Наиболее часто встречающиеся рекомендации аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций

Рекомендации	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010	2011	2012	2013	2014
Соблюдение ФПСАД и ФСАД				X			X	X	X	X	X
Увеличение объема обязательных аудиторских процедур в связи с вступлением в силу новых ФПСАД		X	X				X	X		X	X
Соблюдение Кодекса этики аудиторов России				X					X	X	X
Соблюдение аудируемым лицом Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма"			X			X	X	X	X	X	X
Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом законодательства о противодействии коррупции						X	X	X	X	X	X
Планирование аудита					X	X	X	X
Рассмотрение аудитором ошибок и недобросовестных действий руководства аудируемого лица					X	X	X	X
Вопросы системы внутреннего контроля аудируемого лица					X	X	X	X
Аудиторские процедуры по существу					X	X	X	X
Взаимодействие с представителями собственников					X	X	X	X
Независимость аудиторской организации, аудитора						X	X	X	X	X	X
Обоснованность учетной политики аудируемого лица		X	X	X
Достаточность аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица				X	X	X
Раскрытие информации о неопределенности в деятельности					X	X
Соответствие принятых организацией форм бухгалтерской отчетности характеру и условиям деятельности организации	X	X	X	X				X
Полнота бухгалтерской отчетности	X	X	X		X
Последовательность применения аудируемым лицом форм бухгалтерской отчетности		X	X
Правильность применения аудируемым лицом нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету		X	X
Представление аудируемым лицом в бухгалтерском балансе активов и обязательств		X	X
Существенность информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности	X	X	X	X			X
Полнота раскрытия информации об аффилированных лицах (В 2008 г. было выпущено ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах", заменившее ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах". В 2013 г. были даны рекомендации по раскрытию информации о бенефициарных владельцах, которые также относятся к связанным сторонам)	X	X	X	X
Классификация доходов организации	X	X	X	X
Признание аудируемым лицом доходов		X	X	X			X
Признание аудируемым лицом расходов		X	X	X
Признание аудируемым лицом затрат по полученным займам и кредитам			X			X
Признание аудируемым лицом скидок (накидок)		X	X							X	X
Обоснованность принятия аудируемым лицом сроков полезного использования объектов основных средств и нематериальных объектов			X	X
Регулярность проведения переоценки основных средств	X	X	X
Формирование аудируемым лицом групп однородных объектов основных средств для переоценки		X	X
Корректировка оценки финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость		X	X				X
Последующая оценка финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость					X		X
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей	X	X	X	X	X
Проверка финансовых вложений на обесценение	X	X	X	X	X
Резервы сомнительных долгов	X	X	X	X	X			X
Своевременность списания дебиторской и кредиторской задолженности	X	X	X	X
Раскрытие в отчетности годовых дивидендов	X		X
Раскрытие аудируемым лицом - застройщиком информации по договорам долевого строительства			X	X
Раскрытие информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам (кредитам)						X	X			X	X
Исчисление условного расхода по налогу на прибыль организаций, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств					X		X		X
Обоснованность отступлений от правил бухгалтерской отчетности	X	X	X		X
Полнота раскрытия аудируемым лицом информации об условных фактах хозяйственной деятельности		X	X	X
Раскрытие информации о забалансовых статьях					X	X
Составление консолидированной (сводной) бухгалтерской отчетности	X	X	X		X		X		X	X	X
Составление промежуточной бухгалтерской отчетности							X		X	X	X
Оформление бухгалтерской отчетности		X	X	X						X	X
Существенность положений, модифицирующих аудиторское заключение	X	X	X	X
Составление аудиторского заключения					X		X		X	X	X

Так, в Рекомендациях 1 группы (до 2008 г.) в основном обращается внимание на проверку ведения аудируемой организацией бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности:

- полноты, правильности составления и соответствия характеру деятельности бухгалтерской отчетности;

- переоценки основных средств и нематериальных активов, признания доходов и расходов;

- создания оценочных резервов.

Со стороны аудитора акцент делается на увеличение объема аудиторских процедур в соответствии с принятыми 23.09.2002 Федеральными (правилами) стандартами аудиторской деятельности, а также на существенность положений, модифицирующих аудиторское заключение.

С 2008 до 2010 гг. особое внимание уделялось планированию аудита, рассмотрению аудитором ошибок и недобросовестных действий руководства аудируемого лица, анализу состояния внутреннего контроля, выполнению аудиторских процедур по существу, взаимодействию с представителями собственников ввиду влияния экономической ситуации, сложившейся в эти годы, поэтому данные Рекомендации не переписывались, а ссылались на Рекомендации 2008 г.

С 2010 г. по настоящее время больше внимания в Рекомендациях уделяется вступившим в силу в 2010 и 2011 гг. Федеральным стандартам аудиторской деятельности, изменениям, произошедшим вследствие их введения, соблюдению Кодекса этики аудиторов, соблюдению аудируемым лицом Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" и Федерального закона от 25.12.2008 № 273-ФЗ "О противодействии коррупции". Обращается внимание также на составление промежуточной бухгалтерской отчетности, ее оформление аудируемым лицом, независимость аудитора и составление аудиторского заключения.

В 2008 г. делался акцент на необходимости отражения влияния экономической ситуации, в том числе в бухгалтерской отчетности, в связи с возникшей экономической ситуацией (которую сравнивали с кризисом 1929 - 1933 гг., когда массовое распространение получило фиктивное банкротство экономических субъектов).

В период 2009 - 2011 гг. данная необходимость сохранилась, кроме того, в Рекомендациях делался акцент на важность соблюдения законодательства аудируемым лицом и соблюдения стандартов аудитором.

В 2012 г. добавились рекомендации по осуществлению аудиторских процедур, а также по отдельным вопросам составления бухгалтерской отчетности страховыми и кредитными организациями (рис. 4). Как видно из рисунка, Рекомендации включают в отличие от предыдущих периодов четыре блока вместо трех.

Как видно, в Рекомендациях по осуществлению аудиторских процедур в 2012 г. отмечается важность соблюдения профессиональной этики аудиторов, процедур противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, коррупции, при составлении аудиторского заключения, процедур проверки негосударственных пенсионных фондов.

В рамках проверки отдельных вопросов составления бухгалтерской отчетности особое внимание уделялось инвентаризации обязательств, оценке задолженности по авансам, раскрытию в бухгалтерской отчетности поисковых активов, правилам составления консолидированной финансовой отчетности.

Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности страховыми организациями в соответствии с Рекомендациями за 2012 г. делали акцент на раскрытии информации в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, в Рекомендациях за 2012 г.:

- приведены требования к проведению аудиторских процедур, в том числе к соблюдению Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также Федеральных стандартов аудиторской деятельности. Отмечены особенности проведения аудита негосударственных пенсионных фондов;

- рассмотрены отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности за 2012 г., в частности в отношении порядка формирования и раскрытия информации о некоторых показателях отчетности, в том числе об отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах, оценочных обязательствах на демонтаж и утилизацию объекта ОС и пр.;

- разъяснены особенности составления бухгалтерской отчетности страховыми и кредитными организациями.

Осуществление аудиторских процедур в соответствии с Рекомендациями за 2013 г. содержит более подробную информацию, нежели аналогичные Рекомендации за 2012 г.

Так, существенно расширены процедуры относительно составления и представления аудиторского заключения, акцентировано внимание на указании в аудиторском заключении обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности.

Отмечаются также процедуры относительно непроаудированной информации в бухгалтерской отчетности, принятия мер по оценке рисков существенного искажения информации и осуществления альтернативных аудиторских процедур при неполучении ответов на запрос о внешнем подтверждении.

Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности в соответствии с Рекомендациями за 2013 г. существенно отличаются от аналогичных Рекомендаций за 2012 г.

Так, добавлены рекомендации по подписанию первичных учетных документов лицами, не являющимися работниками, раскрытию в бухгалтерском балансе данных о расходах будущих периодов, различных по характеру, принятию к бухгалтерскому учету объектов основных средств, полученных в хозяйственное ведение, отражению в бухгалтерском балансе данных о материально-производственных запасах, оценке в бухгалтерском балансе готовой продукции, раскрытию аудируемым лицом информации о бенефициарных владельцах и т.д.

Кроме того, часть Рекомендаций за 2012 г. не вошла в данные Рекомендации.

Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности страховыми организациями в соответствии с Рекомендациями за 2013 г. также существенно отличаются от аналогичных Рекомендаций за 2012 г. Так, приводятся рекомендации по раскрытию информации о сумме неиспользованного остатка фонда (резерва) предупредительных мероприятий при принятии решения о его списании; процентах, начисленных банком на свободный остаток на расчетном счете страховой медицинской организации; сумме уплаченного страховому агенту вознаграждения за заключение договора страхования, причитающегося к возврату от него в связи с досрочным расторжением договора страхования; процентах, начисленных банком на свободный остаток на расчетном счете страховой медицинской организации.

Раздел "Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности кредитными организациями" в соответствии с Рекомендациями за 2013 г. отличается от приведенных в 2012 г. Рекомендаций по отражению в бухгалтерском учете вложений в ценные бумаги.

Как и в 2013 г., Рекомендации состоят из четырех разделов. Тем не менее один из разделов содержит рекомендации по учету влияния экономической ситуации (как и в 2008 г.). Также отсутствуют рекомендации по отдельным вопросам составления бухгалтерской отчетности кредитными организациями.

В рекомендациях по осуществлению аудиторских процедур в соответствии с Рекомендациями за 2014 г. особое внимание обращается на применимые стандарты аудиторской деятельности, соблюдение Федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также регламентируются документы, обосновывающие величину аудиторской выборки.

Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности в соответствии с Рекомендациями за 2014 г. по сравнению с Рекомендациями 2013 г. содержат более подробный перечень, в который включены рекомендации по оценке задолженности по коммерческим кредитам, раскрытию информации об инвестициях в уставные капиталы других организаций, оформлению расходов, связанных со служебными командировками, раскрытию информации о налогообложении прибыли при применении разных налоговых ставок, раскрытию некоммерческими организациями информации о доходах и расходах от приносящей доход деятельности, раскрытию информации о стоимости чистых активов, раскрытию в отчете о финансовых результатах информации о налогах при применении специальных налоговых режимов.

Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности страховыми организациями в соответствии с Рекомендациями за 2014 г. существенно сокращены по сравнению с Рекомендациями за 2013 г. Добавлены такие рекомендации, как оценка принятой страховщиком учетной политики и бухгалтерский учет операций, связанных с прямым возмещением убытков.

Заключение

Проведенный обзор показал, что Министерство финансов РФ в лице Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности ведет большую методическую работу для повышения качества осуществления аудиторской деятельности. Тем не менее отчеты о ВККР, публикуемые на сайте Минфина России, свидетельствуют о том, что данные Рекомендации используются не в полной мере как индивидуальными аудиторами, так и аудиторскими организациями.

В связи с этим, по нашему мнению, СРО аудиторов следует более активно внедрять адаптированные варианты рекомендаций для своих членов, а аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам ежегодно обновлять внутриорганизационные рекомендации в соответствии с Рекомендациями Минфина России и СРО, членами которых они являются. По нашему мнению, при этом необходимо учитывать методические подходы разных периодов, особенно если это касается процедур проверки и не затрагивает изменения нормативных документов.

Литература

1. Письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 07.02.2005 № 07-03-01/93 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2004 год" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

2. Письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 12.01.2006 № 07-05-06/2 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

3. Письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

4. Письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 29.01.2008 № 07-05-06/18 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

5. Письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 29.01.2009 № 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

6. Письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 28.01.2010 № 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

7. Письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

8. Письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

9. Приложение к Письму Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

10. Приложение к Письму от 29.01.2014 № 07-04-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

11. Приложение к Письму Минфина России от 06.02.2015 № 07-04-06/5027 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год" [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".