Рассматриваются сущность и особенности подходов (пообъектного и циклического) к проверке оборотов и сальдо по счетам. Приводятся обоснование целесообразности пообъектного подхода при проверке расчетов с персоналом по оплате труда и предлагаемая методика аудита. Показаны структура и содержание процедур программы проверки расчетов с персоналом по оплате труда.

Введение

Разработка методики аудита любого сегмента имеет важное значение, поскольку позволяет формировать достаточную доказательственную базу, необходимую для принятия обоснованного мнения аудитора о достоверности учетной и отчетной информации об объекте проверки, в нашем случае о состоянии расчетов с персоналом по оплате труда. Результаты аудита данного сегмента востребованы не только при подтверждении достоверности состояния расчетов с работниками организации и с бюджетом по налогам, удерживаемым из заработной платы, но и при проверке обоснованности и правильности формирования себестоимости продукции (работ, услуг).

В статье представлена методика аудита расчетов с персоналом по оплате труда, направленная на получение достаточных доказательств, формирующих обоснованное профессиональное суждение аудитора.

Этапы аудиторской проверки. Группировка процедур программы аудита

Аудиторская проверка представляет собой сложную систему оказания услуг, которую можно подразделить на несколько этапов или технологических циклов:

- организационный этап - планирование аудита;

- основной этап - осуществление аудиторской проверки;

- заключительный этап - обобщение результатов аудита.

Этап планирования включает значительное количество организационных процедур, выполнение которых является необходимым условием разработки на данном этапе важнейшего документа аудиторской проверки - программы аудита.

Содержание программы раскрывается через перечень процедур - действий аудитора, направленных на сбор информации (аудиторских доказательств), на которой основывается мнение аудитора. Программа аудита в части перечня процедур должна содержать как тесты средств контроля, так и процедуры проверки по существу.

Аудиторские процедуры по существу включают в том числе детальную проверку правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам (по терминологии ФСАД 7/2011 [1] - детальные тесты) с целью сбора аудиторских доказательств, подтверждающих или не подтверждающих предпосылки составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

На практике используются и в экономической литературе описаны два подхода к проверке оборотов и сальдо по счетам [2, 3]:

- проверка оборотов и сальдо по каждому значимому для аудита счету сплошным или выборочным способом - пообъектный подход;

- проверка оборотов и сальдо по счетам в разрезе циклов хозяйственных операций, относящихся к соответствующим хозяйственным процессам: приобретения, производства, продажи, инвестирования - циклический подход.

При этом необходимо различать область проверки (сегмент аудита) и раздел аудита. Под областью проверки (сегментом аудита) следует понимать элемент, в отношении которого проводится аудит с целью получения аудиторских доказательств. В качестве области проверки выступает объект бухгалтерского учета, который находит отражение на соответствующем счете. Под разделом аудита следует понимать укрупненный элемент программы аудита, выделенный в зависимости от выбранного организацией подхода к его проведению. Следовательно, при пообъектном подходе область проверки и раздел аудита будут совпадать, при циклическом подходе в качестве раздела аудита будет выступать хозяйственный процесс (цикл), а областью проверки будет являться объект бухгалтерского учета, подлежащий проверке. Например, разделом аудита является "Аудит процесса производства", а областью проверки (сегментом аудита) - "Затраты на оплату труда и расчеты с персоналом по оплате труда".

Тесты средств контроля представляют собой контрольные процедуры, предназначенные для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля. Необходимо учитывать, что контрольные процедуры должны выполняться аудитором как на этапе планирования с целью выявления и оценки рисков существенных искажений на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, так и при осуществлении аудиторской проверки по существу (второй этап аудита) с целью выявления и оценки рисков существенных искажений на уровне предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по каждому сальдо счета и классу операций.

В программе процедуры проверки целесообразно группировать в рамках нескольких направлений:

1) оценки надежности системы внутреннего контроля, т.е. оценки рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности (применительно к конкретной области проверки аудитор должен в первую очередь оценить на соответствие требованиям нормативных документов элементы организации бухгалтерского учета, являющейся одной из составляющих информационной системы, связанной с подготовкой бухгалтерской отчетности);

2) проверки соблюдения требований действующего гражданского и трудового законодательства;

3) проверки правильности отражения операций в бухгалтерском учете (проверки оборотов и сальдо по счетам);

4) проверки правильности формирования отчетных показателей.

Проверка соблюдения требований налогового законодательства может быть выделена в качестве самостоятельного направления проверки в соответствии с условиями договора либо может быть включена в третье направление. В последнем случае аудитор проверяет правильность ведения бухгалтерского и налогового учета параллельно, выполняя соответствующие процедуры, которые будут различаться в зависимости от объекта бухгалтерского учета и объекта налогообложения. Кроме того, второе, третье и четвертое направления проверки могут быть выделены в отдельные части программы либо объединены. Таким образом, при разработке программы аудита в рамках направлений проверки на практике возможен более чем один вариант ее структуры.

Области проверки и содержание направлений аудита расчетов с персоналом по оплате труда

Аудит расчетов с персоналом по оплате труда является самостоятельным разделом программы аудита при пообъектном подходе к аудиторской проверке. Проверка этого раздела достаточно сложна из-за своей трудоемкости, многочисленности операций и специфики нормативной базы. Между тем аудируемые показатели имеют важное значение при подтверждении достоверности себестоимости продукции (работ, услуг), а также состояния расчетов как с работниками организации, так и с бюджетом по налогам, удерживаемым из заработной платы.

Целью аудита расчетов с персоналом по оплате труда является формирование мнения о достоверности учетной и отчетной информации о расчетах с персоналом по оплате труда.

Исходя из цели, которую необходимо достичь аудитору при проведении проверки расчетов с персоналом по оплате труда, определяются области аудита. Было бы ошибочно считать, что при проведении аудита расчетов с персоналом по оплате труда областью проверки является только счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Расчеты с персоналом влекут за собой расчеты с бюджетом, следовательно, областью проверки выступает также счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Кроме того, поскольку в бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются способом двойной записи, при аудите расчетов с персоналом по оплате труда проверяется правильность формирования затрат, связанных с начислением заработной платы и отчислениями на социальные нужды. С расчетами с персоналом по оплате труда связано также формирование и использование резервов предстоящих расходов (оценочных резервов).

Рассмотрим содержание каждого направления проверки расчетов с персоналом по оплате труда в разрезе процедур, которые требуют повышенного внимания аудитора в связи со сложностью проверяемой информации и изменением законодательства в этой области.

Первое направление - оценка надежности системы внутреннего контроля - предполагает, что аудитор должен:

1) ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению и утверждаемым учетной политикой;

2) ознакомиться с организацией оперативного учета личного состава организации и изучить документы, отражающие движение списочного состава персонала организации (прием, увольнение, перевод);

3) изучить организацию оплаты труда;

3.1) изучить системы оплаты труда.

Организация может применять тарифную и бестарифную системы оплаты труда. Тарифная система оплаты труда подразделяется на сдельную и повременную формы оплаты труда, каждая из которых имеет свои разновидности;

3.2) установить условия реализации принятой системы оплаты труда и видовой состав начислений.

Аудитору необходимо ознакомиться с действующей в организации системой поощрения работников посредством премирования и предоставления сотрудникам различных материальных и социальных благ, суммы которых должны включаться в совокупный доход физического лица (оплата питания, оплата проездных документов, обучение в вузе, выдача займов на льготных условиях и др.);

3.3) установить формы и порядок выплаты персоналу организации заработной платы.

Помимо выплаты заработной платы наличными денежными средствами, организация может в соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника осуществлять выдачу заработной платы в натуральной форме (ст. 131 ТК РФ [4]). При этом доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы.

Заработная плата может выплачиваться через кассу, с помощью пластиковых карт и других технических средств;

4) изучить видовой состав удержаний;

5) изучить учетную политику с целью установления в ней положений, имеющих отношение к учету труда и его оплаты;

6) проверить правильность ведения аналитического учета расчетов по оплате труда, в том числе соответствие данных синтетического и аналитического учета;

7) ознакомиться с правилами документооборота по учету труда и его оплаты и формами первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете труда и его оплаты;

8) проверить соблюдение порядка проведения инвентаризации расчетов, связанных с оплатой труда.

Второе направление - проверка соблюдения требований действующего гражданского и трудового законодательства - предусматривает следующее:

1) установить порядок документального оформления трудовых отношений с работниками организации.

Как известно, трудовые отношения между работником и организацией регулируются Трудовым кодексом РФ и могут быть оформлены трудовым и коллективным договорами. Кроме того, в соответствии с Гражданским кодексом РФ [5] отношения между физическим лицом или работником и организацией регулируются договорами гражданско-правового характера;

2) изучить содержание договоров, которыми оформляются отношения с работниками.

Третье направление - проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете (процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам - детальные тесты) - требует от аудитора:

1) проверить наличие и правильность оформления первичных учетных документов по учету труда и его оплаты;

2) проверить правильность начислений заработной платы и прочих выплат, связанных с оплатой труда:

2.1) проверить правильность и обоснованность начисления заработной платы сотрудникам.

Если в организации используется повременная оплата труда, то заработок работнику исчисляется в зависимости от количества проработанного времени и тарифной ставки (оклада). Для проверки необходимо использовать табель учета использования рабочего времени, который является основанием для начисления заработной платы.

При повременной оплате труда важно проверить правильность применения тарифной ставки (оклада). Тарифные ставки (оклады) должны быть утверждены руководителем и оформлены в виде штатного расписания, которое является важным элементом внутреннего контроля. Штатное расписание также утверждается руководителем организации по согласованию с профсоюзным комитетом (если он есть). При отсутствии штатного расписания начисление заработной платы должно осуществляться на основании приказа, подписанного руководителем организации. Полученные суммы сверяются с суммами, отраженными в расчетно-платежной ведомости.

Если в организации используется сдельная оплата труда, то заработная плата работника начисляется на основании нарядов или других документов за выполненные в течение месяца работы в соответствии с утвержденными нормами выработки и расценками. Полученные суммы также сверяются с суммами, отраженными в расчетно-платежной ведомости.

Труд работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, оплачивается на условиях, предусмотренных этими договорами и сметами, приложенными к ним. Работы, выполненные по договорам гражданско-правового характера, оплачиваются на основании актов приемки выполненных работ;

2.2) проверить обоснованность и правильность начисления доплат, а также премий по действующей в организации системе премирования.

Аудитор должен учитывать, что начисление премий должно быть подтверждено приказом руководителя, предусмотрено в трудовом договоре, положении о премировании.

При проверке начисления премий следует иметь в виду, что они могут быть двух видов. Премии, обусловленные действующей в организации системой оплаты труда, которые выплачиваются за достижение высоких количественных и качественных результатов труда и носят регулярный характер, относятся к расходам по обычным видам деятельности. Премии, носящие единовременный характер, являются прочими расходами организации и не относятся на затраты производства;

2.3) проверить правильность начисления доплат за отклонение от нормальных условий работы;

2.4) проверить правильность и обоснованность начислений и выплат за не отработанное в организации время, предусмотренное действующим законодательством.

Если при проверке расчетов по оплате труда встретились случаи начисления дополнительных выплат, т.е. оплаты непроработанного времени, согласно трудовому законодательству, то особое внимание следует уделить проверке правильности исчисления средней заработной платы, которая лежит в основе расчета таких выплат. Общие правила расчета среднего заработка установлены ст. 139 Трудового кодекса РФ и распространяются на следующие случаи: оплата очередного и дополнительного отпусков, включая учебный, оплата компенсации за неиспользованный отпуск, выплата выходного пособия при увольнении, плата за выполнение государственных и общественных обязанностей, плата при переводе на более легкую работу и др.

Особенности порядка исчисления среднего заработка определяются Правительством Российской Федерации. Так, иные правила подсчета среднего заработка установлены при начислении пособий по государственному социальному страхованию, при определении размеров возмещения ущерба, причиненного здоровью работника, и в других случаях;

2.5) проверить обоснованность и правильность начисления различного рода социальных и материальных благ, которые должны включаться в совокупный годовой доход;

3) проверить правильность и своевременность отражения операций по начислению заработной платы и других выплат в системе бухгалтерского учета.

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

4) проверить правильность и обоснованность удержаний из заработной платы и других выплат:

4.1) проверить правильность исчисления, удержания и перечисления НДФЛ.

Для оценки правильности исчисления, удержания и перечисления НДФЛ может быть применен следующий алгоритм проверки:

а) проверяется правильность определения доходов налогоплательщиков для целей исчисления НДФЛ. При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной, так и в натуральной форме (в том числе в виде материальной выгоды);

б) устанавливается правомерность применения вычетов для исчисления НДФЛ, правильность определения доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии с действующим законодательством (ст. 217 НК РФ [6]), а также проверяются документы, на основании которых производятся вычеты и освобождаются от налогообложения доходы;

в) определяется соответствие применяемых ставок НДФЛ действующему законодательству;

г) проверяется своевременность перечисления НДФЛ и представления в налоговые органы сведений о полученных доходах работниками организации в случаях, предусмотренных законодательством;

4.2) проверить правильность и обоснованность других видов удержаний.

Аудитору необходимо проверить основание для расчета сумм удержаний (вычетов), порядок расчета, а также осуществить арифметическую проверку расчетов (пересчет);

4.3) проверить правильность отражения операций по удержаниям (вычетам) из суммы оплаты труда в системе бухгалтерского учета;

5) проверить соблюдение аудируемым лицом порядка выдачи заработной платы:

5.1) проверить правильность документального оформления операций по выдаче заработной платы из кассы и его соответствие требованиям, установленным Указанием Банка России от 11.03.2014 № 3210-У [7];

5.2) установить формы выплаты заработной платы.

В условиях отсутствия денежных средств некоторые организации осуществляют выдачу заработной платы в натуральной форме.

Аудитору необходимо самостоятельно либо посредством запроса сведений у аудитора, проверяющего процесс продаж, проверить соответствие данных, отраженных в расчетной ведомости, данным регистров учета продажи продукции (работ, услуг);

5.3) проверить правильность отражения операций по выплате заработной платы в системе счетов бухгалтерского учета;

6) проверить правильность учета депонированной заработной платы.

Согласно п. 2 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У накопление юридическим лицом наличных денег в кассе сверх установленного лимита остатка наличных денег допускается в дни выплат заработной платы, стипендий, других выплат, включая день получения наличных денег с банковского счета на указанные выплаты.

В других случаях накопление юридическим лицом наличных денег в кассе сверх установленного лимита остатка наличных денег не допускается.

В круг вопросов, которые аудитору следует уточнить, входит "судьба депонированных сумм", т.е. были ли сданы депонированные суммы в банк или в организацию, входящую в систему Банка России, для зачисления на банковский счет юридического лица;

7) проверить правильность образования, корректировки и использования резервов на предстоящую оплату отпусков работников, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н был отменен п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, который давал организациям право на формирование указанных резервов. На официальном уровне [8] и в экономических статьях [9] была опубликована позиция, согласно которой данные резервы должны создаваться в соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" [10].

Однако, как отмечают эксперты [11], задолженность по отпускным средствам перед сотрудниками не является оценочным обязательством, так как у организации нет необходимости оценивать отпускные обязательства, они известны. Согласно п. 11 МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам", если работник оказывает предприятию услуги в течение отчетного периода, предприятие должно признать недисконтированную величину краткосрочных вознаграждений работникам, подлежащую выплате в обмен на эти услуги в качестве обязательства (начисленного расхода), после вычета любой уже выплаченной суммы [12]. Обязательство по оплате отпускных должно отражаться в учете ежемесячно, вместе с начислением заработной платы. Кроме того, необходимо начислять и обязательства по страховым взносам, которыми будет облагаться сумма начислений.

Согласно п. 9 проекта положения по бухгалтерскому учету "Учет вознаграждений работникам", размещенного на сайте Минфина России, обязательства организации по оплачиваемым перерывам в работе могут отражаться на счете учета резервов предстоящих расходов [13]. Однако данное ПБУ пока не принято.

В связи с этим считаем, что если организация решила создавать резерв на оплату отпусков, то в настоящее время она это может делать в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", предусмотрев в своей учетной политике данный вариант учета, а также алгоритм расчета отчислений в резерв [14].

Если организация не создает резерв, то обязательства по оплате отпускных должны отражаться в учете в периоде ухода работника в отпуск.

Если организация квалифицирует резерв на оплату отпусков как оценочное обязательство, она должна создавать его в обязательном порядке в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010. Вместе с тем порядок формирования резерва в учетной политике необходимо раскрыть.

Что касается стимулирующих выплат (вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год), в соответствии с проектом ПБУ "Учет вознаграждений работникам" их следует отражать в учете как оценочные обязательства.

Для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм предусмотрен пассивный счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Четвертое направление - проверка правильности формирования отчетных показателей - включает в себя комплекс задач:

1) проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета показателям бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2) проверить соответствие учетных данных по начисленным и перечисленным суммам налогов сведениям, содержащимся в налоговых декларациях;

3) проверить раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о связанных сторонах.

Согласно ПБУ 11/2008 в составе информации о связанных сторонах организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, раскрывает информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых ею основному управленческому персоналу, как в совокупности, так и по каждому из видов выплат [15].

Исходя из содержания п. 11 ПБУ 11/2008 к управленческому персоналу относятся не только лица, аффилированные в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах руководства, планирования и контроля над деятельностью организации, т.е. главные специалисты, начальники отделов, служб и др.

Состав информации, подлежащей раскрытию, по видам представлен в п. 12 ПБУ 11/2008.

Заключение

Проверка расчетов с персоналом по оплате труда с использованием предложенного алгоритма направлена на получение аудиторских доказательств, подтверждающих соблюдение требований действующего гражданского и трудового законодательства, правильность отражения операций в бухгалтерском учете и формирования отчетных показателей. Практическое применение предложенного методического подхода позволит аудитору сформировать адекватное мнение о состоянии расчетов с персоналом по оплате труда.

Литература

1. Приказ Минфина России от 16.08.2011 № 99н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита", утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. № 90н" [Электронный ресурс]. Режим доступа: СПС КонсультантПлюс.

2. Аудит: Учебное пособие / Ю.А. Данилевский и др. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ФБК-ПРЕСС, 2002. 544 с.

3. Зубова Е.В. Технология аудита: организация проверки, критерии проверочных процедур, рабочие документы: Практ. руководство. М.: Аналитика-Пресс, Аудиторская фирма "ЦБА", 1998. 58 с.

4. Трудовой кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ [Электронный ресурс]. Режим доступа: СПС КонсультантПлюс.

5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ [Электронный ресурс]. Режим доступа: СПС КонсультантПлюс.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ [Электронный ресурс]. Режим доступа: СПС КонсультантПлюс.

7. Указание Банка России от 11.03.2014 № 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" [Электронный ресурс]. Режим доступа: СПС КонсультантПлюс.

8. Письмо Минфина России от 14.06.2011 № 07-02-06/107

9. Моисеев С.И. Оценочные обязательства по оплате отпусков: порядок формирования и отражения в бухучете.

10. Приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)" [Электронный ресурс] // Режим доступа: СПС КонсультантПлюс.

11. Кулибаба Я. ПБУ 8/2010 и отпускные обязательства [Электронный ресурс]

12. МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" (введен в действие для применения на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н) [Электронный ресурс] // Режим доступа: СПС КонсультантПлюс.

13. Проект положения по бухгалтерскому учету "Учет вознаграждений работникам" (дата документа: 26.07.2011, дата публикации: 26.07.2011) [Электронный ресурс]

14. Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" [Электронный ресурс] // Режим доступа: СПС КонсультантПлюс.

15. Приказ Минфина России от 29.04.2008 № 48н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008)" [Электронный ресурс] // Режим доступа: СПС КонсультантПлюс.