До конца марта все организации (юридические лица, кроме кредитных и государственных учреждений) обязаны сдать в налоговые органы бухгалтерскую отчетность за предыдущий год.

Бухгалтерская отчетность представляет собой определенным образом сгруппированные учетные данные, поэтому достоверность отчетности напрямую зависит от их качества. Рассмотрим процесс проверки учетных данных с целью составления годового отчета. Условно его можно разделить на три этапа:

1. Сверка учетных данных с первичными документами.

2. Исправление выявленных ошибок и их последствий.

3. Логическая проверка получившейся оборотно-сальдовой ведомости.

Сверка данных

Сверку учетных данных с первичными документами можно проводить сплошным методом или выборочно. Если позволяют трудовые и временные ресурсы, конечно, можно провести сплошную проверку, так как она позволит исключить все несоответствия. Если число операций в учете велико, а ресурсы ограничены, то целесообразно провести выборочную проверку. Проверить необходимо один-два документа, на основании которых отражены типичные операции по каждому счету (приходная накладная от поставщика, требование-накладная на внутреннее перемещение, товарный отчет и т.д.). Особенно актуальна такая проверка для главного бухгалтера, впервые сдающего годовой отчет за данную организацию. Если в результате выборочной проверки операций по счету обнаружены ошибки, по нему необходимо провести более детальную выверку.

После проверки типичных операций необходимо тщательно проанализировать редкие, единичные операции в учете (получение векселя, демонтаж основного средства, переуступка права требования долга и т.п.). Также полезно проверить отражение в учете особо крупных сделок.

Проверка, проведенная подобным образом, позволяет выявить наиболее вероятные и наиболее крупные ошибки.

Исправление ошибок

Что же делать, если ошибки в учете обнаружены? Это зависит от их характера и периода совершения. Начиная с годовой отчетности за 2010 г. вступило в силу ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". ПБУ устанавливает новое понятие существенности ошибки в бухгалтерском учете. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, закрепляя ее в учетной политике, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи или группы статей бухгалтерской отчетности. Порядок исправления существенных и несущественных ошибок различается.

Рассмотрим процесс исправления ошибок в различных ситуациях.

Во-первых, ошибка 2010 отчетного года может быть выявлена после окончания года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности. Согласно ПБУ 22/2010 она должна быть исправлена записями за декабрь 2010 г. Обратите внимание, что такая ошибка исправляется одинаково, вне зависимости от того, является ли она существенной или нет.

Пример 1. Организация приняла к учету транспортные услуги сторонней организации по доставке своих сотрудников до места работы.

Дата операции: 18.11.2010.

Входящий документ: Акт выполненных работ от 18.11.2010 № 328.

Бухгалтерская запись:

Дебет 26 "Услуги сторонних организаций"

Кредит 60

ООО "Транс-сервис", основной договор, сумма 26 700 руб. без НДС, содержание - перевозка пассажиров за 18.11.2010.

При проверке первичных документов в феврале 2011 г. главным бухгалтером выявлено, что сумма по Акту от 18.11.2010 № 328 составляет 26 100 руб. Бухгалтерская отчетность на момент проверки еще не подписана. Сверка расчетов с поставщиком была проведена, однако бухгалтер организации пропустил ошибку и представитель поставщика не указал на нее при подписании акта сверки. Сверка с поставщиком была переделана и подписана с учетом обнаруженной ошибки.

Главным бухгалтером сделаны следующие исправительные проводки.

Дата операции: 31.12.2010.

Бухгалтерские записи (сторно):

Дебет 26 "Услуги сторонних организаций"

Кредит 60

ООО "Транс-сервис", основной договор, сумма 600 руб.

Дебет 90.2

Кредит 26 "Услуги сторонних организаций"

сумма 600 руб.

Дебет 90.9 Кредит 90.2

сумма 600 руб.

Дебет 99.1 Кредит 90.9

сумма 600 руб.

Дебет 84 Кредит 99.1

сумма 600 руб.

содержание - исправлено на основании Акта выполненных работ от 18.11.2010 № 328.

Обратите внимание, что исправление ошибок 2010 г. влечет за собой изменение финансового результата этого года. Соответственно, проводки реформации баланса также подлежат корректировке.

Кроме того, возможна ситуация, когда организация отчетность за 2010 г. уже сдала, и лишь после были обнаружены ошибки. В этом случае порядок их исправления зависит от трех критериев:

- была ли ошибка существенной;

- была ли ошибочная отчетность уже представлена собственникам;

- была ли ошибочная отчетность утверждена.

Несущественные ошибки в сданной отчетности исправляются в упрощенном порядке - путем внесения записей в месяце обнаружения ошибки. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. Это очень важная норма, которая позволяет главному бухгалтеру не заниматься исправлением и заменой отчетности из-за копеечных ошибок под страхом административной ответственности.

Пример 2. ООО "Техснаб" сдало бухгалтерскую отчетность за 2010 г. 1 февраля 2011 г. Согласно принятой учетной политике ООО "Техснаб" считает существенной ошибку, искажающую статью бухгалтерской отчетности на 3% или более. Главным бухгалтером в марте 2011 г. было обнаружено, что канцтовары, поступившие 27 декабря 2010 г. от поставщика ООО "Комус" на сумму 542 руб. без НДС, были списаны общей суммой в затраты, минуя счет 10 "Материалы", проводкой:

Дебет 26 "Материальные затраты"

Кредит 60

ООО "Комус", основной договор.

Фактически же канцтовары (папка архивная, 10 шт., стоимость 400 руб.; ручка гелевая, 5 штук, стоимость 142 руб.) до сих пор находятся на складе. Данная ошибка привела к искажению строки 211 баланса "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" на 542 руб., что составляет 0,8% от статьи, а также строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на 542 руб., что составляет 0,03% от статьи.

Главным бухгалтером сделаны исправительные записи

3 марта 2011 г.:

Дебет 10.6 Папка архивная Кредит 91.1

сумма 400 руб.

Дебет 10.6 Ручка гелевая Кредит 91.1

сумма 142 руб.

Если существенная ошибка обнаружена после составления, но до представления отчетности собственникам, то изменения в учет вносятся декабрем отчетного года. Обратите внимание, что если такая отчетность была уже представлена другим пользователям (например, банку), то она подлежит замене на правильную.

Если существенная ошибка выявлена в отчетности 2010 г., представленной собственникам, но еще не утвержденной, то изменения в учет вносятся декабрем отчетного года и в пересмотренной отчетности раскрывается информация об основаниях изменений.

Если же обнаружена существенная ошибка, допущенная в 2010 г., а отчетность за год уже утверждена, то исправление ошибки производится следующим образом:

1) делаются корректирующие записи в текущем отчетном периоде (2011 г.). При этом корреспондирующим счетом является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) проводится ретроспективный пересчет за 2010 г. и исправление показателей отчетности 2010-го, как если бы ошибка не была допущена.

Ретроспективный пересчет не делается, когда невозможно установить влияние ошибки накопительным итогом, то есть если требуются сложные или многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за 2010 г.

Пример 3. Продолжим рассматривать пример и предположим, что после утверждения отчетности главный бухгалтер ООО "Техснаб" обнаружил, что хозяйственный инвентарь, поступивший 29 декабря 2010 г. от ООО "Элис" на сумму 2600 руб., также списан в затраты, минуя счет 10, а фактически инвентарь находится на складе. Данная ошибка привела к искажению строки 211 баланса "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" на 2600 руб., что составляет 3,8% от статьи, а также строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на 2600 руб., что составляет 0,1% от статьи. Данная ошибка является существенной согласно учетной политике (более 3% от статьи).

Главным бухгалтером сделаны корректирующие записи в учете 3 марта 2011 г.:

Дебет 10.9 Ведро пластиковое, технический склад

Кредит 84

сумма 2600 руб.

При составлении отчетности за 2011 г. бухгалтеру нужно будет не просто перенести данные из утвержденной отчетности за 2010 г. (в том виде, в котором она была утверждена, до исправления описанной выше ошибки), а указать исправленные данные по следующим строкам:

Баланс (показатели на 31 декабря 2010 г.):

- строка 1210 "Запасы";

- строка 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

Отчет о прибылях и убытках (показатели за 2010 г.):

- строка 2120 "Себестоимость продаж";

- строка 2200 "Прибыль (убыток) от продаж";

- строка 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения";

- строка 2400 "Чистая прибыль (убыток)".

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку, обнаруженную после утверждения отчетности, записями в месяце обнаружения ошибки, относя возникшую прибыль или убыток к прочим доходам и расходам текущего периода, что заметно облегчает для них данный процесс.

В процессе проверки учетных данных за 2010 г. могут быть обнаружены длящиеся ошибки, переходящие из 2009 или более ранних годов. Такие ошибки требуют исправления данных нескольких отчетных периодов. Пункт 11 ПБУ 22/2010 гласит: "В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов".

Представленными периодами в отчетности за 2010 г. являются 2009 и 2010 гг. Соответственно, если ошибка была допущена до 2009 г. (2008 и ранее), то корректировке подлежат вступительные сальдо на 01.01.2009. Если же ошибка была допущена в 2009 г., то к ней применяются вышеизложенные правила исправления утвержденной отчетности (корректирующие записи в текущем году, ретроспективный пересчет с момента совершения ошибки, исправление входящего сальдо отчетности 2011 г.).

Пример 4. Главным бухгалтером организации обнаружена ошибка при формировании первоначальной стоимости деревообрабатывающего станка. В первоначальную стоимость не были включены транспортные услуги по доставке станка до цеха организации. Вместо этого услуги по доставке включены в состав общехозяйственных расходов.

Приход основного средства состоялся 15.07.2008. Стоимость станка без учета НДС по накладной поставщика ЗАО "Машиностроение" составляла 322 000 руб., стоимость доставки без учета НДС - 15 000 руб.

Срок полезного использования станка 37 месяцев. Ошибка исказила статью 120 баланса "Основные средства" за 2008 и 2009 гг. на 5%, за 2010 г. на 3%.

Отчетность за 2010 г. на момент обнаружения ошибки утверждена. Согласно учетной политике организации существенной признается ошибка, искажающая статью отчетности более чем на 1%, соответственно, допущенная ошибка является существенной.

При составлении баланса за 2011 г. бухгалтеру при отражении данных на начало и на конец 2010 г. (а также на конец 2008 г., на начало и конец 2009 г., если учетной политикой предусмотрено включать эти периоды в годовую бухгалтерскую отчетность) нужно скорректировать показатели по статье 1130 "Основные средства".

В отчете о прибылях и убытках за 2011 г. также нужно привести скорректированные данные за 2010 г. (а также за 2008 и 2009 гг., если они включаются в отчет) в связи с изменением себестоимости продаж за счет корректировки суммы производственных расходов на амортизацию основных средств, при этом пересматриваются показатели строк:

- 2120 "Себестоимость продаж";

- 2200 "Прибыль (убыток) от продаж";

- 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения";

- 2400 "Чистая прибыль (убыток)".

Проверка оборотно-сальдовой ведомости

Итак, учетные данные по всем счетам проверены выбранным способом, все найденные ошибки исправлены. Теперь необходимо проверить получившуюся оборотно-сальдовую ведомость, ведь именно эти данные попадут в бухгалтерскую отчетность.

Остатки по счетам учета общехозяйственных затрат (счет 26), затрат на продажу (счет 44), счетам учета доходов и расходов (90, 91, 99) по итогам года должны быть нулевыми.

Счета 20, 23, 25 должны быть нулевыми в случае отсутствия остатков в незавершенном производстве.

Активные счета (01, 03, 04, 07, 08, 10, 11, 21, 41, 43, 45, 50, 51, 52, 55, 57, 58, 81, 97) должны иметь неотрицательные остатки по дебету.

Пассивные счета (02, 05, 66, 67, 80, 82, 98) должны иметь неотрицательные остатки по кредиту.

Как показывает практика, имеет смысл сопоставить оборотно-сальдовую ведомость отчетного и предыдущего года. Если организация занималась одним и тем же видом деятельности, обороты и остатки по счетам будут сопоставимы. Если есть существенное увеличение либо уменьшение значений, то должна быть причина таких различий. Более подробная проверка операций, входящих в карточку счета, поможет установить, является ли изменение оборотов и остатков правомерным и объяснимым или же была допущена ошибка.

Если организация ведет учет в "1С", то перед формированием отчетности полезно запустить "технологический анализ учета", который помогает выявить технические ошибки, незаполненные субконто и т.д. Если отчет о технологическом анализе указывает на ошибки, необходимо проверить указанные счета и субсчета. Не все из них требуют исправления, однако отсутствие таких ошибок гарантирует корректность автозаполнения показателей в регламентированных отчетах.

Заполнение форм отчетности

После проведения всех контрольных мероприятий можно приступать к заполнению отчетных форм. Бухгалтерская отчетность состоит из:

1. Бухгалтерского баланса (форма № 1).

2. Отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

3. Приложений к балансу и отчету о прибылях и убытках:

- отчет об изменениях капитала (форма № 3);

- отчет о движении денежных средств (форма № 4);

- приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

- целевое использование полученных средств (форма № 6).

4. Пояснительной записки.

Напомним, что субъекты малого бизнеса сдают отчетность в упрощенном виде - только формы № № 1 и 2. К таким субъектам относятся потребительские кооперативы и коммерческие организации, соответствующие следующим условиям:

- доля других организаций, не являющихся субъектами малого бизнеса, не превышает 25% (за исключением научно-практических хозяйственных обществ, созданных бюджетными научными учреждениями);

- средняя численность работников за предшествующий календарный год не превышает 15 человек для микропредприятий, 100 человек для малых предприятий (учитывая работающих по договорам гражданско-правового характера, совместителей, работников филиалов);

- выручка от реализации без учета НДС или балансовая стоимость активов за предшествующий календарный год не превышает установленных пределов: для микропредприятий - 60 млн руб., для малых предприятий - 400 млн руб.

Если хотя бы одно условие не выполнено, предприятие не относится к субъектам малого предпринимательства. Категория субъекта малого предпринимательства изменяется только в том случае, если показатели выручки или численности выше предельных значений в течение двух календарных лет подряд.

К сожалению, даже при ведении учета автоматизированным способом, большую часть показателей в формах бухгалтерской отчетности придется заполнять вручную. Автоматизированная учетная система поможет лишь не ошибиться в подсчете строк "итого". Поэтому к заполнению форм отчетности следует подойти особенно тщательно.

Требования к заполнению форм бухгалтерской отчетности содержатся в ПБУ 4/99. Не будем подробно их рассматривать, а остановимся на типичных ошибках при заполнении форм.

Первая и самая существенная из них - несоответствие показателей отчетности и оборотно-сальдовой ведомости. Черновик отчетности и оборотно-сальдовую ведомость необходимо распечатать и сверить между собой. Строка 110 баланса "Нематериальные активы" должна быть равна сальдо счета 04 за вычетом сальдо счета 05, строка 120 "Основные средства" - счету 01 за вычетом сальдо счета 02 (или части этого сальдо, если помимо основных средств организация также имеет амортизируемые доходные вложения в материальные ценности на счете 03) и так далее.

Ряд показателей должен быть получен сложением остатков по счетам, а другие показатели, наоборот, предполагают расшифровку информации, так что только при сложении нескольких показателей образуется остаток одного бухгалтерского счета.

Следующая ошибка - неверный отчетный период для организаций, созданных после 1 октября предыдущего года. Поясним: если организация была создана после 1 октября 2009 г., то первым отчетным периодом для нее будет 01.10.2009 - 31.12.2010. Сдача отчета за период 01.10.2009 - 31.12.2009 не будет ошибкой, а вот заполнение отчетности за 2010 г. (с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2010 г.) вместо периода с 1 октября 2009 г. по 31 декабря 2010 г. ошибкой является.

Встречаются ошибки, связанные с неверным форматом представления числовых данных (единицами измерения). Выбранная единица измерения (тысячи рублей, миллионы рублей) должна быть указана в каждой форме отчетности и должна быть единой для всех форм. Все числовые показатели приводятся в выбранном формате.

Одна из самых распространенных ошибок - сворачивание сальдо (зачет между статьями активов и пассивов) в случаях, когда это прямо не предусмотрено нормативными актами. Рассмотрим такую ошибку на примере учета дебиторской задолженности.

Пример 5. В учете ООО "Елизар" на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на 31.12.2010 числится задолженность дебиторов по субсчету 62.1 в сумме 129 300 руб. и авансы покупателей по субсчету 62.2 в сумме 19 500 руб. Остаток по счету 62 равен 109 800 руб.

В балансе сумма 129 300 руб. должна быть отражена по строке 241 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, в том числе покупатели и заказчики", а сумма 19 500 руб. должна отражаться в группе статей 620 "Кредиторская задолженность" по строке 625 "Прочие кредиторы".

Ошибкой будет включить в состав строки 241 свернутое сальдо в сумме 109 800 руб.

Также является ошибкой включение в бухгалтерскую отчетность данных, не подтвержденных инвентаризацией активов и обязательств. На практике это означает, что без инвентаризации по всем статьям бухгалтерского учета отчетность не может считаться достоверной.

Взаимоувязка форм

Итак, после формирования всех форм бухгалтерской отчетности для самопроверки целесообразно осуществить сравнение взаимосвязанных показателей.

В частности, должны быть равны:

1. Строка баланса "Денежные средства" и строка "Остаток денежных средств" на начало и на конец отчетного года формы № 4.

2. Строки "Уставный капитал", "Добавочный капитал", "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" баланса и показатели формы № 3 по соответствующим видам капитала на начало и на конец отчетного года.

3. Строки "Резервный капитал", "Резервы предстоящих расходов" баланса и соответствующие строки разд. 2 (резервы) формы № 3.

4. Отдельные показатели баланса и их расшифровка в форме № 5.

5. Строка "Чистая прибыль..." отчета о прибылях и убытках и строки "Чистая прибыль" формы № 3 за соответствующие годы.

Более подробно контрольные соотношения можно найти в справочных правовых системах и специализированных изданиях, посвященных годовому отчету. Проверка подобных соотношений позволит избежать досадных ошибок по невнимательности и сформировать отчетность правильно.

Не забываем про аудит

Напомним также, что в случаях, предусмотренных федеральными законами, бухгалтерская отчетность организаций подлежит обязательному аудиту. Итоговая часть аудиторского заключения является частью бухгалтерской отчетности и должна прилагаться к ней при сдаче в налоговую инспекцию.