Статья посвящена проблемным вопросам, касающимся достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, существенности информации, аудиторского риска, а также взаимосвязи существенности и аудиторского риска.

Достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных отношениях

Одной из центральных задач в аудите принято считать установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Аудитор устанавливает достоверность отчетности путем выражения своего профессионального мнения. Это положение, в частности, закреплено в ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" [7].

В этой связи возникает первый закономерный вопрос: "Что значит отчетность достоверна?". Достоверность - то качество отчетности, к раскрытию которого в отечественной теории и практике сложились разные подходы. В Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, под достоверностью бухгалтерской отчетности понимается "такая степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет компетентному пользователю делать на ее основе правильные выводы о результатах деятельности экономических субъектов и принимать основанные на этих выводах решения" [3]. При этом указывается, что мнение аудитора о достоверности отчетности должно выражать оценку аудиторской организацией соответствия этой отчетности во всех существенных отношениях нормативным актам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности в Российской Федерации.

В отличие от вышеуказанных нормативных документов в области аудита, нормативные документы в области учета не оперируют термином "во всех существенных отношениях", который является одним из основополагающих при определении достоверности отчетности аудируемого субъекта.

С позиций российской системы учета и отчетности достоверной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету [4]. Статьи Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" отражают долженствование бухгалтерской (финансовой) отчетности "давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений" [8].

Это позволяет сделать вывод, что термин "во всех существенных отношениях" касательно достоверности отчетности является аудиторским и связан он, скорее всего, с невозможностью обеспечения абсолютного уровня уверенности аудитора в собственных выводах и, как следствие, абсолютного уровня доверия пользователей к проаудированной отчетности.

Второй вопрос - что означает отчетность достоверна во всех существенных отношениях? Само понятие "существенный" раскрывается как составляющий сущность чего-либо, важный, необходимый [2]. В рамках аудита данное понятие уточняется в Федеральном стандарте аудита № 4 "Существенность в аудите". В соответствии со Стандартом информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на правильность и своевременность принятия экономических решений пользователями данной информации [6].

Как мы выяснили, важным (существенным) для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности является достоверность ее данных, которая позволяет им делать правильные выводы и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Казалось бы, с точки зрения пользователя отчетности, можно говорить о тождественности понятий "достоверность" и "существенность". Но суть проблемы заключается в том, что это не совсем так. Очевидно, что отчетность может содержать всю необходимую и при этом существенную информацию, но в то же время не отвечать требованиям достоверности. Такая ситуация связана в первую очередь с вероятностью ошибочного мнения аудитора. Поэтому аудиторы прежде всего, должны оценивать существенность отчетной информации, не отвечающей критерию достоверности.

Таким образом, с позиций аудитора отчетность может быть признана достоверной во всех существенных отношениях, если она свободна от существенных искажений.

Логично предположить, что квалифицированный пользователь может принять правильное и своевременное экономическое решение на основе достоверной отчетности. Соответственно, можно перефразировать вышеуказанный аспект следующим образом: существенной в аудите считается информация, значительно влияющая на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Таким образом, существенность можно рассматривать как свойство, присущее информации, заключающееся в ее способности влиять на экономические решения пользователей такой информации.

И, наконец, третий вопрос, вытекающий из определения цели аудита: "Рискует ли аудитор выразить ненадлежащее мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности?". Выше мы уже говорили о том, что аудитор выражает свое мнение о достоверности отчетности во всех существенных отношениях в соответствии с основными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности. При этом аудитор обеспечивает разумный, а не абсолютный уровень уверенности в своих выводах о том, что информация, являющаяся предметом аудита, не содержит существенных искажений. В аудиторском заключении это выражается в форме позитивной разумной уверенности. Априори возникает вероятность выразить ненадлежащее мнение о достоверности отчетности, эту вероятность в аудите принято называть аудиторским риском.

Таким образом, выражение мнения аудитора о достоверности отчетности всегда сопряжено с соблюдением критерия существенности, вытекающего из термина "во всех существенных отношениях", при этом аудитор не должен устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязан оценивать ее с точки зрения существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Варианты проявления аудиторского риска при оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности

Уверенность аудитора в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть абсолютной ввиду объективных причин, ограничивающих полноту и адекватность оценок, осуществляемых аудитором, в основе которых лежат неотъемлемые ограничения, присущие аудиту, о которых мы говорили в предыдущей статье [1]. Эти ограничения снижают уверенность аудитора в надежности выданного им заключения и вынуждают высказывать свое мнение с учетом аудиторского риска. Важно обратить внимание на то, что аудиторский риск может проявиться двояко:

1) аудитор может признать отчетность достоверной во всех существенных отношениях, в то время как она содержит существенные искажения (риск необнаружения, связанный с недостаточной бдительностью аудитора);

2) аудитор может признать фактически достоверную отчетность недостоверной при том, что выявленные искажения несущественны (риск заблуждения, связанный с излишней бдительностью аудитора).

Первый вариант проявления риска - достаточно частое явление в практике аудиторской деятельности, сопряженное с негативными последствиями для аудитора и аудиторской организации. Он же является и наиболее опасным с позиций интересов пользователей проаудированной отчетности, так как подтверждение достоверности отчетности увеличивает степень доверия к ней. Понадеявшись на добросовестность аудитора, пользователь принимает на веру информацию, представленную в отчетности, и учитывает ее при принятии управленческих решений. Соответственно, адекватность таких решений напрямую зависит от мнения аудитора.

Второй вариант проявления аудиторского риска существует, скорее, теоретически, редко встречается на практике, может являться следствием некомпетентности, заблуждения либо перестраховки аудитора. С точки зрения пользователей он не влечет негативных последствий, так как пользователь сам принимает решение о доверии к отчетности, не опираясь на аудиторское заключение (хотя в этом случае возможен риск упущенной выгоды). Кроме этого, почти наверняка, клиент примет меры по доказательству своей правоты. Как правило, это происходит путем двусторонних обсуждений участников аудиторской сделки. Таким образом, стечение обстоятельств, когда несуществующая ошибка из-за заблуждения аудитора ложится в основу модифицированного аудиторского заключения с молчаливого согласия клиента, вероятно скорее теоретически. Означает ли это, что второй вариант проявления аудиторского риска следует игнорировать? Конечно же, нет. На наш взгляд, рассмотрение риска с двух позиций является оправданным, поскольку вероятность второго варианта проявления риска все-таки исключить нельзя.

В терминологии аудита первый вариант проявления риска часто отождествляется с риском необнаружения существенных искажений, второй вариант проявления риска не имеет специального названия, но природа его возникновения позволяет условно обозначить его как риск заблуждения.

Характер взаимосвязи между существенностью и аудиторским риском

Большинство методологических споров в области аудита посвящено пониманию взаимосвязи между составляющими аудиторского риска и уровнем существенности. Для широкого круга отечественных специалистов в области аудита привычно, что между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость.

В подтверждение можно привести ссылку на п. 9 Федерального стандарта № 4 "Существенность в аудите", где содержится фундаментальное положение о том, что между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость [6]. Иными словами, чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Так, чем меньше ошибка, которую сложнее найти в отчетности, тем выше риск. И напротив, чем больше ошибка, тем проще ее поиск и меньше связанный с ней риск. Исходя из крайних значений существенности логично предположить, что при очень высоком уровне существенности аудиторский риск сводится к нулю, а очень низкий уровень существенности, напротив, предъявляет максимально высокие требования к проведению проверки.

В то же время, если вспомнить о двояком проявлении аудиторского риска, правильность утверждения об обратном характере взаимосвязи существенности и аудиторского риска может быть поставлена под сомнение.

При минимальных значениях уровня существенности риск признать фактически достоверную отчетность недостоверной (в то время как выявленные искажения незначительны - второй вариант проявления риска) стремится к максимуму, что, по сути, подтверждает обратный характер взаимосвязи между аудиторским риском и существенностью. Это возможно, поскольку для признания отчетности недостоверной достаточно будет самых малейших искажений.

В свою очередь, риск признать достоверной отчетность во всех существенных отношениях, в то время как она содержит существенные искажения (первый вариант проявления риска), наоборот, будет стремиться к минимуму, ведь любой показатель недостоверной отчетности тоже будет признан вышедшим за допустимый диапазон, а, значит, сама отчетность почти всегда будет считаться недостоверной.

В случае если установлен максимально допустимый уровень существенности, аудитор может признать любую бухгалтерскую отчетность достоверной, ввиду чего второй вариант проявления риска будет стремиться к минимуму, а первый вариант проявления риска - к своему максимальному значению. При этом аудитор почти всегда будет считать искажения отчетности несущественными и давать положительное заключение даже тогда, когда отчетность на самом деле будет недостоверной.

Как нам кажется, взаимосвязь риска и существенности более полно раскрывается не через уровень существенности, установленный аудитором, а через существенность (значимость) выявленных искажений. Тогда налицо прослеживается прямой характер взаимосвязи. Если же рассматривать взаимосвязь аудиторского риска и уровня существенности выявленных искажений, то следует признать, что обратный характер взаимосвязи возможен в абстрактной ситуации, когда аудиторский риск полностью не зависит от аудитора.

Тем не менее на практике такая ситуация вряд ли возможна, поэтому влияние риска необнаружения как основного компонента аудиторского риска обусловливает наличие прямой взаимосвязи между вышеназванными категориями.

В этой связи при планировании и проведении аудита следует учитывать, что снижение уровня существенности повышает аудиторский риск, но одновременно понижает его составляющую - риск необнаружения.

Таким образом, вопрос характера взаимосвязи между существенностью и аудиторским риском до сих пор является открытым. Решение данной коллизии является одной из задач теории аудита.

Список литературы

1. Клинова Е.А. Риск в аудите: его причины и неизбежность // Аудитор. 2014. № 12. С. 34 - 37.

2. Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80 000 слов и фразеологических выражений / Российская академия наук. Институт русского языка им. В.В. Виноградова. 4-е изд., доп. М.: А ТЕМП, 2010. 944 с.

3. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (утв. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ).

4. Приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)" (в ред. от 08.11.2010).

5. Федеральное правило (стандарт) № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" (в ред. Постановления Правительства РФ от 22.12.2011 № 1095).

6. Федеральное правило (стандарт) № 4 "Существенность в аудите" (в ред. Постановления Правительства РФ от 22.12.2011 № 1095).

7. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (в ред. от 01.12.2014).

8. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 04.11.2014).