (за 2014 г.) по строке "Учтено в составе доходных вложений в материальные ценности - всего" таблицы 2.1 пояснения 2;

графы "На 31 декабря 2013 года" - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная амортизация" - на начало года (за 2014 г.) по строке "Учтено в составе доходных вложений в материальные ценности - всего" таблицы 2.1 пояснения 2.

- показатель строки 1170 "Финансовые вложения":

графы "На 31 декабря 2015 года" должен совпадать с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная корректировка" - на конец периода (за 2015 г.) по строке "Долгосрочные - всего" таблицы 3.1 "Наличие и движение финансовых вложений" пояснения 3 "Финансовые вложения";

графы "На 31 декабря 2014 года" - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная корректировка" - на начало года (за 2015 г.), на конец периода (за 2014 г.) по строке "Долгосрочные - всего" таблицы 3.1 пояснения 3;

графы "На 31 декабря 2013 года" - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная корректировка" - на начало года (за 2014 г.) по строке "Долгосрочные - всего" таблицы 3.1 пояснения 3;

- показатель строки 1210 "Запасы":

графы "На 31 декабря 2015 года" должен совпадать с разницей между показателем графы "Себестоимость" и графы "Величина резерва под снижение стоимости" - на конец периода (за 2015 г.) по строке "Запасы - всего" таблицы 4.1 "Наличие и движение запасов" пояснения 4 "Запасы";

графы "На 31 декабря 2014 года" - с разницей между показателем графы "Себестоимость" и графы "Величина резерва под снижение стоимости" - на начало года (за 2015 г.), на конец периода (за 2014 г.) по строке "Запасы - всего" таблицы 4.1 пояснения 4;

графы "На 31 декабря 2013 года" - с разницей между показателем графы "Себестоимость" и графы "Величина резерва под снижение стоимости" - на начало года (за 2014 г.) по строке "Запасы - всего" таблицы 4.1 пояснения 4;

- показатель строки 1230 "Дебиторская задолженность":

графы "На 31 декабря 2015 года" должен совпадать с разницей между показателем графы "Учтенная по условиям договора" и графы "Величина резерва по сомнительным долгам" - на конец периода (за 2015 г.) по строке "Итого" таблицы 5.1 "Наличие и движение дебиторской задолженности" пояснения 5 "Дебиторская и кредиторская задолженность";

графы "На 31 декабря 2014 года" - с разницей между показателем графы "Учтенная по условиям договора" и графы "Величина резерва по сомнительным долгам" - на начало года (за 2015 г.), на конец периода (за 2014 г.) по строке "Итого" таблицы 5.1 пояснения 5;

графы "На 31 декабря 2013 года" - с разницей между показателем графы "Учтенная по условиям договора" и графы "Величина резерва по сомнительным долгам" - на начало года (за 2014 г.) по строке "Итого" таблицы 5.1 пояснения 5;

- показатель строки 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)":

графы "На 31 декабря 2015 года" должен совпадать с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная корректировка" - на конец периода (за 2015 г.) по строке "Краткосрочные - всего" таблицы 3.1 "Наличие и движение финансовых вложений" пояснения 3 "Финансовые вложения";

графы "На 31 декабря 2014 года" - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная корректировка" - на начало года (за 2015 г.), на конец периода (за 2014 г.) по строке "Краткосрочные - всего" таблицы 3.1 пояснения 3;

графы "На 31 декабря 2013 года" - с разницей между показателем графы "Первоначальная стоимость" и графы "Накопленная корректировка" - на начало года (за 2014 г.) по строке "Краткосрочные - всего" таблицы 3.1 пояснения 3;

- показатель строки 1430 "Оценочные обязательства" (разд. IV "Долгосрочные обязательства"):

графы "На 31 декабря 2015 года" должен совпадать с разницей между показателем графы "Остаток на конец периода" строки "Оценочные обязательства - всего" пояснения 7 "Оценочные обязательства" и графы "На 31 декабря 2015 года" строки 1540 "Оценочные обязательства" разд. V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса;

графы "На 31 декабря 2014 года" - с разницей между показателем графы "Остаток на начало года" строки "Оценочные обязательства - всего" пояснения 7 и графы "На 31 декабря 2014 года" строки 1540 "Оценочные обязательства" разд. V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса;

- показатель строки 1520 "Кредиторская задолженность":

графы "На 31 декабря 2015 года" должен совпадать с показателем графы "Остаток на конец периода" строки "Краткосрочная кредиторская задолженность - всего" (за 2015 г.) таблицы 5.3 "Наличие и движение кредиторской задолженности" пояснения 5 "Дебиторская и кредиторская задолженность";

графы "На 31 декабря 2014 года" - с показателем графы "Остаток на конец периода" строки "Краткосрочная кредиторская задолженность - всего" (за 2014 г.), графы "Остаток на начало года" строки "Краткосрочная кредиторская задолженность - всего" (за 2015 г.) таблицы 5.3 пояснения 5;

графы "На 31 декабря 2013 года" - с показателем графы "Остаток на начало года" строки "Краткосрочная кредиторская задолженность - всего" (за 2014 г.) таблицы 5.3 пояснения 5.

Обратите внимание, что указанные выше равенства выполняются, если у организации отсутствуют прочие обязательства или они не раскрываются по строке "Краткосрочная кредиторская задолженность - всего" за 2015, 2014 гг. таблицы 5.3 пояснения 5;

- показатель строки 1540 "Оценочные обязательства" (разд. V "Краткосрочные обязательства"):

графы "На 31 декабря 2015 года" должен совпадать с разницей между показателем графы "Остаток на конец периода" строки "Оценочные обязательства - всего" пояснения 7 "Оценочные обязательства" и графы "На 31 декабря 2015 года" строки 1430 "Оценочные обязательства" разд. IV "Долгосрочные обязательства" бухгалтерского баланса;

графы "На 31 декабря 2014 года" - с разницей между показателем графы "Остаток на начало года" строки "Оценочные обязательства - всего" пояснения 7 и графы "На 31 декабря 2014 года" строки 1430 "Оценочные обязательства" разд. IV "Долгосрочные обязательства" бухгалтерского баланса.

Взаимоувязка бухгалтерского баланса

с отчетом о финансовых результатах

Разница между графой "На 31 декабря 2015 года" и графой "На 31 декабря 2014 год" строки 1180 "Отложенные налоговые активы" бухгалтерского баланса должна совпадать с графой "За 2015 год" строки 2450 "Изменение отложенных налоговых активов" отчета о финансовых результатах.

Разница между графой "На 31 декабря 2014 года" и графой "На 31 декабря 2013 года" строки 1180 "Отложенные налоговые активы" бухгалтерского баланса должна совпадать с графой "За 2014 год" строки 2450 "Изменение отложенных налоговых активов" отчета о финансовых результатах.

Разница между графой "На 31 декабря 2015 года" и графой "На 31 декабря 2014 года" строки 1420 "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса должна совпадать с графой "За 2015 год" строки 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" отчета о финансовых результатах.

Разница между графой "На 31 декабря 2014 года" и графой "На 31 декабря 2013 года" строки 1420 "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса должна совпадать с графой "За 2014 год" строки 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" отчета о финансовых результатах.

Обратите внимание, что вышеуказанные равенства выполняются, если отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе развернуто и отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства) в 2015, 2014 гг. на счет 99 "Прибыли и убытки" не списывались.

Взаимоувязка бухгалтерского баланса

с отчетом о движении денежных средств

В бухгалтерском балансе показатель строки 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты":

- графы "На 31 декабря 2015 года" должен совпадать со строкой 4500 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода" графы "За 2015 год" отчета о движении денежных средств;

- графы "На 31 декабря 2014 года" - со строкой 4450 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода" графы "За 2015 год", а также со строкой 4500 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода" графы "За 2014 год" отчета о движении денежных средств;

- графы "На 31 декабря 2013 года" - со строкой 4450 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода" графы "За 2014 года" отчета о движении денежных средств.

Взаимоувязка бухгалтерского баланса

с отчетом об изменениях капитала

В бухгалтерском балансе показатель строки 1310 "Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)":

- графы "На 31 декабря 2015 года" должен совпадать со строкой 3300 "Величина капитала на 31 декабря 2015 года" графы "Уставный капитал" разд. 1 "Движение капитала" отчета об изменениях капитала;

- графы "На 31 декабря 2014 года" - со строкой 3200 "Величина капитала на 31 декабря 2014 года" графы "Уставный капитал" разд. 1 отчета об изменениях капитала;

- графы "На 31 декабря 2013 года" - со строкой 3100 "Величина капитала на 31 декабря 2013 года" графы "Уставный капитал" разд. 1 отчета об изменениях капитала.

В таком же порядке должны совпадать показатели строк 1320 "Собственные акции, выкупленные у акционеров", 1360 "Резервный капитал", 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 1300 "Итого по разделу III" бухгалтерского баланса со строками 3300 "Величина капитала на 31 декабря 2015 года", 3200 "Величина капитала на 31 декабря 2014 года", 3100 "Величина капитала на 31 декабря 2013 года" соответствующих граф разд. 1 отчета об изменениях капитала.

В бухгалтерском балансе показатель строки:

- 1340 "Переоценка внеоборотных активов":

графы "На 31 декабря 2015 года" должен совпадать с разницей между показателем графы "Добавочный капитал" строки 3300 "Величина капитала на 31 декабря 2015 года" разд. 1 отчета об изменениях капитала и графы "На 31 декабря 2015 года" строки 1350 "Добавочный капитал (без переоценки)" разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса;

графы "На 31 декабря 2014 года" - с разницей между показателем графы "Добавочный капитал" строки 3200 "Величина капитала на 31 декабря 2014 года" разд. 1 отчета об изменениях капитала и графы "На 31 декабря 2014 года" строки 1350 "Добавочный капитал (без переоценки)" разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса;

графы "На 31 декабря 2013 года" - с разницей между показателем графы "Добавочный капитал" строки 3100 "Величина капитала на 31 декабря 2013 года" разд. 1 отчета об изменениях капитала и графы "На 31 декабря 2013 года" строки 1350 "Добавочный капитал (без переоценки)" разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса;

- 1350 "Добавочный капитал (без переоценки)":

графы "На 31 декабря 2015 года" - с разницей между показателем графы "Добавочный капитал" строки 3300 "Величина капитала на 31 декабря 2015 года" разд. 1 отчета об изменениях капитала и графы "На 31 декабря 2015 года" строки 1340 "Переоценка внеоборотных активов" разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса;

графы "На 31 декабря 2014 года" - с разницей между показателем графы "Добавочный капитал" строки 3200 "Величина капитала на 31 декабря 2014 года" разд. 1 отчета об изменениях капитала и графы "На 31 декабря 2014 года" строки 1340 "Переоценка внеоборотных активов" разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса;

графы "На 31 декабря 2013 года" - с разницей между показателем графы "Добавочный капитал" строки 3100 "Величина капитала на 31 декабря 2013 года" разд. 1 отчета об изменениях капитала и графы "На 31 декабря 2013 года" строки 1340 "Переоценка внеоборотных активов" разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса;

- 1300 "Итого по разделу III":

графы "На 31 декабря 2015 года" - со строкой 3600 "Чистые активы" графы "На 31 декабря 2015 года" разд. 3 "Чистые активы" отчета об изменениях капитала;

графы "На 31 декабря 2014 года" - со строкой 3600 "Чистые активы" графы "На 31 декабря 2014 года" разд. 3 отчета об изменениях капитала;

графы "На 31 декабря 2013 года" - со строкой 3600 "Чистые активы" графы "На 31 декабря 2013 года" разд. 3 отчета об изменениях капитала.

Имейте в виду, что равенство по строке 1300 "Итого по разделу III" выполняется, если на 31 декабря 2015, 2014 и 2013 гг. отсутствуют: дебиторская задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал, доходы будущих периодов, сформированные за счет государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества.

Обратите внимание, что в бухгалтерском балансе показатели по строке 1600 "Баланс" разд. II "Оборотные активы" всегда должны совпадать с показателями по строке 1700 "Баланс" разд. V "Краткосрочные обязательства".