Предпринимательская деятельность на современном этапе все больше ставится в зависимость от экономической информации. Качество информации влияет на получение прибыли в результате принимаемых решений, в том числе определения круга клиентов, поставщиков и возможных партнеров. При этом большое значение придается полноте, достоверности и прозрачности информации. Самым значимым источником такой информации является финансовая отчетность организации.

Исходя из сказанного, перед бухгалтерской отчетностью стоят следующие задачи:

1) создание необходимых условий для существующих и потенциальных пользователей информации при принятии ими управленческих решений о взаимодействии с организацией;

2) возможность оценки времени, вероятности и объемов причитающихся пользователям выплат от деятельности организации;

3) обеспечение ликвидности отражения состояния экономических ресурсов организации, включая все возможные внешние обстоятельства.

Перечисленные задачи могут быть обеспечены только при соблюдении качественных характеристик бухгалтерской отчетности. Зарубежный опыт и отечественная практика позволяют отнести к ним такие критерии, как:

- ценность для пользователя;

- надежность (достоверность);

- сопоставимость;

- постоянство.

Ценность для пользователя подразумевает, что бухгалтерская отчетность играет важнейшую роль при принятии управленческих решений. Предполагается, что информация поступает к пользователю своевременно. В противном случае она не отражает реального положения дел на момент ее получения. Кроме того, критерий ценности для пользователя должен подтверждаться прогностической ценностью бухгалтерской отчетности, т.е. информация, отраженная в ней, служит основой для прогнозирования дальнейших перспектив организации.

Надежность (достоверность) бухгалтерской отчетности означает реальность отражения экономических показателей организации. Этот критерий должен обеспечиваться достоверным представлением информации в отчетности, отражением в ней экономической сущности деятельности организации, а не ее формальной стороны. Тем самым достигается объективность информации и невозможность составления отчетности в интересах какой-либо группы лиц.

Критерий сопоставимости характеризует возможность сравнения показателей организации с аналогичными параметрами других организаций либо с показателями той же организации, но взятыми за другой отчетный период. Постоянство означает применение одних и тех же элементов учетной политики от одного учетного периода к другому. Тем самым обеспечивается сопоставимость данных бухгалтерской отчетности организации за различные отчетные периоды. Приведенные теоретические положения нашли свое отражение в нормативных актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности.

Так, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, декларируется, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Эта норма реализуется путем применения системы принципов и требований, направленной на обеспечение соответствующих подходов к составлению бухгалтерской отчетности.

Выполнение требования полноты предоставления информации достигается при условии отражения на счетах бухгалтерского учета всех финансово-хозяйственных операций, осуществленных предприятием за отчетный период. В свою очередь, бухгалтерская отчетность является достоверной в том случае, если она составлена по требованиям законодательных и нормативных актов, регламентирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации.

Одно из важнейших требований при составлении бухгалтерской отчетности - нейтральность. Показатели бухгалтерской отчетности могут быть признаны нейтральными, если при ее формировании было исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей информации за счет интереса других. Соответственно, информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы предоставления она влияет на оценки и принимаемые решения пользователей.

Порядок формирования показателей в бухгалтерской отчетности базируется на принципе осторожности. В силу приведенного принципа лицо, формирующее бухгалтерскую отчетность, должно быть готово к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, не допуская создания скрытых резервов.

Одним из основополагающих принципов построения всей системы бухгалтерской отчетности является принцип непрерывности деятельности предприятия: при формировании бухгалтерской отчетности предполагается, что предприятие будет существовать в обозримом будущем. Поэтому для целей анализа, контроля, выбора оптимальных схем налогообложения необходимо периодически получать сводные данные об имущественном положении предприятия и финансовых результатах деятельности. При этом если при составлении бухгалтерской отчетности получена информация о том, что предприятие не будет осуществлять деятельность в целом или по отдельному виду деятельности, то оценка активов и обязательств, присущая им, должна быть произведена по соответствующим ситуации правилам.

Бухгалтерская прибыль в условиях рыночной экономики служит важнейшим оценочным показателем, а доходы и расходы представляют собой ее главные элементы. Отражение доходов и расходов в бухгалтерском учете и отчетности строится на основе применения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. По названному принципу все финансово-хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете на момент осуществления, а не в момент погашения задолженности (поступления или выплаты денежных средств).

Интересами пользователей бухгалтерской отчетности объясняются вошедшие в практику ее составления принципы существенности и объединения показателей. Согласно данным принципам информация об отдельных активах, обязательствах и расходах должна приводиться обособленно в случае их существенности. Показатель признается существенным, если информация, содержащаяся в нем, может повлиять на принимаемое пользователем решение. В Российской Федерации уровень существенности установлен в размере 5% от обобщающего показателя. Если показатель не существен в обособленном виде, он объединяется с другими показателями. Тем самым обозначается предел, способствующий устранению возможной избыточности информации в бухгалтерской отчетности. В то же время для полноты информации взаимозачет обязательств и активов запрещен.

В целях сопоставимости информации в бухгалтерской отчетности ее формирование базируется на основе требования последовательности предоставления, т.е. принятая организацией учетная политика принимается последовательно от одного отчетного года к другому. В том случае, если предприятие вносит изменение в учетную политику, показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного года, в котором она была изменена, должны быть пересчитаны с учетом новых положений.

Основными показателями бухгалтерской отчетности организации являются активы, обязательства перед организацией, доходы, затраты, прибыль, убытки, обязательства самой организации и ее собственный капитал. Признание указанных показателей происходит в тот момент когда они в соответствии с действующими правилами принимаются к бухгалтерскому учету. При этом операция классифицируется как ведущая к увеличению или уменьшению активов, обязательств перед организацией, доходов, затрат, прибылей, убытков, обязательств самой организации и собственного капитала.

Для формирования информации о таких данных в отчетности используются приемы балансового обобщения информации и сведения показателей для различных пользователей. Балансовое обобщение информации - это способ отражения взаимосвязи между объектами бухгалтерского учета в денежной оценке на ту или иную дату по конкретной организации. Обобщение информации таким способом осуществляется, как правило, для составления бухгалтерских балансов. Сведение показателей - способ получения итоговых сведений о хозяйственной деятельности организации и ее результатах за определенный период для различных пользователей. Оно может осуществляться самыми разными способами (балансирование, алгоритмизация, выборка) и по самым различным формам, структура которых зависит от целей составления отчетной формы.

Этапы подготовительной работы, предшествующие составлению финансовой отчетности организации

Составлению бухгалтерской отчетности предшествует значительная подготовительная работа, ее объем гораздо выше объема работы, проводимой перед формированием промежуточной отчетности. Так, промежуточный (квартальный) баланс составляется обычно по книжным данным.

Общие этапы процедуры закрытия счетов при составлении промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Этап 1. Списание себестоимости работ (услуг) со счета 23 "Вспомогательные производства".

Этап 2. Закрытие счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Этап 3. Списание себестоимости готовой продукции.

Этап 4. Определение финансового результата от продаж на счете 90 "Продажи".

Этап 5. Формирование сальдо прочих доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Этап 6. Определение остатка на счете 99 "Прибыли и убытки".

Формированию годового бухгалтерского баланса обязательно предшествуют следующие основные этапы подготовительной работы:

1) уточняется распределение доходов и расходов между смежными отчетными периодами;

2) проводится переоценка (уточнение оценки) имущественных статей баланса: движимого и недвижимого имущества, материалов, товаров, ценных бумаг, долгов (обязательств) и т.п.; заключительными записями декабря образуются оценочные резервы, предусмотренные в учетной политике организации или действующим законодательством;

3) выявляется окончательный финансовый результат путем суммирования всех частных результатов; закрывается счет 99,

4) составляется оборотная ведомость по счетам Главной книги, охватывающая все исправительные, корректирующие и дополнительные записи, вызванные описанными выше действиями;

5) в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) обязательно проводится инвентаризация всех статей баланса, после чего остатки по счетам Главной книги корректируются по результатам инвентаризации.

Инвентаризации подлежат все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. В ходе инвентаризации выявляется фактическое наличие имущества, которое сопоставляется с данными бухгалтерского учета, а также проверяется полнота отражения в учете обязательств.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяет руководитель организации, за исключением случаев, когда ее проведение обязательно. Помимо вышеназванного случая (перед составлением годового бухгалтерского отчета) проведение инвентаризации обязательно:

1) при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

2) при смене материально ответственных лиц;

3) при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

4) в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

5) при реорганизации или ликвидации организации;

6) в других случаях, прописанных в законодательстве Российской Федерации.

Инвентаризацию проводят с той периодичностью, которая указана в учетной политике организации (ежемесячно, раз в квартал), но в любом случае перед составлением годового баланса ее проведение необходимо.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризацию незавершенного производства и полуфабрикатов собственного производства, готовой продукции и товаров на складах, материалов обычно проводят не ранее 1 октября, капитальных вложений - не ранее 1 декабря, основных средств - не ранее 1 ноября. При этом инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года (библиотечных фондов - один раз в пять лет) (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Денежные средства, денежные документы, бланки строгой отчетности должны подвергаться внезапной проверке не реже одного раза в месяц. Расчеты с банками по расчетным, специальным и прочим счетам проверяются на 1-е число каждого месяца, расчеты с дебиторами и кредиторами - обычно не реже двух раз в год.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах в следующем порядке:

Дебет 10 "Материалы" (41 "Товары", 50 "Касса"...) Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы", - излишек имущества приходуется (по рыночной цене на дату проведения инвентаризации), и соответствующая сумма учитывается в составе прочих доходов;

Дебет 20 "Основное производство" (44 "Расходы на продажу"...) Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на затраты производства.

Недостача имущества и его порча сверх норм естественной прибыли относится на виновных лиц:

Дебет 94 Кредит 01 "Основные средства" (10, 41...) - отражена недостача основных средств (по остаточной стоимости), материалов, товаров;

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", Кредит 94 - недостача сверх норм естественной убыли отнесена за счет виновного лица;

Дебет 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей", - отражена разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица;

Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (50) Кредит 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", - удержана из заработной платы работника (поступила в кассу) сумма материального ущерба;

Дебет 98, субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей", Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы", - соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 94 - если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются, т.е. учитываются в составе прочих расходов.

Проверка записей на счетах бухгалтерского учета

Для того чтобы бухгалтерская отчетность соответствовала предъявляемым к ней требованиям, должны соблюдаться следующие условия:

- отражение хозяйственных операций в учете только по надлежаще оформленным первичным документам (накопительным, группировочным ведомостям);

- отражение за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации;

- совпадение сведений синтетического и аналитического учета.

Цикл учетной работы за любой месяц (в межотчетном периоде) можно разделить на три части:

1) составление бухгалтерских записей (проводок) на основании надлежаще оформленных накопительных, группировочных ведомостей; это самая главная часть цикла учетной работы в межотчетный период; именно на данном этапе от бухгалтера требуется хорошее знание как нормативных бухгалтерских документов, так и налогового законодательства;

2) перенос всех фактов хозяйственной деятельности организации за месяц из первичных документов в регистры бухгалтерского учета (например, в журнал регистрации хозяйственных операций и др.);

3) формирование информации об объектах бухгалтерского учета на счетах Главной книги по итоговой информации учетных регистров.

В конце отчетного периода по всем счетам Главной книги подсчитываются дебетовые и кредитовые обороты, по подавляющему большинству счетов выводится конечное сальдо. По некоторым счетам, например 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", надо исчислять развернутое сальдо.

Отражение развернутого сальдо в балансе (в активе дебетового, в пассиве кредитового) необходимо для объективной характеристики финансового положения организации. Взаимное погашение дебиторской и кредиторской задолженности (свертывание сальдо) приводит к фальсификации баланса.

Счета 25, 26, 28 "Брак в производстве", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 94 ежемесячно закрываются, их обороты по дебету и кредиту обязательно равны, сальдо отсутствует.

Счета 90, 91, 99 закрываются один раз в конце года.

Показатели Главной книги (обороты по дебету и кредиту счетов, остатки) используются для составления бухгалтерской отчетности. Чтобы убедиться в точности и полноте этих показателей, записи по счетам периодически проверяют. Для проверки полноты и правильности записей по счетам используются различные приемы, которые в значительной мере зависят от применяемой в организации формы бухгалтерского учета. Обычно проверку записей по счетам Главной книги проводят по таким направлениям:

1) сличают обороты по каждому синтетическому счету с итогами документов, послуживших основанием для записей;

2) сравнивают между собой обороты и остатки или только остатки по всем счетам синтетического учета;

3) сверяют обороты и остатки или только остатки по каждому синтетическому счету с показателями аналитического учета.

Для сверки информации аналитического и синтетического учета, а также для сличения оборотов и остатков по всем синтетическим счетам формируют оборотно-сальдовые ведомости отдельно по всем синтетическим счетам и отдельно по аналитическим, объединяемым одним синтетическим счетом, т.е. составляется несколько оборотно-сальдовых ведомостей по аналитическим счетам и одна - по синтетическим.

Проверка учетных записей на синтетических счетах осуществляется по итогам оборотно-сальдовой ведомости. Имеющиеся в ней три пары суммовых колонок должны отражать дебетовые и кредитовые итоги, соответственно равные друг другу:

1) сальдо на начало периода по дебету должно быть равно сальдо на его начало по кредиту;

2) обороты за период по дебету должны быть равны оборотам за период по кредиту;

3) сальдо на конец периода по дебету должно быть равно сальдо на его конец по кредиту.

Отсутствие равенства в какой-либо паре колонок указывает на ошибку в записях или в подсчете записей по счетам. Например, отдельные суммы могут быть записаны не на те счета, к которым они относятся. Для выявления таких и подобных им ошибок производят сверку данных синтетического учета с аналогичными показателями аналитического учета: итоги оборотно-сальдовой ведомости по аналитическим счетам сверяют с данными тех же счетов в оборотно-сальдовой ведомости по синтетическим счетам. Равенство остатков и оборотов свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета.

Порядок исправления выявленных ошибок

Способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учетных регистрах зависит от момента их выявления и характера ошибки. Исправление может производиться корректурным способом, способами дополнительной и сторнировочной бухгалтерских записей.

Сущность корректурного способа состоит в зачеркивании ошибочной записи и в случае необходимости в написании правильного текста или суммы. Исправление должно быть подтверждено подписью ответственного лица. Данный способ применяется, если ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчета итогов, т.е. до их перенесения в Главную книгу.

Способ дополнительных бухгалтерских записей (дополнительных проводок) применяется, если фактически занесенная в учетные регистры сумма меньше правильной. На разницу делается дополнительная проводка. При этом составляют бухгалтерскую справку, на основании которой исправляют ошибку во всех регистрах. Такой способ применяется, когда ошибка повторяется в нескольких учетных регистрах либо выявлена после подсчета итогов в регистрах или в Главной книге.

Способ сторнировочной бухгалтерской записи ("красное сторно") применяется в случаях:

1) если в регистрах записана большая, чем следовало, сумма;

2) если составлена и разнесена по счетам ошибочная бухгалтерская запись.

В данном разделе авторы не ставили своей целью дать всесторонний анализ бухгалтерских ошибок. Это тема для отдельного серьезного исследования. Здесь рассмотрены лишь некоторые ошибки и порядок их исправления. Грамотное и своевременное исправление ошибок позволяет составить достоверную бухгалтерскую отчетность, избежать штрафных санкций, которые могут значительно ухудшить финансовое состояние любой организации.

Так, в силу ст. ст. 75, 120, 122 и др. НК РФ в случае обнаружения ошибки при проведении проверки к организации могут быть применены финансовые санкции:

1) взыскание штрафа в размере 5 (15) тыс. руб. - за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций и др.), допущенное соответственно в течение одного (более одного) налогового периода;

2) взыскание неуплаченной суммы налога, а также штрафа в размере 20% этой суммы;

3) взыскание пеней в размере 1/300 установленной ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки уплаты налога.

Порядок исправления ошибок регламентирован п. п. 39 и 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, НК РФ, а также Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н (далее - Указания). Так, в п. 11 Указаний говорится, что в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения обнаружены. При неправильном отражении хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности сказано, что "прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года". Все исправления в бухгалтерском учете делаются в том отчетном периоде, в котором выявлена ошибка.

Если период совершения искажений не установлен, то исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке. Исправления в бухгалтерский учет за прошлый год также не вносятся, а отражаются в году, в котором были обнаружены ошибки в учете. Приведенный порядок исправления ошибок в учете и отчетности применяется при выявлении искажений учетных и отчетных данных в ходе проверок и инвентаризаций, проводимых как самой организацией, так и контролирующими органами. Среди наиболее типичных бухгалтерских ошибок: необоснованное отнесение на себестоимость расходов, не связанных с производством; неправильное начисление и отражение в бухгалтерском учете налогов и сборов; необоснованное отнесение различных сумм на финансовые результаты; занижение полученной выручки (налогооблагаемой базы). До вступления в силу НК РФ организация освобождалась от каких-либо штрафных санкций при самостоятельном обнаружении и исправлении ошибок. С момента его введения в действие организация несет ответственность за каждое налоговое нарушение даже в тех случаях, когда оно выявлено и исправлено ею самостоятельно. Однако это не означает, что штрафные санкции обязательно последуют. Так, если налогоплательщик обнаружил ошибку самостоятельно, внес изменения в налоговую декларацию и уплатил в бюджет соответствующую сумму до вручения ему акта налоговой проверки, штрафные санкции могут и не применяться. В этом случае кроме доплаты суммы налога ему придется заплатить пени за несвоевременную уплату налога независимо от применения или неприменения других мер ответственности (ст. 75 НК РФ).

При обнаружении ошибки необходимо составить бухгалтерскую справку, где фиксируется выявленная ошибка, отражаются причины ее возникновения и способы исправления при составлении учетных регистров и бухгалтерской отчетности. Предприятию следует внести сумму недоплаченного в бюджет налога непосредственно после выявления ошибки, а не ждать наступления очередного срока уплаты, составления бухгалтерской и налоговой отчетности. Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме с указанием реквизитов, установленных требованиями п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете к оформлению первичных документов. Кроме того, о факте обнаружения ошибки налогоплательщик обязан письмом уведомить налоговую инспекцию.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ, если организация обнаружила ошибку за прошедший налоговый период, исправления вносятся в налоговую декларацию того периода, когда была совершена ошибка. Если же невозможно определить конкретный период совершения ошибки, организация должна откорректировать налоговые обязательства в отчетном периоде, в котором была выявлена ошибка.