Прослеживается определяющее влияние фактора субъективности на получение аудиторских доказательств и выводов о достоверности финансовой отчетности организаций в русле господствующей в настоящее время концепции существенности и риск-ориентированного подхода на основе использования профессионального суждения.

Введение

В настоящее время многие российские и зарубежные методологи и практики в учетной сфере придерживаются мнения о неоспоримом значении и определяющей роли признаваемой в качестве основополагающей концепции существенности. Они считают, что наиболее значимые в аудиторской деятельности цели стали достижимыми именно на основе признания действенности принципа существенности по всей цепочке: от поэтапной логистики самой процедуры проверки и до оценки фактически собранных доказательств и формы аудиторского заключения.

Практическое воплощение эта концепция получила в оптимизации объема работ и выбора содержания аудиторских процедур при проведении независимого аудита в приемлемые сроки. Риск наличия погрешности в финансовой отчетности допускают всегда, однако предполагают, что ее количественная оценка находится в определенных границах и не является существенной. При этом, определяя, насколько весомы обнаруженные ими искажения как с качественной, так и с количественной точки зрения и велик риск формирования ошибочного мнения, сами аудиторы в каждом конкретном случае опираются на свое профессиональное суждение. Несмотря на тот факт, что аудиторской фирмой, как правило, установлены базовые показатели и соответствующая методика исчисления уровня существенности, такое суждение все же всегда является субъективным. В этой связи становится очевидным, что однозначного ответа, насколько получившая признание во всем мире концепция существенности в ее взаимосвязи и взаимообусловленности с аудиторским риском состоятельна и достигает заданных целей, нет.

Понятие и основные характеристики профессионального суждения

Результат оценки уровня существенности и аудиторского риска в каждом конкретном случае является воплощением профессионального суждения самого аудитора, которое было сформировано на основе понимания (т.е. своего субъективного восприятия и интерпретации) деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется. В общем случае под профессиональным суждением подразумевают мнение обладающего специальными знаниями и опытом в какой-либо области индивида, сформированное в условиях неопределенности, которые не предполагают наличия стандартного решения, что, безусловно, относится и к аудиту как особому виду предпринимательской деятельности.

В нашей стране необходимость для аудиторов при осуществлении своей деятельности руководствоваться собственным профессиональным суждением является законодательно закрепленным требованием. Конкретно под профессиональным суждением аудитора предлагается понимать его точку зрения, "основанную на знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок его действий не представляется возможным" (Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности.)

При формировании своей точки зрения на сущность профессионального суждения профессор Я.В. Соколов акцентировал внимание на том, что прежде всего это добросовестное и достоверное мнение, выработанное профессиональным бухгалтером, коим, несомненно, является и аудитор, о хозяйственной ситуации и основанное на его убеждениях, представлениях и его вере. При этом он опирался на определение, данное в прошлом веке известным философом К. Поппером [1], и особо подчеркивал, характеризуя содержание понятия "достоверность", что она редко бывает объективной и обычно является не более чем сильным чувством уверенности, убежденности, но всегда основывается на недостаточности знания.

Исторические предпосылки формирования базовой концепции для аудита

С момента своего зарождения аудит выполнял функцию подтверждения раскрываемого в финансовой отчетности имущественного положения экономических субъектов, и сплошной метод являлся для него основным [2]. В практической деятельности это означало, что проверке по существу подлежала каждая проведенная аудируемым лицом хозяйственная операция. Однако идущие достаточно быстро процессы концентрации капитала и увеличения масштабов предпринимательской деятельности в какой-то момент привели к экономической нецелесообразности осуществления сплошных проверок в условиях невозможности сохранения приемлемых для аудита сроков и цен.

Как знаменательное для аудита событие следует рассматривать признание в 40-х гг. XX столетия научного характера теории вероятностей, которая, хотя в настоящее время имеет научный статус и как раздел математики уже входит в школьные учебники, прошла к этому нелегкий путь.

Ученый мир заговорил о появлении новой науки с выходом в свет работы Я. Бернулли (1654 - 1705) "Искусство предположений", где уже содержалось понятие "вероятность случайного события" и был сформулирован закон больших чисел. Пополнение теоретического багажа научных знаний осуществили английские математики А. де Муавр (1667 - 1754), сформулировавший первые предельные теоремы для случая, и Т. Байес (1702 - 1761), сформулировавший теоремы сложения и умножения вероятностей. Весомый вклад в развитие теории вероятностей как науки внес П. Лаплас (1749 - 1827), который дал ей классическое определение, ввел понятие о случайных величинах и стал использовать методы математического анализа [3]. Благодаря усилиям многих замечательных умов теория вероятностей постепенно обретала очертания полноценной науки. Особенно успешным оказалось изучение закономерностей в поведении случайных величин в теоретических и прикладных работах П. Лапласа, К.Ф. Гаусса, С. Пуассона, О. Коши, П.Л. Чебышева и А.М. Ляпунова [4, с. 59 - 62].

Эволюционируя в перспективную область научного знания, теория вероятностей оказалась очень притягательной для множества псевдоученых, которые умудрялись применять ее положения даже там, где это представляется полным абсурдом (работы в области теологии, юриспруденции, истории...). Закономерно, что в 30-е гг. XIX в. всю Европу постигло глубочайшее в ней разочарование, и на последующие более чем 100 лет теория вероятностей приобрела репутацию второсортного и только претендующего на научность рода занятия [3]. Огромный вклад в преодоление подобного негативного отношения был внесен представителями знаменитой Петербургской математической школы (П.Л. Чебышевым, А.М. Ляпуновым, А.А. Марковым) и их учениками и продолжателями советского периода (А.Н. Колмогоровым, С.Н. Бернштейном, А.Я. Хинчиным, Е.Е. Слуцким, Б.В. Гнеденко). Аксиоматизация А.Н. Колмогорова послужила основой для объединения с математикой в целом и ознаменовала признание теории вероятностей наукой с большой буквы. В его работе "Основные понятия теории вероятностей" (1933 г.) был выстроен единый подход к понятиям "случайное событие" и "случайная величина", а также подготовлена научная база для скорейшего появления теории случайных процессов.

Субъективный подход в использовании выборочного метода

Появившаяся возможность измерения рисков проникновения в финансовую отчетность значимых ошибок позволила теоретикам аудита построить концепцию существенности и приемлемого риска, которая на соответствующем научном фундаменте дала возможность обосновать отказ от проведения сплошной проверки, а в практической плоскости - взять на вооружение вероятностно-статистические методы, использование которых значительно сократило объемы работ. При этом предлагается считать, что вероятность наступления такого события, когда фактическая ошибка генеральной совокупности превысит установленный уровень существенности, является риском выборки (риск необнаружения существенных ошибок представляется как совокупность некоторых факторов, например к риску аудиторской выборки добавляют еще аналитический риск и риск при проверке по существу) [5, с. 40].

Применение выборочного метода для выражения мнения о достоверности всей финансовой отчетности аудируемого лица настоятельно требует достижения объективности и обоснованности сделанных выводов. Устоявшиеся трактовки понятия "объективность" вынуждают указать на тот факт, что мнение аудитора может считаться таковым, только если оно базируется на документально подтвержденных и даже научно обоснованных фактах и строго обоснованных расчетах, а не на его изначально субъективном профессиональном суждении.

Субъективный подход к восприятию сути категории "существенность" и к оценке ее уровня

Современное российское законодательство нацеливает профессиональное сообщество на признание существенной информации о тех или иных элементах финансовой отчетности только когда ее непредставление (искажение) может повлиять на результат принятия решения пользователями на основе финансовой отчетности [6]. Международные стандарты аудита также раскрывают эту категорию как искажения, включая случаи нераскрытия информации, которые в отдельности или по совокупности могут повлиять на экономические решения пользователей. Однако в действительности в теории и на практике можно обнаружить достаточно много различных подходов и к трактовке самой категории "существенность", и к оценке ее уровня, которые по своей сути являются субъективными. Например, Я.В. Соколов под существенностью подразумевает выраженную в абсолютных единицах возможность информации повлиять на решения ее пользователей [1], а Р. Адамс - только значимость пропусков и ложных заявлений при определенном стечении обстоятельств [7, с. 6 - 8].

Применяемые способы расчета уровня существенности также отличаются достаточным разнообразием. Одни предпочитают точное следование методике определения уровня существенности для финансовой отчетности в целом, для остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета и для групп однородных операций, описанной Федеральным правилом (стандартом), введенным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ в 1998 г. Другие в своем стремлении добросовестно выполнить возложенную на себя миссию разрабатывают и применяют те методики, которые, опять же на их взгляд, более точно отвечают возможности получить максимально приближенную к реальности оценку. Например, для определения оптимального уровня существенности предлагается использовать принцип аналогии права, когда в качестве основы для оценки необходимо будет признать установленные в законодательном порядке предельные значения для различных показателей в экономической сфере. При этом оказывается, что минимальным является значение 1 - 2%, а максимальным - 20 - 25%. Двигаясь в этом направлении и далее, в результате отбора предлагается считать оптимальными границы от 5 до 10% и, наконец, предполагается, что искомым значением следует считать их среднее арифметическое - 7,5% [8].

Конечно же, творческий размах научных подходов и полет фантазии в разработке методик оценки уровня существенности оказался неимоверно широким и этими примерами не ограничивается. На страницах профессиональной литературы, в том числе и периодики, можно ознакомиться с предлагаемыми достаточно большим количеством авторов их собственными разработками, в которых можно увидеть отраслевой подход, использование тех или иных, в том числе и поправочных, коэффициентов и т.д.

Современная методология аудита и методики проведения аудиторских проверок бухгалтерской отчетности любого экономического субъекта априори не предусматривают абсолютного подтверждения ее достоверности. Как на законодательном уровне, так и в практической плоскости достаточным считают достижение той ее степени, которая позволяла бы пользователю принимать правильные решения на основании собственных выводов об эффективности достижения цели хозяйственной деятельности. Как известно, уровень существенности как абсолютную и относительную величину допустимого искажения в финансовой отчетности самостоятельно устанавливает аудитор еще на стадии планирования. Окончательная оценка напрямую зависит от создающегося у него субъективного впечатления в ходе анализа совокупного проявления многих количественных и качественных факторов и драйверов в финансово-хозяйственной жизни конкретного аудируемого лица: величины собственного и заемного капитала, видов и масштаба осуществления операционной деятельности, ареала закупок и продаж, отраслевой принадлежности, валюты баланса и т.д. Профессиональное суждение позволяет аудитору даже, казалось бы, совсем мелкую по сумме ошибку признать существенной, если он посчитает это значимым для достоверности в силу иных ее характеристик.

Рассчитываемая в процентном отношении к самостоятельно выбираемой той или иной базовой величине (их совокупности) относительная величина уровня существенности также является созревшим на ниве собственного профессионального суждения выражением субъективного подхода аудитора. В этой связи можно со всей определенностью утверждать, что оценка существенности у одного и того же аудируемого лица за один и тот же период, но сделанная разными аудиторами может оказаться различной, а разбег вариативности в ней - непредсказуемым. Свое влияние на формирование той или иной оценки могут оказать: различный уровень квалификации и профессионализма, авторская интерпретация полученных знаний об особенностях финансово-хозяйственной деятельности и результатов от процедур предварительного анализа в подвергшейся аудиту компании, индивидуальность восприятия аудитором качественных искажений, значительные области применения профессионального суждения и даже плохое самочувствие или настроение.

Рискология в экономике и аудиторский риск: субъективизм формализации и применения

Несмотря на неоспоримые достижения многих гениальных умов в различных сферах научного познания, из глубины веков и до наших дней, единого понимания квинтэссенции, сущности такой категории, как "риск" человечество так и не выработало. Современные реалии мировой экономики, полным ходом идущие процессы глобализации и интеграции подталкивают к необходимости проведения серьезных изысканий в этой области, поскольку любой процесс принятия решений несет в себе ту или иную степень риска, который обусловлен наличием стохастических проявлений нашего мира, абсолютно не позволяющих однозначно предвидеть дальнейшие события. Многие представители научного сообщества уже давно признали, что само понятие "риск" не имеет сколько-нибудь четко очерченного содержания [9, с. 58].

Профессиональному общению в экономической среде с использованием таких терминов, как "формализация" и "моделирование", насчитывается не так уж много лет, хотя те действия, которые под ними принято подразумевать, начали предпринимать достаточно давно. В построенной французским экономистом XVII в. Р. Кантильоном модели риск предстает перед нами как функция предпринимательского дохода после возникновения у предпринимателя потребности в чем-либо (этап составления бизнес-плана). Она, в свою очередь, влечет за собой интерес и необходимость в адекватном его воплощении в реальную действительность. У предпринимателя возникает побуждение (мотивация), затем производится само действие, а далее следуют ожидание и оценка результата, по которому определяют, насколько интерес был оправдан и с каким эффектом оно было произведено [4, с. 59 - 62].

Собственное понимание сущности риска в фундаментальном изыскании, впоследствии названном Санкт-Петербургским парадоксом, Д. Бернулли изложил в 1738 г. Он пришел к выводу, что ценность чего бы то ни было основывается никак не на денежном эквиваленте, а только на том, что полезного увидит для себя оценивающий. Абсолютно одинаковой оценки риска просто быть не может, поскольку в большой степени результат зависит от сложившейся системы ценностей у того, кто именно ее производит [10].

В начале XX в. приверженец классического подхода к выявлению сущности предпринимательского риска американец Ф. Найт впервые разграничил понятия неопределенности и риска, в последнем рассмотрел наличие объективного характера и его подверженность измерению. По его мнению, риск представляет собой особую измеряемую неопределенность, и она всегда возникает в форме количественно-качественного проявления неопределенности реально существующей.

Современные аудиторы никогда не подвергают сомнению наличие вероятности (риска) существенного искажения финансовой отчетности и возникновения ошибочного мнения о ее достоверности. Можно с уверенностью утверждать, что такая вероятность содержания в отчетности значимых ошибок и искажений, которые не были обнаружены, присутствует всегда. Именно поэтому возникает необходимость еще на стадии планирования путем выявления совокупной оценки совместного и одновременного действия всех факторов оценить риск существенного искажения подвергающейся аудиту финансовой отчетности и на качественно приемлемом уровне оценить аудиторский риск, а далее осуществить возможные процедуры по его снижению, используя весь имеющийся профессиональный потенциал и инструментарий.

В соответствии с утвержденными стандартами оценивать уровень аудиторского риска возможно как с отдельным восприятием таких компонентов рекомендуемой к использованию мультипликативной модели, как неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения, так и первых двух в совокупности. Это зависит не только от конкретно применяемых методики и техники аудиторской проверки, но также и от собственных предпочтений и сиюминутных практических соображений аудитора. Причем величина аудиторского риска находится в обратной зависимости и в неразрывной связи с существенностью, как на то достаточно четко указано в соответствующем Стандарте [6], и оценка должна производиться на уровне отчетности в целом и по оборотам и остаткам на счетах бухгалтерского учета. Оценка риска может быть выражена в тех или иных лингвистических или в количественных характеристиках, хотя при этом аудиторы все также используют исключительно субъективный подход - свое профессиональное суждение при оценке в долях или процентах или в качественных категориях - "высокий", "средний", "низкий". Кроме того, возможно использование таких качественных оценок уровня риска, как "наинизший", "наивысший", "ниже среднего", "выше среднего" и т.п. На практике в большинстве случаев используют именно качественную оценку, хотя количественная в принципе тоже возможна, но расчету поддается только риск необнаружения, а для двух других компонентов возможна только экспертная оценка. Другими словами, если риск необнаружения ошибок в ходе аудиторской проверки можно рассчитать, то неотъемлемый риск и риск средств контроля аудитор может только субъективно оценить, опираясь на результаты анализа формирующих эти риски факторов. При этом непременно возникает настоятельная потребность в сопоставлении получаемых качественных характеристик тех или иных компонентов аудиторского риска и результирующей качественной оценки, которая по своей сути неизбежно будет являться субъективной.

Конечно, в литературе можно обнаружить достаточное количество авторских разработок по методикам качественной оценки самого аудиторского риска и его компонентов, например с использованием теории нечетких множеств путем введения определяющих факторов и функции принадлежности [11] или способа рейтинговых оценок.

Применение количественного метода, в частности, опирается на построение мультипликативной модели, когда с помощью формализации и на основе количественной оценки устанавливают взаимосвязь между компонентами аудиторского риска и производят соответствующие расчеты. При ее использовании аудитор по своему усмотрению и профессиональному суждению производит оценку сначала уровня существенности, а затем и неотъемлемого риска, риска средств контроля и необнаружения закравшихся по тем или иным причинам в финансовую отчетность искажений.

Мультипликативная модель, применяемая для исчисления величины аудиторского риска, основана на существующей в теории вероятностей предпосылке определения в количественном выражении возможности для наступления всех указанных событий одновременно, что не вызывает особых сомнений в логическом смысле. Однако аудитор в состоянии определить оценочное значение по каждой отдельной компоненте в применяемой модели, опять же опираясь только на свое субъективное профессиональное суждение, когда очень многое напрямую зависит от его опыта и интуиции. На наш взгляд, в подтверждение сложившегося в практике положения стандарты аудита содержат понятие "факты, привлекающие внимание аудитора". Это еще раз подчеркивает отсутствие строгой научной обоснованности, для которой определяющее значение должно иметь не субъективное мнение, в нашем случае аудитора, а достаточное количество независимых испытаний, в которых могут (или нет) произойти события, использованные для расчета количественного значения компонентов аудиторского риска. При этом становится очевидным неправомерность применения оценочных значений размера риска необнаружения ошибок и искажений с использованием применяемого в практической деятельности математического инструментария для расчета объема аудиторской выборки. Скорее, наоборот, величина этого риска напрямую зависит от количества отобранных для проведения проверки единиц генеральной совокупности и количества испытаний.

Хотя федеральные и международные стандарты достаточно полно раскрывают содержание понятия "аудиторский риск" с научных позиций, для достижения поставленных целей аудитор преимущественно должен использовать свое профессиональное суждение, т.е. в отсутствие четкой законодательной регламентации решение этой проблемы также лежит в русле применения субъективного подхода.

Заключение

Теория вероятностей послужила для аудиторской деятельности своеобразной палочкой-выручалочкой и мощной мотивацией для возникновения концепции существенности и риск-ориентированного подхода, обеспечивших дальнейший качественный скачок в совершенствовании методологии и в поступательном развитии практики. Эта концепция, положенная в основание применяемых аудиторских стандартов, в настоящее время является господствующей во всем мире.

Однако единые методики и общепризнанные обоснованные и эффективные количественные критерии для исчисления уровня существенности и приемлемого аудиторского риска более чем за столетнюю историю не разработаны. Каждая аудиторская фирма самостоятельно выбирает способы, которые она будет применять в том или ином случае, хотя и опираясь на общие модели и рекомендации. Совершенно необходимо сделать реальные шаги по направлению к более строгой и обоснованной стандартизации в установлении базовых показателей бухгалтерской отчетности, а также в нормативной регламентации методик определения уровня существенности и аудиторского риска.

Косвенным признанием наличия затронутых в статье проблем могут служить время от времени появляющиеся в периодической печати предложения об альтернативах современной аудиторской проверки, способных выполнять задачи по оценке достоверности финансовой отчетности хозяйствующих субъектов или хотя бы дополнительно способствующих появлению у пользователей уверенности в той или иной степени достоверности их отчетности.

Литература

1. Соколов Я.В., Терентьева Т.О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века // Бухгалтерский учет. 2001. № 12 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

2. Орлов Д.В. Критика концепции существенности и аудиторского риска // Вестник Пермского университета. 2013. Вып. 3. С. 114.

3. История математики. Т. III. Математика XVIII столетия / Под ред. А.П. Юшкевича. М.: Наука, 1972. 496 с.

4. Верченко П.И. Рискология: Учебник для вузов. М.: Финансы, 2006. 255 с.

5. Коновалова Н.В., Корнеева Т.А. Определение методики оценки аудиторского риска // Вестник Самарского государственного экономического университета. 2012. № 4. С. 38 - 42.

6. ФПСАД № 4 "Существенность в аудите", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696. URL: www.co№sulta№t.ru (дата обращения: 18.06.2014).

7. Адамс Р. Основы аудита. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1995. 70 с.

8. Щепотьев А.В. Оптимальный уровень существенности // Аудиторские ведомости. 2010. № 4 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

9. Алехина Л.Н., Дюкина Т.О. Вторая международная научная конференция "Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее" (из цикла "Соколовские чтения") // Международный бухгалтерский учет. № 39 (285). 2013. С. 55 - 66.

10. Гудий Ю.С. Понятие неопределенности и риска.

11. Кочинев Ю.Ю. Качественная оценка аудиторского риска методом нечетких множеств // Аудиторские ведомости. 2008. № 4 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".

12. Алехина Л.Н., Дюкина Т.О. Вторая международная научная конференция "Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее" // Бухучет в сельском хозяйстве. № 9. 2013. С. 43 - 51.

13. Дюкина Т.О. Методологические аспекты оценки рисков с использованием статистических методов // Известия Санкт-Петербургского аграрного университета. 2013. № 33. С. 138 - 142.

14. Источники неопределенности и риска в предпринимательской деятельности.

15. Соколов В.Я. Принцип существенности в аудите // Бухгалтерский учет. 1997. № 11 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".