В статье рассматривается необходимость значительного повышения внимания к вопросам организации планирования и сбора аудиторских доказательств. Предмет аудита - информация, подлежащая сбору, оценке и изучению в целях раскрытия содержания и познания фактов, касающихся функционирования систем хозяйственного механизма и положения экономических объектов хозяйствующего субъекта на стадиях расширенного воспроизводства (производстве, распределении, обмене и потреблении). На всех стадиях кругооборота совокупного продукта или процесса воспроизводства экономического субъекта в предмет аудита входят сбор и изучение необходимой информации о хозяйственных фактах, которая с наибольшей степенью в контрольно-аудиторском процессе позволяет выявить законность и целесообразность проведенных или планируемых к осуществлению хозяйственных операций; получить достаточное количество качественных (исчерпывающих) доказательств для установления достоверности и реальности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Аудиторские доказательства - информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Для достижения цели аудитор формирует главную задачу: определить конкретные направления проверки, включающие области повышенного риска искажений. При аудите финансовой бухгалтерской отчетности аудитор руководствуется Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) "Аудиторские доказательства". Основная цель - провести общий анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях определения объема требующейся информации.

До начала проведения аудита и оказания прочих и сопутствующих аудиту услуг организация должна в достаточной мере ознакомиться с деятельностью экономического субъекта.

При проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторская организация должна понимать деятельность проверяемого экономического субъекта в достаточной степени, чтобы правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

В предмет аудита входят сбор и изучение той информации о хозяйственных фактах, которая в контрольно-аудиторском процессе с наибольшей степенью позволяет выявить законность и целесообразность проведенных или планируемых к осуществлению хозяйственных операций, получить достаточное количество качественных (исчерпывающих) доказательств для установления достоверности и реальности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Перед проведением аудиторской проверки и в ходе нее все проведенные процедуры и полученная информация (аудиторские доказательства) отражаются в рабочих документах аудитора.

Аудиторские доказательства - это информация, подлежащая сбору, оценке и изучению в целях раскрытия содержания и познания фактов, касающихся функционирования систем хозяйственного механизма и положения экономических объектов хозяйствующего субъекта на стадиях расширенного воспроизводства (производстве, распределении, обмене и потреблении).

В соответствии с Федеральным стандартом ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства" к аудиторским доказательствам относятся:

а) документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица;

б) информация, полученная из других источников. В частности, информация, полученная в ходе предыдущего аудита (при условии, что аудитор убедился в отсутствии изменений после окончания предыдущего аудита, которые могли бы повлиять на применимость этой информации для целей текущего аудита); информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом; информация, подготовленная физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым лицом в процессе подготовки бухгалтерской отчетности (далее - эксперт руководства аудируемого лица).

При стратегическом планировании сбора аудиторских доказательств следует "включать" логическое мышление. Стратегия сбора аудиторских доказательств заключается в том, что аудиторская группа размышляет о том, как собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы иметь возможность выразить свое мнение на основе собранных доказательств. В зависимости от источников контрольных данных сбор аудиторских доказательств может проходить с использованием методов документального и фактического аудита.

Документальный аудит заключается в установлении сущности проверяемой хозяйственной операции по данным первичных документов, учетных записей и отчетности, в которых она получила отражение.

Фактический аудит заключается в установлении действительного, реального состояния объекта проверки путем использования различных приемов (пересчета, взвешивания, обмера, лабораторного анализа и иных), применяемых для установления фактического остатка имущественных и материальных ценностей.

Аудиторская группа должна использовать как методы фактического контроля, так и документального исследования для сбора достаточной (необходимой) информации, которая поможет сделать обоснованные выводы на основе выявленных доказательств аудита.

Ценность любых доказательств повышается, если они получены в письменном, а не в устном виде. Сбор аудиторских доказательств должен преследовать выявление следующих обязательных критериев: актуальности, достоверности и обоснованности. В ходе сбора аудиторских доказательств аудиторы решают использовать репрезентативную выборку для проверки. Аудиторские доказательства должны быть достаточными для достижения целей аудита, которые определяются аудиторами на базе практики аудита. В процессе сбора доказательств могут быть применены тесты-вопросники, в ходе чего выявляются слабые и сильные стороны внутреннего контроля и учета исследуемой организации.

Для обеспечения высокого уровня уверенности аудиторские доказательства (свидетельства) получают с помощью различных средств и из разных источников:

- внутренние доказательства получают на основе информации, предоставляемой непосредственно аудируемым экономическим субъектом;

- внешние доказательства получают от третьих сторон, как правило, по запросу аудиторской организации;

- смешанные доказательства формируются на основе информации, получаемой от экономического субъекта и подтвержденной третьей стороной.

Свидетельство (доказательство) - это информация, собранная и используемая в качестве фактической основы для проведения наблюдений, и выводы в отношении проведенного аудита. Они обеспечивают верность конкретного утверждения, давая убедительные аргументы в поддержку определенного факта. При разработке стратегического плана аудита отводят место методам сбора аудиторских доказательств, которые аудиторская организация планирует использовать для сбора и анализа необходимых доказательств. Кроме того, план показывает, как аудиторы будут использовать аудиторские доказательства, чтобы оценить, были ли соблюдены определенные критерии, что позволит им сделать выводы в отношении данных проведенного аудита.

Основные цели стратегического планирования до начала самой аудиторской проверки заключаются в том, чтобы убедиться в следующем:

- что различным областям аудита уделено должное внимание;

- что все потенциальные проблемы определены;

- что правильно распределена работа среди аудиторов, входящих в аудиторскую группу.

Таким образом, планирование нацелено на то, чтобы аудиторская проверка была проведена квалифицированно и в установленный срок.

В отношении планирования необходимо задокументировать следующие аспекты проведенной работы:

- разработку и утверждение стратегии аудиторской проверки;

- подготовку и разработку общего плана аудиторской проверки;

- подготовку и разработку аудиторских программ.

Эффективность аудита зависит от стратегии планирования и сбора аудиторских доказательств, так как это - одно из главных приоритетных направлений аудита. Для обеспечения достаточных (надлежащих) аудиторских доказательств, которые будут полезны, аудитор использует несколько источников, чтобы обосновать свои выводы.

Основным доказательством является та информация о фактах хозяйственной деятельности, которые аудитор собрал непосредственно сам. Сбор аудиторских доказательств осуществляется в следующих формах:

- в форме вещественных доказательств (например, прямых наблюдений, фото, видео);

- в форме документальных доказательств (например, обзора документальных файлов, интеллектуального анализа данных);

- в форме свидетельских показаний (обзоров, опросов, экспертных заключений);

- в форме аналитический доказательств (таких как статистический анализ, регрессионный анализ, анализ затрат и выгод).

Доказательства, полученные путем прямого физического обследования, наблюдения, арифметической проверки и инспектирования самим аудитором, как правило, являются более надежными.

При проведении аудита финансовой отчетности аудитор должен обладать знаниями или получить знания о бизнесе клиента в объеме, достаточном для понимания событий, операций и методов работы, которые, по мнению аудитора, могут существенно влиять на финансовую отчетность, аудиторскую проверку или аудиторское заключение.

Аудиторская выборка источников информации может быть осуществлена двумя способами:

- с помощью репрезентативной выборки;

- с помощью тестирования.

Тесты контроля - это тесты, проводимые в целях получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также эффективности их функционирования.

При репрезентативной выборке - "опросе" экономического субъекта для целей аудита все единицы выборки имеют шанс быть выбранными в целях обеспечения аудитора достоверными аудиторскими доказательствами. Опрос при репрезентативной выборке позволяет аудиторам сделать выводы по всем интересующим вопросам, этот опрос проводится в целях получения аудиторских доказательств, для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности. При использовании статистических методов отбора информация обычно используются в больших количествах.

При аудиторской выборке может использоваться как статистический подход, при котором используются случайный отбор элементов и теория вероятности для оценки результатов, так и нестатистический подход, не имеющий данных характеристик.

Помимо выборки аудитор может использовать следующие нестатистические методы отбора элементов для проверки:

1) отбор всех элементов - применяется в случае проведения процедур проверки по существу, если генеральная совокупность состоит из небольшого числа существенных статей, а также если неотъемлемый риск и риск системы контроля высоки;

2) отбор специфических статей - на основании предварительной оценки неотъемлемого риска и риска системы контроля, характеристики генеральной совокупности, представления о бизнесе могут быть отобраны статьи:

- превышающие определенную сумму;

- обладающие повышенным риском и необычные;

- значимые для получения представления о бизнесе, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также о выполнении клиентом конкретных процедур.

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

Следует отметить, что специфические (определенные) элементы генеральной совокупности могут быть отобраны на основе:

- понимания деятельности аудируемого лица;

- предварительной оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;

- характеристик и особенностей тестируемой генеральной совокупности.

В состав специфических элементов обычно включаются следующие элементы:

- так называемые ключевые элементы выборки (элементы с высокой стоимостью);

- элементы, превышающие определенную величину;

- элементы, необходимые для получения информации и для проверки процедур.

Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной.

На основании предварительного анализа и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в общем плане аудита определяется способ проведения аудита - сплошной или выборочный.

При анализе отбираемой для проверки совокупности элементов аудитор должен принимать во внимание цели проверки и характеристики проверяемой совокупности. Сначала анализируются конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и сочетание аудиторских процедур, которые в наибольшей мере будут способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору установить, в чем именно проявляется ошибка и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.

Размер выборки связан с величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой: чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Для любой выборки аудитор должен анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку. В первую очередь устанавливается характер ошибок, попавших в выборку. При тестировании средств внутреннего контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогично применительно к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной совокупности.

Предварительные оценки рекомендуется применять при организации отбираемой для аудита совокупности и определении ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.

Что касается генеральной совокупности, то она должна отвечать следующим требованиям:

1) генеральная совокупность должна быть надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки. Например, если цель заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная совокупность может быть определена как перечень задолженностей кредиторам. При проверке занижения суммы кредиторской задолженности генеральной совокупностью будет не перечень задолженностей кредиторам, а скорее перечень последующих выплат, неоплаченных счетов-фактур, документов поставщиков, несверенных приемных актов или другие данные, которые обеспечивали бы аудиторские доказательства занижения суммы кредиторской задолженности;

2) генеральная совокупность должна быть полной. Например, если аудитор собирается отобрать из какой-либо папки первичные документы для выборочной проверки, нельзя прийти к определенным выводам относительно всех документов за соответствующий период, если аудитор не уверен в том, что действительно все документы были подшиты в папку.

Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Цель стратификации (разделения) состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты (раздела) и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты должны быть определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

Если аудиторская организация принимает решение провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций, то выборочная проверка проводится с использованием статистического или нестатистического подхода.

Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников, и разные по форме представления.

Список литературы

1. Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ.; Под ред. Я.В. Соколова. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1995. 398 с.

2. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. М.: Дело и сервис, 2004. 464 с.

3. Алборов Р.А., Концевая С.М. Практический аудит. М.: Дело и Сервис, 2011. 319 с.

4. Алборов Р.А., Концевая С.М. Экспресс-аудит достоверности данных бухгалтерского учета // Финансовый менеджмент. 2011. № 4. С. 136 - 143.

5. Аренс Э.А., Лоббек Дж. К. Аудит / Пер. с англ.; Гл. ред. сер. проф. Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 1995. 250 с.

6. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М.: Финансы и статистика, 1998. 176 с.

7. Бычков М.Ф., Концевая С.М. Методологические основы обеспечения качества учетной информации // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2014. № 3. С. 40 - 42.

8. Концевая С.М., Концевая С.Р. Организация подсистем и оценка эффективности внутрихозяйственного контроля в сельском хозяйстве // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2007. № 5. С. 51 - 54.

9. Концевая С.Р. Развитие внутреннего аудита в системе внутреннего контроля организаций // Социально-экономические и технические системы: исследование, проектирование, оптимизация. 2006. № 7. С. 9.

10. Котлячков О.В., Котлячкова Н.В. Показатели и критерии эффективности использования средств, применяемые для аудита эффективности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 2. С. 47 - 57.

11. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

12. Остаев Г.Я., Концевая С.Р. Внутренний аудит в управлении организациями АПК // Бухучет в сельском хозяйстве. 2012. № 1. С. 39 - 42.

13. Остаев Г.Я., Концевая С.Р., Алборов А.А. Внутренний контроль (аудит) как элемент управления сельским хозяйством // Наука Удмуртии. 2014. № 3. С. 208 - 225.

14. Остаев Г.Я., Концевая С.Р., Концевой Г.Р. Внутренний контроль учета имущества, находящегося на забалансовых счетах // Бухучет в сельском хозяйстве. 2014. № 6. С. 46 - 64.

15. Остаев Г.Я., Концевая С.Р., Галлямова Т.Р. Формирование и стандартизация внутреннего аудита в коммерческих организациях // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 45. С. 49 - 55.

16. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. и др. Аудит. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Аудит, 2005. 583 с.

17. Рогуленко Т.М., Пономарева С.В. Аудит. М.: КноРус, 2010. 384 с.

18. Федеральное правило (стандарт) № 7/2011 "Аудиторские доказательства": утверждено Приказом Минфина России от 16.08.2011 № 99н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. № 90н".

19. Хоружий Л.И., Концевая С.М., Бобкова Е.В., Концевая С.Р. Методика аудита затрат и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2006. № 1. С. 37 - 41.

20. Юдина Г.А. Основы аудита. М.: КноРус, 2006. 296 с.