Данная статья - отклик на статью "Проблемы постановки и внедрения системы управленческого учета в организации", опубликованной в № 6 журнала "Аудиторские ведомости", и приглашение к дискуссии ученых и практиков, работающих над созданием информации управленческого учета или являющихся ее заказчиками (пользователями).

Введение

На практике имеют место многочисленные формы организации учетных процессов для целей управления фирмой, что проявляется как в формах организационных структур управления, так и в наборе методов и процедур, с помощью которых осуществляются данные процессы. Значительное разнообразие форм организации управленческого учета складывается под влиянием как объективных факторов внутренней и внешней среды, так и субъективных, связанных с управленческим целеполаганием и разнообразием подходов к пониманию конечных продуктов системы управленческого учета. Вероятно, что эти неотъемлемые характеристики предметной области исследования Л.А. Семиной пробудили желание уточнить позицию автора по ряду моментов, вызывающих возражения [1], а также развернуть дискуссию на страницах журнала в связи с практическими проблемами применения современных методов и процедур управленческого учета и, как отмечают авторы статьи по кросс-функциональному взаимодействию менеджмента и учета, необходимостью научного поиска в соответствии с развитием стратегического, инновационного и процессного подходов в управлении [2, с. 2].

Как известно, конечной продукцией управленческого учета является информация, необходимая для принятия конкретных решений. В этой связи под организацией управленческого учета понимается создание всех условий, необходимых для предоставления управляющей системе предприятия информации для принятия эффективных решений и контроля за их выполнением. В одной статье невозможно охарактеризовать все проблемные аспекты темы. Но думается, что можно выделить две их ключевые группы:

- проблемы практического характера (основные из них вызваны влиянием специфики деятельности фирмы, специфики стратегических целей бизнеса, факторов внешней среды; подбор инструментов управленческого учета; регламентация политики и процедур его организации);

- проблемы, связанные с дискуссионностью самого понятия "управленческий учет", его теоретических и методических аспектов.

Не следует забывать и о проблемах терминологии, не столь глобальных, но могущих сыграть роль ложки дегтя в бочке меда.

Выделенные группы проблем целесообразно рассматривать в контексте организационных процедур, к которым можно отнести: идентификацию целей и задач формирования информации для пользователей разных уровней управления фирмы; определение места службы, занимающейся управленческим учетом в организационной структуре управления предприятием, закрепление функциональных обязанностей; определение форм взаимосвязей; создание регламентов; формирование моделей организации системы управленческого учета и в соответствии с ними сегментирование бизнеса, выбор инструментов стратегического и оперативного направлений.

Подходы к пониманию управленческого учета

и идентификация целей и задач его ведения

Первое, что хотелось бы уточнить при прочтении статьи, - это позиция автора на само понятие управленческого учета. Уместно привести в качестве комментария заданный вопрос в одном из центральных издательств о структуре содержания предлагаемой к публикации книги с пояснением редактора: "...ведь каждый автор вкладывает свой смысл в словосочетание "управленческий учет". Действительно, в России сложились разнообразные подходы к пониманию термина "управленческий учет". На это повлияли объективные и субъективные факторы, такие как отсутствие до перестройки опубликованных переводов зарубежных изданий по бухгалтерскому учету, почти вековая традиция понимания единого бухгалтерского учета для любых целей, устоявшиеся убеждения ученых и др. Так, сторонники узкого подхода сводят системы управленческого учета к калькулированию себестоимости продукции и прибыли, к оперативному учету в совокупности с оперативно-техническим планированием, к документообороту, к отчетности по исполнению бюджетов.

Если обратиться к мировой практике, то для нее характерен управленческий учет, сформировавшийся в середине прошлого века как система, интегрирующая бюджетные, счетоведческие и аналитические процедуры и обеспечивающая в условиях рыночных отношений экономики потребности менеджеров информацией для принятия стратегических и оперативных решений по управлению бизнесом хозяйствующих субъектов и их подразделений. Переводы трудов наиболее ярких представителей такого подхода (Чт. Хорнгрен с соавторами в США и К. Друри в Великобритании) изданы на русском языке, но ссылка дана на более поздние издания в связи с тем, что в них полнее представлены современные инструменты управленческого учета [3, 4]. Среди отечественных авторов, придерживающихся классического подхода к представлению управленческого учета, - М.Н. Вахрушина, О.Н. Волкова, Т.П. Карпова и др. Ученые кафедры учета, анализа и аудита МГУ им. М.В. Ломоносова даже дали одноименное данному подходу название учебнику [5].

Управленческий учет - это многоцелевая система. Поэтому первое, что следует сделать при его постановке, - это идентифицировать цели и задачи пользователей, сгруппировать их для определения видов работ (объектов учета). Заинтересованные лица на практике видят необходимость в получении той информации, которая соответствует их конкретным интересам. Ключевой принцип организации управленческого учета "разные затраты для разных целей" направлен именно на вариативность информации для разных групп пользователей.

Богатейший инструментарий управленческого учета позволяет формировать внутренние отчеты, содержащие релевантные показатели для поддержки стратегических и оперативных управленческих решений разного характера и временной направленности. В.Б. Ивашкевич пишет, что система управленческого учета - "это совокупность методов формирования информации для менеджеров хозяйствующего субъекта - от мастера на промышленном предприятии, прораба на стройке, начальника торгового подразделения в магазине и т.п. до генерального директора, президента компании, руководителя организации" [6, с. 28]. Еще на первых Соколовских чтениях, проведенных в 2011 г., обратила внимание на точность суждения Виталия Борисовича, возражавшего сторонникам единого бухгалтерского учета, о том, что бухгалтерская финансовая отчетность используется высшим руководством, в то время как учетная информация нужна на всех уровнях управления.

Выявление круга пользователей, идентификация задач и требований к информации, которую они желают получить, - непростая работа. Опыт выполнения консалтинговых проектов показывает, что данный этап - самый проблемный, но необходимый, так как во многом определяет качество информации. Основным же критерием качества информации управленческого учета является повышение эффективности деятельности хозяйствующих субъектов и рост их конкурентных преимуществ. Хорошо применимо и к организации управленческого учета высказывание В.В. Ковалева относительно моделей корпоративной отчетности: "...сама по себе идентификация круга заинтересованных лиц не представляет труда, но вот учет их специфических интересов и обеспечение конгруэнтности целевых установок в условиях постоянно меняющейся экономико-правовой среды представляет собой гораздо более сложную задачу" [7, с. 171].

Следует обратить внимание, что для удобства организации управленческого учета и возможности распределения финансовых ресурсов фирмы на его постановку во времени актуальна модульная структура. Структуру можно представить в виде взаимосвязанного сочетания модулей, основными из которых являются бюджетирование и мониторинг исполнения бюджетов, калькулирование себестоимости продукции и процессов, подготовка информации для принятия нестандартных решений, в том числе стратегической направленности. Каждый из модулей, в свою очередь, можно подразделить на составляющие элементы.

Итак, в зависимости от того, как понимается управленческий учет, так он и организуется.

С целью поднятия еще одного важного аспекта темы обратимся снова к анализируемой статье, в заключении которой говорится, что различия в организации управленческого учета состоят "лишь в объемах информации и итоговых показателях, при этом принципы организации системы управленческого учета остаются едиными для всех организаций" [1, с. 83]. Можно, конечно, поспорить с утверждением, что различия заключаются лишь в объемах информации и итоговых показателях, но все же главный дискуссионный момент, который хотелось бы вынести на специальное обсуждение, - это вопрос о принципах. Можно ли выделить специфические принципы организации управленческого учета?

Теоретические обобщения и практический опыт выполнения консалтинговых проектов позволяют с уверенностью говорить о том, что в основу организации системы информационного обеспечения менеджмента фирмы должны быть положены не только базовые принципы бухгалтерского учета, но и специфические для управленческого учета. Например, организация учета по центрам ответственности базируется на принципе представления структурным подразделениям самостоятельности в сочетании с принципом ответственности.

Кроме того, ряд базовых принципов бухгалтерского учета приобретает специфическую интерпретацию, например принцип "соответствия целям функционирования предприятия и текущим задачам бизнеса". В контексте учетной практики его применение обеспечивает вариативность методов и процедур управленческого учета фирмы, исходя из спектра целей и задач менеджеров разных уровней управления. Однако не все представители бухгалтерской профессии выделяют специфические для управленческого учета принципы [8]. В дискуссиях на научных конференциях ставится под сомнение вопрос о том, можно ли вообще говорить о принципах управленческого учета. Не доморощенное ли это изобретение? Пишут ли о принципах управленческого учета западные классики?

А если есть расхождения во мнениях, то стоит этот аспект обсудить на страницах журнала.

Влияние внутренних и внешних факторов

Конкретные формы организации управленческого учета столь разнообразны, что сложно говорить о типичных. Значительное разнообразие объясняется влиянием множества внутренних и внешних факторов, в том числе масштабов деятельности фирмы. Возможно, вопросы к Л.А. Семиной и не возникли бы в случае пояснения во введении, для каких объектов даются авторские предложения по организации управленческого учета (для всех ли предприятий, для предприятий ли определенного масштаба деятельности и др.). Автор в заключительном абзаце пишет о том, что его предложения подходят для всех компаний, но я не согласна с этим высказыванием. Например, в п. п. 1, 2, 4 рассматриваются проблемы, связанные с децентрализацией управления и учетом по центрам ответственности (далее - ЦО). Однако децентрализация управления не является первоочередной задачей (и проблемой, соответственно) для предприятий малого и среднего бизнеса. В то же время для холдингов и холдинговых компаний, имеющих в своем составе крупные бизнес-единицы (филиалы, дочерние предприятия и др.), данная проблема исключительно актуальна. Поэтому учет по центрам ответственности эффективен для крупных предприятий. Не вдаваясь в пространные пояснения, приведу уместный пример критики социалистического внутреннего хозрасчета (один из вариантов управления по ЦО, которые назывались хозрасчетными звеньями). Важнейшее направление критики - это излишняя детализация - доведение хозрасчета до цехов, участков и даже рабочих мест.

На организацию управленческого учета оказывают влияние внутренние факторы и факторы внешней среды. К внутренним факторам относятся организационные и технико-технологические особенности производства, такие как: состав выпускаемой продукции (работ, услуг); технология, тип производства; формы специализации цехов (технологическая, предметная, предметно-технологическая с замкнутым циклом); наличие/отсутствие незавершенного производства; потребляемые сырье и материалы; формы организационных структур управления. Также на организацию управленческого учета влияют формы собственности, масштаб организации, уровень компетентности специалистов и руководителей, степень централизации/децентрализации управления, уровень автоматизации информационных потоков и др. Эти вопросы довольно хорошо проработаны в литературе и, как правило, учитываются в практике организации управленческого учета.

Наиболее проблематичны вопросы, связанные с внешними факторами, особенно сильно влияющими на организацию стратегического управленческого учета [9]. К ним относятся: конкурентные, международные, политические, инновационные и др. Влияние затрагивает не только организационные аспекты.

Усиление конкурентных факторов бизнес-среды привело к качественным скачкам в развитии методологии управленческого учета в области калькуляционных систем в связи с необходимостью обеспечения адекватной информацией новейших теорий управления, направленных на поддержание ключевых факторов успеха, а также в связи со сменой технико-экономических парадигм. Это касается системы производства и управления точно в срок, управления операциями бизнес-процессов, теории ограничений и др.

К аналитическим инструментам стратегического управленческого учета относятся ССП (система сбалансированных показателей), EVA, анализ затрат цепочки ценностей. Проблематика применения ССП является частью актуальных вопросов о новых моделях отчетных данных для бизнеса, получивших отклики у научной общественности и в бизнес-среде, о чем свидетельствует обзор исследований западных специалистов, выполненный исследовательской группой ICAEW (Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса) [7, с. 171]. Остается открытой область для исследований влияния факторов конкурентной среды на организацию управленческого учета, в том числе степень ее интенсивности.

Формирование организационных структур и регламентов

При создании организационных структур по ведению управленческого учета осуществляются:

- группировка задач с целью определения видов работ (объектов учета);

- выбор формы организации специалистов: централизованной или децентрализованной. Организация централизованной службы осуществляется в специальном отделе или в рамках бухгалтерии. При децентрализации образуются группы по управленческому учету в составе разных структурных подразделений, например в бухгалтерии, отделах экономического анализа, планового, финансового, производственно-диспетчерского;

- определение функций подразделения, взаимосвязей с другими подразделениями предприятия; проектирование систем коммуникаций, обеспечивающих координацию и контроль. Причем речь идет не только о взаимодействии структур, выполняющих функции управленческого учета, но и всех структур, вовлеченных в формирование и использование информационных потоков;

- определение уровней управления; распределение полномочий и ответственности персонала, подбор специалистов соответствующей квалификации, составление должностных инструкций; подготовка и переподготовка кадров;

- организация технического и финансового обеспечения, в том числе обеспечение ресурсами, связанными с информационными технологиями;

- выбор управленческой учетной политики и создание регламентов.

Одним из актуальных проблемных вопросов организации управленческого учета, требующих обсуждения, является вопрос возможности его ведения специалистами бухгалтерской службы. С одной стороны, ведение учетных, аналитических и плановых процедур дает синергетический эффект, с другой - вступает в противоречие со сложившимся за годы социализма мнением о функциях, выполняемых бухгалтером.

Организация управленческого учета сопряжена с проблемами его регламентации. Это касается как рекомендательных положений ведомств и профессиональных сообществ, так и внутренних регулятивов фирмы [10]. Регламентация управленческого учета на предприятии может быть представлена как комплектом положений и инструкций (например, по бюджетированию, по документообороту и др.), так и учетной политикой, включающей методический и организационно-технический разделы.

Расхождение положений учетной политики в сфере финансового и управленческого учета объясняется, во-первых, многоцелевой направленностью информации управленческого учета; во-вторых, тем, что далеко не все инструменты управленческого учета рекомендованы к ведению в финансовом учете. Например, проблема сокращения рисков манипулирования показателями финансовых результатов в центрах прибыли в структурах с высокой степенью децентрализации управления решается путем составления отчетности с использованием методологии калькулирования себестоимости и прибыли на основе системы "директ-костинг". Для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности такая практика не разрешена как в нашей стране, так и в соответствии с МСФО.

Требуют дальнейшего обсуждения элементы организационного раздела учетной политики, в том числе совокупности счетов для системного отражения калькуляционных, бюджетных процедур, группировки релевантной информации для оценки деятельности центров ответственности.

Нельзя не согласиться с мнением автора анализируемой статьи об учетной политике как об одном из способов решения проблем постановки и внедрения управленческого учета. Однако остается ряд вопросов, в частности: почему выделение объектов калькулирования и вариантов калькулирования вынесено за рамки предложения о формировании специализированной "учетной политики" [1, с. 83]? Что понимается в данном случае под вариантом калькулирования (на с. 81 речь ведется о методах калькулирования)? Принципиальна ли позиция автора не вводить в документ об учетной политике для целей управленческого учета регламенты, такие как базовые формы управленческой отчетности?

Информационное поле предприятия и междисциплинарные исследования

Предприятие - это сложная открытая социально-техническая система, связанная специфическими отношениями с внешней средой. Его организационная структура управления многомерна: представлена в структурном, технологическом, информационном разрезах. Управленческий учет выступает как самостоятельная часть организационной структуры управления. При его постановке возникает ряд проблем, по крайней мере две из которых входят в область теоретических исследований. Во-первых, в связи с распространением матричных (адаптивных) структур управления уже не нова проблема разработки и адаптации инструментов управленческого учета к информационному обеспечению популярного в бизнес-среде процессного подхода к управлению. Во-вторых, это перераспределение ролей между службами, относящимися к информационному разрезу организационной структуры управления фирмой, в пользу управленческого учета.

Размышляя над возможными причинами этого явления, воспользуюсь приведенной М.А. Вахрушиной характеристикой: "...находясь на пересечении учета, информационного обеспечения, контроля и координации предпринимательской деятельности... управленческий учет занимает особое место в управлении предприятием, связывает воедино все эти функции, интегрирует и координирует их, причем не подменяет собой управление предприятием, а лишь переводит его на более качественный уровень" [11, с. 17].

Диффузия наблюдается в изданиях и в отношении методического инструментария управленческого учета, финансового менеджмента, производственной логистики, внутреннего аудита и др. Так, в книге по управленческому учету вводятся разделы, связанные с инвестиционными решениями, а в изданиях по финансовому менеджменту - темы по бюджетированию и по калькулированию себестоимости. Поведенческие аспекты управленческого учета приводят к проблемам практического характера, а в изданиях усиливается связь с социологией. Возможно, следует пойти по пути междисциплинарных исследований и публикаций.

Примером междисциплинарного направления исследований является нейроэкономика, которая соединяет в себе экономическую теорию, психологию и нейробиологию. В исследованиях по нейроэкономике делается попытка научного доказательства теории по предсказанию и манипулированию решений, в том числе управленческих. Для обоснования решений нужна информация. Поэтому задаемся вопросом: можно ли распространить исследования на управленческий учет? Появляются издания книг, написанных на стыке финансового менеджмента и управленческого учета [12, 13].

К этой же тематике относятся проблемы, вызываемые соотнесением понятий "контроллинг" и "управленческий учет". Автор полностью разделяет выводы М.А. Вахрушиной в отношении как особенностей отечественных исследований, так и расширительной трактовки контроллинга, приводящей к слиянию этого термина с термином "менеджмент", и отсылает читателя к первоисточнику [11].

Актуальна для обсуждения тема, поднятая В.Б. Ивашкевичем, о взаимосвязи управленческого учета и внутреннего аудита [6]. Наиболее полезны для эффективной организации этих практик исследования в области взаимосвязи с аудитом бизнес-процессов.

Модели организации управленческого учета

и проблемы методологии

Модульная структура управленческого учета представляет своего рода гибкую систему, позволяющую набирать из каждого модуля инструменты, организовывать их применение определенным образом и адаптировать к стратегическим целям развития бизнеса по достижению конкурентных преимуществ, к масштабам деятельности компании или другим существенным характеристикам, присущим конкретному хозяйствующему субъекту. Так, если за отправную точку моделирования системы управленческого учета взять масштабы деятельности компании, то на первый план выходят учет по центрам ответственности, формирование сводной корпоративной отчетности, оценка деятельности.

Если развитие фирмы ориентировано на конкурентное преимущество "лидерство в издержках", то при организации управленческого учета моделируется информационная поддержка управления затратами по отклонениям (с участием стандарт-костинга, нормативного учета затрат и анализа гибких бюджетов) или управления затратами на основе их радикального сокращения (требуется дальнейшее совершенствование методологии управленческого учета). Вопросы калькулирования себестоимости не утрачивают актуальности, о чем свидетельствуют не только отечественные, но и западные публикации [14], а также обзоры международных конференций [15].

Возвращаясь к статье Л.А. Семиной, хочется поблагодарить автора за согласие на начало дискуссии по актуальным для управления фирмой вопросам, но все же не стоило бы делить проблемы на наиболее и менее существенные без конкретизации предметной области. Возможно, для некоторых организаций утверждение автора верно, но для других расстановка акцентов иная.

Заключение

Актуальность обсуждения проблемных вопросов постановки и внедрения управленческого учета на современном предприятии вызвана его многоцелевой направленностью, наличием обширного инструментария и поведенческими аспектами.

В качестве заключения даются предложения по обсуждению на страницах журнала актуальных для теории и практики дискуссионных или малоизученных вопросов организации управленческого учета:

- подходы к организации управленческого учета на предприятиях крупного, среднего и малого бизнеса;

- как зависит организация управленческого учета от вариантов стратегических целей фирмы;

- как организация стратегического управленческого учета зависит от внешних факторов, в частности от интенсивности конкурентной среды;

- можно ли говорить о моделях организации управленческого учета;

- нужна ли политика управленческого учета; если да, то каковы ее особенности;

- можно ли выделить специфические принципы организации управленческого учета;

- остро актуальны и малоизучены аспекты взаимосвязи управленческого учета и риск-менеджмента;

- для инновационных сфер деятельности обладают новизной, практической значимостью и, следовательно, актуальны для обсуждения вопросы постановки калькулирования себестоимости на основе сочетания таргет-костинга с калькулированием по стадиям жизненного цикла, позаказным методом и ABC-костингом. Здесь возникает спектр проблем от ценообразования до эффективности выхода на производство серийной партии продукции;

- дискутируемые вопросы в России с начала 1990-х гг. о взаимосвязи финансового (бухгалтерского) и управленческого учета продолжают вызывают полемику, хотя мнения уже не столь радикально различаются;

- очевидно, что практический интерес представляет применение ERP-систем для автоматизации управленческого учета. Но нередко на практике остаются незаслуженно забытыми (брошенными) результаты описанных при внедрении ERP-систем бизнес-процессов, тогда как они обладают ценностью для организации документооборота, ABC-костинга, системы внутреннего контроля на основе выделения контрольных точек рисков формирования ложной либо нерелевантной информации;

- в бизнес-среде растет интерес к калькулированию себестоимости продукции и процессов, к информационному обеспечению затратами, ведущими к их сокращению;

- для холдингов и холдинговых компаний с высокой степенью децентрализации управления и, следовательно, конфликтом интересов остаются актуальными проблемы организации учета по центрам ответственности деятельности крупных бизнес-единиц, начиная от формирования финансовой структуры управления и заканчивая выбором оценочных показателей деятельности и учетной методологии их формирования.

Многие из приведенных в заключении и тексте статьи тем прямо или опосредованно связаны с применяемой методологией распределения косвенных расходов. Представляется, что решение данной проблемы при организации системы управленческого учета фирмы имеет широкий спектр влияния на качество управленческих решений по ценообразованию, ассортименту, управлению клиентской сетью, на эффективность реинжиниринга бизнес-процессов, на доверие персонала к результатам оценки деятельности и др.

Литература

1. Семина Л.А. Проблемы постановки и внедрения системы управленческого учета в организациях // Аудиторские ведомости. 2015. № 6. С. 77 - 83.

2. Сидорова М.И., Гордеева Е.И. Управленческий учет и менеджмент: вопросы кросс-функционального взаимодействия // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 35 (329). С. 2 - 15.

3. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Классический управленческий учет. 2-е изд. М.: КРАСАНД, 2014. 400 с.

4. Ивашкевич В.Б. Использование информации управленческого учета в аудите // Аудиторские ведомости. 2015. № 6. С. 27 - 37.

5. Ковалев В.В. О новых моделях корпоративной отчетности: обзор материалов форума по отчетности бизнеса и экономическому развитию // Вестник Санкт-Петербургского университета. Сер. 5: Экономика, 2014. Вып. 3. С. 165 - 173.

6. Пятов М.Л. Базовые принципы бухгалтерского учета. М.: ООО "1С-Паблишинг", 2010. 228 с.

7. Каверина О.Д., Патров В.В. Проблемные вопросы стратегического управленческого учета // Экономика и управление. 2012. № 5 (79). С. 64 - 69.

8. Булгакова С.В., Подобедова Н.В. Диспозитивные свойства управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 41 (335). С. 17 - 28.

9. Вахрушина М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 33 (327). С. 13 - 23.

10. Карпова Т.П., Карпова В.В. Учет, анализ и бюджетирование денежных потоков. М.: Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2013. 302 с.

11. Этрилл П., Маклейни Э. Финансовый менеджмент и управленческий учет для руководителей и бизнесменов / Пер. с англ. 2-еизд. М.: АльпинаПаблишер, 2014. 648 с.