По мере развития аудиторской деятельности в Российской Федерации происходит совершенствование нормативно-правовой базы, регулирующей этот вид деятельности, в связи с чем возникла насущная потребность в уточнении применяемой нормативно-правовой базы и уяснении взаимосвязи, взаимозависимости и иерархии нормативно-правовых актов, регулирующих данный вид деятельности.

Целью работы является уточнение нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности на основе существующей нормативно-правовой базы. Обусловленная цель определила следующие задачи: с учетом норм Конституции Российской Федерации сформировать систему нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в РФ; уточнить и обобщить рекомендации по применению норм действующих нормативно-правовых актов.

В настоящей работе с помощью обобщения, группировки и системного подхода определена система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности на основе норм права.

Обоснованно, что нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности относится к ведению Российской Федерации. Дано обоснование, что рассматриваемая система состоит из девяти иерархических уровней: норм Конституции Российской Федерации, международных договоров, ратифицированных Российской Федерацией, федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений Минфина России, нормативно-правовых актов саморегулируемых организаций аудиторов, нормативно-правовых актов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. На каждом уровне представлены наиболее значимые нормативно-правовые акты, приведены конкретные нормы этих актов. Нормативно-правовые акты разбиты на три группы: законы, подзаконные нормативно-правовые акты, международные договоры. В статье показаны взаимосвязь, взаимозависимость и иерархия нормативно-правовых актов в системе нормативно-правового регулирования, предложенной автором. Обобщены рекомендации по определению, какую из взаимоисключающих норм использовать в случае наличия правовых коллизий между нормами актов.

Изложенная система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности и рассмотренная взаимосвязь и соподчиненность нормативно-правовых актов способствуют совершенствованию правоприменительной практики у экономических субъектов и снижению рисков возникновения хозяйственных споров между субъектами экономической деятельности и с контролирующими органами.

По мере развития аудиторской деятельности в Российской Федерации происходит и совершенствование нормативно-правовой базы, регулирующей этот вид деятельности, меняются также формулировки аудита и аудиторской деятельности, меняется и подход к пониманию законодательства, регулирующего данную сферу. Так, во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" (далее - Временные правила № 2263), и в Федеральном законе от 07.08.2001 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Федеральный закон № 119-ФЗ), аудиторская деятельность отождествлялась с аудитом. В ныне действующем Федеральном законе от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Федеральный закон № 307-ФЗ) "аудиторская деятельность" и "аудит" являются различными понятиями. Здесь аудит является частью аудиторской деятельности. Согласно нормам указанного Закона аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами (ч. 2 ст. 1). Аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей Федерального закона № 119-ФЗ под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами (ч. 3 ст. 1)".

Как уже было отмечено автором, за прошедший период претерпело изменение понимания термина "законодательство", регулирующего аудиторскую деятельность. Во Временных правилах № 2263 отсутствовал состав законодательства, регулирующего этот вид деятельности. Согласно Федеральному закону № 119-ФЗ (ст. 2) аудиторскую деятельность регулировали: Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", принятые в соответствии с ним иные федеральные законы, регулирующие отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, содержащие нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности. Согласно ст. 2 Федерального закона № 307-ФЗ аудиторскую деятельность в настоящее время регулируют: законодательство Российской Федерации (Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях", другие федеральные законы, а также принимаемые в соответствии с ними иные нормативные правовые акты.

Правовые нормы, регламентирующие аудиторскую деятельность, содержатся в различных нормативно-правовых актах, имеющих как прямое отношение к аудиторской деятельности, так и часто являющиеся комплексными, и содержат в своем составе нормы, касающиеся различных сфер деятельности экономического субъекта, в том числе и аудиторской.

Научное рассмотрение вопроса нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности следует применять с использованием системного подхода, т.е. рассмотрения объекта как системы - совокупности элементов, находящихся в отношениях и связях между собой и образующих определенную целостность, единство.

Прежде чем перейти к последующему рассмотрению обозначенного вопроса, дадим толкования основных используемых понятий.

Законодательство - это структурно упорядоченная совокупность нормативных правовых актов, находящихся между собой в определенном устойчивом соотношении, форма выражения объективного права [13, с. 326]. Понятие законодательства включает в себя совокупность конкретных нормативно-правовых актов, регулирующих тот или иной вопрос. Автором выделены три варианта толкования, какие акты включаются в законодательство.

Первый вариант толкования приводится в работах [13, с. 326; 15 и др.]. Здесь понимание в собственном значении дефиниции "законодательство", т.е., это только нормативные правовые акты, принятые законодательными представительными органами государственной власти (собственно законы).

При втором варианте толкования [15] в состав законодательства включаются законодательные акты (законы), нормативные правовые акты Президента РФ и Правительства РФ. Так интерпретирует содержание законодательства Федеральный закон от 14.06.1994 № 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания". Этим же Законом утвержден и источник официального опубликования перечисленных выше актов - Собрание законодательства РФ.

Третий вариант толкования приведен в следующих источниках [13, с. 326; 15 и др.]. Под законодательством здесь понимается совокупность действующих в данной стране нормативных правовых актов.

Как видно, первому варианту толкования законодательства соответствуют нормы ст. 2 Федерального закона № 307-ФЗ, т.е. под законодательством понимаются собственно законы. Второму варианту соответствовали нормы ст. 2 Федерального закона № 119-ФЗ. Третьему варианту дефиниции "законодательство" соответствуют нормы Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", также относящегося к аудиторской деятельности (ч. 3 ст. 1).

В литературе приводятся различные определения нормативно-правового акта. В Приказе Минюста России от 04.05.2007 № 88 "Об утверждении Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" приведено и рекомендовано к использованию следующее определение: "Нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение". По мнению автора, именно это определение следует использовать в научном и деловом обороте, так как оно сформулировано в официальных документах.

Нормативно-правовые акты, регулирующие тот или иной вопрос, находятся во взаимной связи, взаимозависимости и иерархии. Иерархия нормативно-правовых актов обусловливает соподчиненность, при которой одни акты выполняют роль актов более высокой юридической силы по отношению к другим. Место конкретного нормативно-правового акта в иерархии определяет его юридическая сила, которая установлена Конституцией Российской Федерации. Ранжированные по юридической силе нормативные правовые акты образуют структурные ряды (уровни) в иерархии, где каждый нормативно-правовой акт занимает строго определенное место. Взаимосвязь между нормативно-правовыми актами различных уровней в Российской Федерации зависит от того, в чьей компетенции находится регулирование того или иного вопроса. Конституция Российской Федерации устанавливает предметы ведения Российской Федерации, совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов, предметы ведения субъектов Российской Федерации. Единство правовой основы структурных рядов позволяет рассматривать их как единое целое, как систему нормативно-правовых актов Российской Федерации. Система нормативно-правовых актов в РФ представляет собой совокупность иерархически взаимосвязанных нормативных правовых актов, принимаемых компетентными правотворческими органами на основе и в соответствии с Конституцией Российской Федерации, конституциями республик и уставами субъектов Российской Федерации [12, с. 214].

Взаимная согласованность нормативно-правовых актов осуществляется двумя способами [12, с. 212, 213]:

1) установлением каждому государственному органу четких пределов его правотворческой деятельности. Конституция Российской Федерации, федеральные законы и иные нормативно-правовые акты определяют, какие акты может принимать тот или иной орган государства, по какому кругу вопросов и в какой форме;

2) последовательным проведением иерархической связи между нормативно-правовыми актами. Эта связь выражается в том, что каждый нормативно-правовой акт не может противоречить нормативно-правовым актам вышестоящего правотворческого органа.

Действующая в настоящее время система нормативно-правовых актов, регламентирующих аудиторскую деятельность, имеет многоуровневый характер. В литературе по аудиту нормативные правовые акты делятся на несколько уровней регулирования. Так, В.И. Подольский, А.А. Савин [8] выделяют следующие четыре уровня регулирования:

- первый уровень включает Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности";

- второй уровень составляют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, законодательные и подзаконные нормативные акты;

- на третьем уровне находятся внутренние правила (стандарты) саморегулируемых аудиторских организации, нормативные документы министерств и федеральных служб;

- к четвертому уровню относятся внутренние регламенты (аудиторские стандарты).

Е.С. Соколова, З.П. Архарова [11] выделяют пять уровней, М.А. Городилов [2] также выделяет пять уровней, но они по структуре и перечню нормативно-правовых актов значительно отличаются от пяти уровней, рассмотренных предыдущими авторами. И.С. Зиновьева, К.Н. Целых [3] выделяют шесть уровней. Имеются и другие точки зрения. Однако авторы не уточняют, что подразумевается под уровнем регулирования.

В связи с изложенным возникла насущная потребность в уточнении системы нормативного правового регулирования аудиторской деятельности и структурировании нормативных правовых актов по их юридической силе.

К настоящему времени отсутствует официальное определение понятия "система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности", практически отсутствует трактовка данного понятия в научной и учебной литературе. Так, М.А. Городилов [2, с. 18 - 19], отмечая отсутствие толкования, предлагает следующую дефиницию: "под системой нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации следует понимать комплекс функций, осуществляемых государственными органами власти, а также негосударственными профессиональными и общественными объединениями, по принятию в пределах своей компетенции нормативных правовых и иных актов по вопросам, связанным с взаимоотношениями субъектов по поводу оказания аудиторских и сопутствующих аудиту услуг". В приведенном определении отсутствует правовая составляющая, что, по мнению автора, не позволяет понять взаимозависимости, взаимосвязи и соподчиненности между нормативно-правовыми актами, регулирующими аудиторскую деятельность, что является важнейшим вопросом в правоприменительной практике.

Учитывая сложившуюся формулировку системы нормативно-правовых актов, приведенную ранее, и нормы Федерального закона № 307-ФЗ, автор предлагает следующую сформулированную им дефиницию: "система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности представляет собой совокупность иерархически взаимосвязанных нормативных правовых актов, принимаемых компетентными правотворческими органами на основе и в соответствии с Конституцией Российской Федерации и имеющих в своем составе нормы, прямо или косвенно устанавливающие единые требования к аудиторской деятельности". Равнозначной по существу приведенной выше дефиниции является следующее определение, также сформулированное автором: "система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности представляет собой совокупность иерархически взаимосвязанных нормативных правовых актов, принимаемых компетентными правотворческими органами на основе и в соответствии с Конституцией Российской Федерации и имеющих в своем составе нормы, прямо или косвенно устанавливающие единые требования к деятельности по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемой аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами". На взгляд автора, данные определения являются корректными и обоснованными, так как в них учтены широко применяемая в праве дефиниция системы нормативно-правовых актов, а также нормы Федерального закона № 307-ФЗ.

Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности является составной частью системы нормативного правового регулирования в Российской Федерации, в связи с этим рассмотрим сначала систему нормативно-правового регулирования в Российской Федерации.

В Конституции Российской Федерации отсутствует прямое указание, в чьем ведении находится регулирование аудиторской деятельности. Согласно п. "ж" ст. 71 Конституции Российской Федерации финансовое регулирование относится к вопросам ведения Российской Федерации, что, по мнению автора, означает государственное регулирование в сфере финансов, в том числе и установление независимого финансового контроля за достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности у экономических субъектов. Следовательно, по мнению автора, регулирование аудиторской деятельности относится к ведению Российской Федерации. Принятие Федерального закона № 307-ФЗ и порядок внесения в него изменений дополнительно подтверждают, что аудиторская деятельность относится к ведению Российской Федерации, так как принятие и изменение федеральных законов, согласно п. "а" ст. 71 Конституции Российской Федерации, находится в ведении Российской Федерации.

В связи с изложенным иерархическую структуру нормативно-правовых актов автор рассматривает только для предметов, относящихся к ведению Российской Федерации.

На первом уровне находится Конституция Российской Федерации. Нормы Конституции Российской Федерации обладают высшей юридической силой. Это означает, что никакой другой законодательный акт не может противоречить положениям Конституции Российской Федерации, а в случае коллизий действуют нормы конституционные [7, с. 44]. Законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции Российской Федерации (ч. 1 ст. 15 Конституции Российской Федерации). Согласно ч. 1 ст. 76 Конституции Российской Федерации по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации.

Второй уровень. Конституция Российской Федерации (ч. 4 ст. 15) устанавливает, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Более того, по аналогии с рядом зарубежных конституций (Франции и др.) Конституция Российской Федерации устанавливает примат международного права по отношению к внутреннему, указывая, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Из данной нормы можно сделать вывод, что в иерархии нормативно-правовых актов ратифицированный международный договор стоит выше, чем закон, поскольку нормы последнего не могут отменять норм или противоречить нормам международного договора [7, с. 46].

Следовательно, ко второму уровню относятся ратифицированные Российской Федерацией международные договоры.

На третьем уровне располагаются федеральные конституционные законы.

Закон - это принятый Федеральным Собранием (парламентом) РФ правовой акт в особом процессуальном порядке, по наиболее важным вопросам общественной жизни, обязательный для всех участников общественных отношений, имеющий верховенство и прямое действие на всей территории России. В принятии закона участвует также Президент РФ, который подписывает и обнародует законы [7, с. 46]. Аналогичное по существу определение закона приводится в литературе по теории государства и права [14, с. 240 и др.].

Конституция Российской Федерации предусматривает наличие в правовой системе России двух типов законов - федеральных конституционных законов и федеральных законов. Они различаются по предметам правового регулирования, по юридической силе, регулируемым общественным отношениям, порядку принятия и изменения, особенностям применения в отношении их вето Президента РФ [7, с. 46, 47]. В теории государства и права они называются соответственно конституционными и обыкновенными законами. Федеральные конституционные законы принимаются по вопросам, предусмотренным Конституцией Российской Федерации (ст. 108) и обладают повышенной юридической силой по сравнению с федеральными законами.

Четвертый уровень представлен федеральными законами (в теории государства и права называются обыкновенными), которые в свою очередь подразделяются на кодексы и собственно федеральные законы (в литературе по теории государства и права называются соответственно кодификационными законами и текущими законами). Кодексы и собственно федеральные законы являются равными по юридической силе. Федеральные законы не должны противоречить Конституции Российской Федерации и федеральным конституционным законам.

На основе законов и во исполнение их издаются нормативные правовые акты, которые называются подзаконными, являющиеся общеобязательными предписаниями нормативного характера. Они принимаются органами или должностными лицами исполнительной власти (органами государственного управления), регулируют общественные отношения, нуждающиеся в правовом опосредовании (за исключением наиболее значимых отношений, которые регулируются законами), а также развивают, конкретизируют, детализируют законы. Следовательно, следующие уровни начиная с пятого составляют подзаконные нормативно-правовые акты.

Пятый уровень составляют указы и распоряжения Президента РФ, что вытекает из его конституционного статуса как главы государства. Указы и распоряжения Президента РФ являются обязательными для исполнения на всей территории Российской Федерации и не должны противоречить Конституции Российской Федерации, федеральным конституционным законам и федеральным законам (ч. 2, 3 ст. 90 Конституции Российской Федерации).

На шестом уровне находятся постановления и распоряжения Правительства РФ, которые обязательны для исполнения и не могут противоречить Конституции Российской Федерации, федеральным конституционным законам, федеральным законам и указам Президента РФ, а в случае их противоречия они могут быть отменены Президентом Российской Федерации (ст. 115 Конституции Российской Федерации).

Седьмой уровень. Акты этого уровня в юридической литературе делятся на два вида: ведомственные нормативные правовые акты и нормативные документы [13, с. 114, 550]. Действующей Конституцией Российской Федерации не регламентируется нормативно-правовая деятельность федеральных органов исполнительной власти. Согласно Постановлению Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" (далее - Правила № 1009) нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти издаются на основе и во исполнение федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента Российской Федерации, постановлений и распоряжений Правительства Российской Федерации, а также по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений; издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается (п. п. 1, 2 Правил № 1009). Следовательно, письма и телеграммы не являются нормативно-правовыми актами и носят информационный характер, в которых выражается мнение федерального органа исполнительной власти по рассматриваемому вопросу. Нормативный правовой акт может быть издан совместно несколькими федеральными органами исполнительной власти или одним из них по согласованию с другими (п. 3 Правил № 1009). Нормативный правовой акт считается изданным совместно, если он подписан (утвержден) руководителями (лицами, исполняющими обязанности руководителей) нескольких федеральных органов исполнительной власти и иных органов (организаций) (ч. 2 п. 4 Разъяснений о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации). Чтобы исключить практику принятия и введения в действие общеобязательных нормативно-правовых актов, нарушающих права и свободы граждан и иных лиц, все они должны пройти регистрацию в Минюсте России. К общеобязательным относятся акты, которые носят межведомственный характер и распространяют свое действие на граждан и организации. Правом такого издания обладают министерства финансов, юстиции, образования, внутренних дел, федеральной налоговой службы, другие ведомства, в компетенцию которых входит осуществление функций межотраслевого управления. Нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти могут быть отменены Правительством РФ.

Нормативным документом называется совокупность инструктивных материалов, устанавливающих какие-либо правила, нормы, нормативы. Как правило, нормативные документы вводятся в действие нормативными правовыми актами об их утверждении [13, с. 550].

К восьмому уровню относятся нормативно-правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ.

Девятый уровень составляют нормативные правовые акты органов местного самоуправления.

На десятом уровне располагаются нормативно-правовые акты (локальные акты), принимаемые в пределах полномочий конкретных организаций.

Исходя из описанной ранее иерархической структуры нормативных правовых актов рассмотрим наличие тех или иных нормативно-правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и расположим их по структурным рядам в зависимости от их юридической силы. При этом не будем указывать, какое отношение (прямое или косвенное) имеет тот или иной нормативно-правовой акт к аудиторской деятельности, так как деление зависит от точки зрения автора, в связи с чем является субъективным.

Первым уровнем является Конституция Российской Федерации. Сюда же автор относит п. "ж" ст. 71 Конституции Российской Федерации, согласно которому финансовое регулирование относится к вопросам ведения Российской Федерации.

К аудиторской деятельности, по мнению автора, относятся также следующие статьи Конституции Российской Федерации:

1) ст. 7, согласно которой "Российская Федерация - социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. В Российской Федерации охраняются труд и здоровье людей, устанавливается гарантированный минимальный размер оплаты труда, обеспечивается государственная поддержка семьи, материнства, отцовства и детства, инвалидов и пожилых граждан, развивается система социальных служб, устанавливаются государственные пенсии, пособия и иные гарантии социальной защиты" (ч. 1, 2);

2) ст. 37, в которой определено, что "труд свободен. Каждый имеет право свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию. Принудительный труд запрещен. Каждый имеет право на труд в условиях, отвечающих требованиям безопасности и гигиены, на вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда, а также право на защиту от безработицы. Признается право на индивидуальные и коллективные трудовые споры с использованием установленных федеральным законом способов их разрешения, включая право на забастовку. Каждый имеет право на отдых. Работающему по трудовому договору гарантируются установленные федеральным законом продолжительность рабочего времени, выходные и праздничные дни, оплачиваемый ежегодный отпуск" (ч. 1, 2, 3, 4, 5);

3) ст. 39, согласно которой "каждому гарантируется социальное обеспечение по возрасту, в случае болезни, инвалидности, потери кормильца, для воспитания детей и в иных случаях, установленных законом. Государственные пенсии и социальные пособия устанавливаются законом. Поощряются добровольное социальное страхование, создание дополнительных форм социального обеспечения и благотворительность" (ч. 1, 2, 3).

Нормы перечисленных ранее статей (ст. ст. 7, 37, 39) определяют трудовые отношения между работодателем и работниками аудиторских организаций, оплату труда работников, регламентируют вопросы социального страхования и обеспечения; реализованы в Трудовом кодексе Российской Федерации и некоторых других законах. Это в полной мере относится и к индивидуальным аудиторам;

4) ст. 34, в которой установлено, что "каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Не допускается экономическая деятельность, направленная на монополизацию и недобросовестную конкуренцию" (ч. 1, 2).

Норма нашла реализацию в Гражданском кодексе Российской Федерации. С учетом норм этой статьи, например, организуется предпринимательская деятельность в РФ. Регистрация, осуществление коммерческой деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, их реорганизация и ликвидация регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации. Это в полной мере относится и к саморегулируемым организациям аудиторов;

5) ст. 57, где закреплено, что: "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют".

Согласно нормам данной статьи, например, организовано налогообложение доходов физических лиц (по Налоговому кодексу Российской Федерации) и установление других налогов;

6) ст. 75, согласно которой "система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом" (ч. 3).

Нормы ст. 57, ч. 3 ст. 75 реализованы в Налоговом кодексе Российской Федерации, который имеет непосредственную связь с аудиторской деятельностью.

Ко второму уровню автор относит:

1) Конвенцию Организации Объединенных Наций против коррупции (принята в г. Нью-Йорке 31.10.2003 Резолюцией 58/4 на 51-м пленарном заседании 58-й сессии Генеральной Ассамблеи ООН) (далее - Конвенция ООН от 31.10.2003).

Согласно нормам Конвенции ООН от 31.10.2003 в целях предупреждения коррупции каждое государство-участник принимает в соответствии с основополагающими принципами своей правовой системы надлежащие меры по обеспечению прозрачности отчетности, усилению стандартов аудита, применению ответственности за нарушения в сфере аудита (п. "c" ч. 2 ст. 9; ч. 1, 3 ст. 12);

2) Конвенцию о транснациональных корпорациях (заключена в Москве 06.03.1998).

Согласно ее нормам уполномоченный государственный орган государства - места регистрации транснациональной корпорации вправе назначать аудиторские проверки деятельности корпорации в соответствии с законодательством этого государства (ч. 3 ст. 10).

К нормативно-правовым актам третьего уровня, регулирующим аудиторскую деятельность, по мнению автора, следует отнести следующие Федеральные конституционные законы: от 17.12.1997 № 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" (нормы ст. 14 "Полномочия Правительства Российской Федерации в сфере экономики" и ст. 15 "Полномочия Правительства Российской Федерации в сфере бюджетной, финансовой, кредитной и денежной политики"); от 28.04.1995 № 1-ФКЗ "Об Арбитражных судах в Российской Федерации", закрепляющий за арбитражными судами осуществление правосудия путем разрешения экономических споров (ст. 4); от 05.02.2014 № 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации", к полномочиям которого относятся дела по разрешению экономических споров (ч. 1, 2 ст. 2). Вступает в силу 06.08.2014 (за исключением отдельных положений).

Четвертый уровень представлен значительным количеством федеральных законов. Приведем некоторые, наиболее значимые по мнению автора:

- Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях", Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Данные Законы перечислены в Федеральном законе № 307-ФЗ;

- Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая и вторая), Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая); Уголовный кодекс Российской Федерации, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, Трудовой кодекс Российской Федерации.

В Гражданском кодексе Российской Федерации к аудиторской деятельности, по мнению автора, относятся нормы гл. 4 "Юридические лица", гл. 9 "Сделки", гл. 21 - 29 разд. III "Общая часть обязательного права", гл. 39 "Возмездное оказание услуг", другие нормы.

В Налоговом кодексе Российской Федерации к аудиторской деятельности, по мнению автора, относятся практически все нормы, отдельно следует выделить нормы ответственности за несоблюдение аудиторской тайны (ч. 4 ст. 82, п. 2 ч. 2 ст. 90).

Нормы Уголовного кодекса Российской Федерации предусматривают уголовную ответственность за использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства (ст. 202), а также за незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну (ст. 183).

Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях предусмотрена ответственность за разглашение информации с ограниченным доступом (ст. 13.14).

По мнению автора, большая часть норм Трудового кодекса Российской Федерации имеет отношение к аудиторской деятельности, так как нормы Трудового кодекса Российской Федерации регулируют трудовые отношения между работниками аудиторских организаций и работодателем, здесь следует отдельно выделить норму, предусматривающую ответственность аудиторов в сфере своей профессиональной деятельности, согласно которой работодатель может расторгнуть трудовой договор с работником за однократное разглашение охраняемой законом тайны (государственной, коммерческой, служебной и иной), ставшей известной работнику в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в том числе разглашения персональных данных другого работника (п. "в" ч. 6 ст. 81);

- Федеральные законы: от 02.12.1990 № 395-1 "О банках и банковской деятельности", от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах", от 12.01.1996 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", от 07.05.1998 № 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах", от 29.11.2001 № 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", от 10.07.2002 № 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", от 27.07.2010 № 208-ФЗ "О консолидированной бухгалтерской отчетности", от 07.02.2011 № 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности", Закон Российской Федерации от 27.11.1992 № 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и другие, нормами которых предусмотрено проведение обязательного аудита;

- Федеральные законы: от 29.07.2004 № 98-ФЗ "О коммерческой тайне", от 27.07.2006 № 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", Закон Российской Федерации от 21.07.1993 № 5485-1 "О государственной тайне", нормы которых регулируют отношения, связанные с аудиторской тайной.

Пятый уровень состоит из указов и распоряжений Президента РФ.

Сюда, по мнению автора, следует включить Указ Президента РФ от 30.11.1995 № 1203 "Об утверждении Перечня сведений, отнесенных к государственной тайне", нормы которого регулируют вопросы аудиторской тайны; Указ Президента РФ от 11.04.2014 № 226 "О Национальном плане противодействия коррупции на 2014 - 2015 годы", в котором предусмотрено рассмотрение вопроса о внесении изменений в Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ в части, касающейся наделения аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов обязанностью информировать правоохранительные и иные государственные органы о ставших им известными случаях коррупционных правонарушений, в том числе о случаях подкупа иностранных должностных лиц или о признаках таких случаев либо о риске возникновения таких случаев; Указ Президента РФ от 22.06.2006 № 637 "О мерах по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом" (вместе с Государственной программой по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом), где предусмотрено проведение независимых аудиторских проверок за целевым расходованием средств федерального бюджета на реализацию этой Программы; Указ Президента РФ от 15.03.2000 № 511 "О классификаторе правовых актов", в котором актам по аудиторской деятельности присвоен свой классификационный шифр, другие указы.

Шестой уровень составляют постановления и распоряжения Правительства РФ.

К этому уровню, по мнению автора, относятся следующие Постановления Правительства РФ: от 30.06.2004 № 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации", согласно которому Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности (ч. 1 Положения о Министерстве финансов); от 07.04.2004 № 185 "Вопросы Министерства финансов Российской Федерации", нормами которого установлено, что Министерство финансов Российской Федерации является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование на основании и во исполнение Конституции Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации в области аудиторской деятельности (ч. 1); от 19.11.2007 № 785 "О Российской академии наук" и некоторые другие, нормами которых предусмотрено проведение обязательного аудита; от 04.02.2014 № 77 "О Федеральной службе финансово-бюджетного надзора" (вместе с "Положением о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора"), где предусмотрено осуществление внешнего контроля качества работы аудиторских организаций; Постановление Правительства РСФСР от 05.12.1991 № 35 "О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну", нормы которого регулируют отношения, связанные с аудиторской тайной, и др.

В настоящее время сохраняют действие Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (29 стандартов), утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696. В последующем они постепенно будут заменяться на федеральные стандарты аудиторской деятельности, предусмотренные Федеральным законом № 307-ФЗ, которые уполномочен утверждать Минфин России.

Седьмой уровень представлен нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти. Функции государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган, которым является Минфин России.

Таким образом, седьмой уровень - это приказы, распоряжения, правила, инструкции и положения Минфина России. Письма и телеграммы Минфина России не являются нормативно-правовыми актами, в них выражается точка зрения Минфина России по тому или иному вопросу.

В Федеральном законе № 307-ФЗ особое значение придано федеральным стандартам аудиторской деятельности, которые определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные Федеральным законом № 307-ФЗ, разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита, являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

К седьмому уровню относятся:

- группа приказов Минфина России об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД), в настоящее время утверждено 9 ФСАД;

- Приказы Минфина России: от 11.01.2013 № 3н "Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом "Об аудиторской деятельности"; от 27.05.2010 № 51н "Об утверждении Порядка создания единой аттестационной комиссии"; от 06.12.2010 № 161н "Об утверждении Порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и формы квалификационного аттестата аудитора"; от 10.11.2010 № 147н "Об утверждении порядка, сроков и форм сообщений в Министерство финансов Российской Федерации о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею Кодекс профессиональной этики аудиторов";

- Приказ Минфина России от 29.12.2009 № 146н "О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа" (вместе с Положением о совете по аудиторской деятельности, Положением о рабочем органе совета по аудиторской деятельности). Совет по аудиторской деятельности создан при Минфине России в целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности. Здесь следует отметить, что совет по аудиторской деятельности не наделен правом принятия нормативно-правовых актов, такое право предоставлено Минфину России;

- другие приказы Минфина России, имеющие в своем составе нормы, относящиеся к сфере аудиторской деятельности.

С учетом классификации актов федеральных органов исполнительной власти (деления на нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти и нормативные документы), рассмотренной авторами ранее, например Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", является нормативным документом, введен в действие нормативно-правовым актом - Приказом Минфина России от 20.05.2010 № 46н. Нормативными документами являются и другие федеральные стандарты аудиторской деятельности.

Проведенные автором исследования позволили прийти к выводу, что аудиторскую деятельность на этом уровне в основном регулируют нормативные документы, утвержденные Приказами Минфина России.

Федеральным законом № 307-ФЗ органам исполнительной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления не предоставлено права регулирования аудиторской деятельности, и нормативно-правовые акты этих органов власти в данной сфере отсутствуют.

На следующих уровнях находятся локальные акты, принимаемые в пределах полномочий организаций. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы должны быть членами саморегулируемой организации аудиторов, в связи с чем автор выделяет отдельно локальные акты саморегулируемых организаций аудиторов и локальные акты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Таким образом, на восьмом уровне располагаются нормативно-правовые акты саморегулируемых организаций аудиторов. Конституцией Российской Федерации не установлено, в какой форме принимаются нормативно-правовые акты этих организаций. Как правило, они принимаются в виде приказов и распоряжений, дополнительно отметим, что Федеральными законами № № 307-ФЗ и 315-ФЗ в саморегулируемых организациях предусмотрено принятие нормативно-правовых актов в виде решений.

Саморегулируемая организация разрабатывает и утверждает стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов, которые определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг; не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности; не должны создавать препятствий осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности; являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов (ч. 2 ст. 7 Федерального закона № 307-ФЗ). Правила (стандарты) аудиторской деятельности "Проверка прогнозной финансовой информации", "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций", одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.08.1999 (Протокол № 5), 20.10.1999 (Протокол № 6), по мнению автора, должны вводиться в действие нормативно-правовыми актами саморегулируемых организаций аудиторов, так как указанная Комиссия не наделена правом принятия нормативно-правовых актов.

Отдельно остановимся на Кодексе профессиональной этики аудиторов и правилах независимости аудиторов и аудиторских организаций. Согласно Федеральному закону № 307-ФЗ каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренные советом по аудиторской деятельности Кодекс профессиональной этики аудиторов и правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, в которые она вправе включить дополнительные требования (ч. 4 ст. 7, ч. 2.1 ст. 8). Для того чтобы эти документы имели юридическую силу, они должны приниматься нормативно-правовыми актами саморегулируемой организации. Саморегулируемая организация аудиторов должна принимать также правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов (ст. 10).

На девятом уровне находятся нормативно-правовые акты (локальные акты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. К ним в первую очередь относятся внутренние стандарты (регламенты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также другие локальные акты организаций. Нормативно-правовые акты этого уровня не могут противоречить всем вышерасположенным в иерархии нормативно-правовым актам.

Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности для наглядности представлена в таблице.