Статья посвящена одному из аспектов аудита - взаимодействию аудитора с представителями собственника. Кроме того, в статье обозначены вопросы, которые следует решить аудитору при выполнении согласованных процедур в соответствии с ФПСАД № 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации".

Введение

С учетом существующей практики и в контексте дальнейшего совершенствования российского аудита в настоящее время подготовлен законопроект, предлагающий внесение изменений в Закон "Об аудиторской деятельности", которые предусматривают обязательное применение российскими аудиторами международных стандартов аудита (далее - МСА), принятых Международной федерацией бухгалтеров и признаваемых в порядке, установленном Правительством РФ с момента утверждения законопроекта. В первом чтении данный законопроект был принят Государственной Думой РФ 23 октября 2013 г.

Взаимодействие с представителями собственника

Используемый в ФСАД термин "представители собственника" был введен по аналогии с термином those charged with gover№a№ce в МСА 260 "Взаимодействие с представителями собственника" [1], при этом прослеживается схожесть указанных в Глоссарии к МСА функций указанных лиц с функциями наблюдательного органа акционерных обществ - совета директоров (ст. ст. 64, 65 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах") (схожие рассуждения можно привести и в отношении обществ с ограниченной ответственностью и унитарных предприятий).

В настоящее время распространенным является наличие в советах директоров крупных организаций аудиторских комитетов, учреждаемых советом директоров и формируемых из его членов с целью надзора за процессом ведения бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, внутренним и внешним аудитом. Взаимодействие аудитора с аудиторским комитетом аудируемого лица как представителем собственника регулируется МСА 260.

ФСАД, посвященные различным областям аудита, содержат указание сообщать представителям собственника определенные выводы аудитора, обсуждать определенные вопросы и запрашивать определенную информацию. Это обусловлено следующими целями аудитора:

- доводить до представителей собственника информацию об ответственности аудитора и запланированном характере объема аудита и его временных рамок;

- получать от представителей собственника информацию для целей аудита;

- своевременно доводить до представителей собственника возникающие в ходе аудита вопросы, которые являются существенными или уместными для выполнения представителями собственника надзорных функций в отношении процесса составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Изначально аудитор должен предоставить представителям собственника описание своих функций и ответственности и общего представления о запланированном аудитором объеме и сроках аудита. При этом аудитору необходимо иметь в виду следующее:

- предоставление подробной информации о характере и сроках проведения детальных процедур может снизить их эффективность, в особенности если представители собственника являются одновременно руководством аудируемого лица;

- с представителями собственника можно обсуждать планируемые аудитором ответные действия в отношении рисков, подход аудитора к выявлению средств контроля, уместных для целей аудита, применение аудитором концепции существенности для целей аудита, использование работы внутреннего аудитора.

Обычно аудитор запрашивает у представителей собственника аудируемого лица:

- как распределяются обязанности и ответственность между представителями собственника и руководством аудируемого лица;

- цели и стратегию аудируемого лица;

- сведения о хозяйственных рисках, которые могли бы привести к существенным искажениям бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- сведения о деятельности или составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые заслуживают особого внимания;

- сведения о взаимодействии с регулирующими органами;

- оценку эффективности системы внутреннего контроля (далее - СВК);

- сведения относительно известных представителям собственника фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях [2];

- сведения об известных представителям собственника имевших место или возможных случаях несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, последствия которых должны быть учтены при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- сведения об известных событиях после отчетной даты;

- предпринимаемые аудируемым лицом действия в связи с изменением правил бухгалтерского учета, корпоративного управления, правил листинга на биржах;

- ответные действия представителей собственника на информацию, полученную ранее от аудитора.

Аудитор в ходе аудита должен обсуждать с представителями собственника значимые вопросы, например:

- значительные сложности, с которыми столкнулся аудитор в ходе аудита, например:

значительные задержки в предоставлении руководством запрашиваемой аудитором информации;

необоснованный отказ руководства разрешить запросить внешние подтверждения;

ограничение доступа аудитора к необходимой ему информации;

трудности с получением от руководства оценки непрерывности деятельности;

ставшие известными события после отчетной даты, информацию о которых руководство отказывается внести в отчетность;

отказ руководства пересмотреть прочую информацию, противоречащую проаудированной отчетности;

- значимые выявленные недостатки СВК;

- выявленные в ходе аудита случаи несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов;

- обнаруженные в ходе аудита искажения начальных сальдо, иных сопоставимых данных, влияющих на аудируемую отчетность;

- сложные вопросы, касающиеся связанных сторон и операций с ними;

- сведения о событиях и условиях, которые могут поставить под сомнение допущение о непрерывности деятельности;

- неустраненные руководством выявленные в ходе аудита существенные искажения отчетности;

- значимые вопросы, возникшие в ходе аудита, которые обсуждались с руководством аудируемого лица;

- письменные заявления и разъяснения, запрашиваемые аудитором;

- намерение аудитора модифицировать мнение в аудиторском заключении;

- намерение аудитора включить прочие сведения в аудиторское заключение;

- прочие.

Еще один аспект, подлежащий обсуждению с представителями собственника, - независимость аудитора. При аудите организаций, предусмотренных ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", аудитору следует представить представителям собственника: письменное заявление о соблюдении этических требований, связанных с независимостью; описание всех взаимоотношений между аудитором (сетевыми организациями) и аудируемым лицом, которые по суждению аудитора могут повлиять на независимость (включая финансовую); описание мер предосторожности, способных противостоять угрозам независимости или снизить их до приемлемого уровня.

И, естественно, форма взаимодействия аудитора и представителей собственника должна быть определена аудитором на ранних этапах аудита или в договоре. Аудитор должен установить как форму, так и сроки взаимодействия с представителями собственника и договориться о предполагаемом круге вопросов для обсуждения.

Выполнение согласованных процедур

Действующий ФПСАД № 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации" [3] практически полностью соответствует действующему международному аналогу, поэтому целью данного раздела является сосредоточение внимания на ключевых моментах выполнения задания как на этапе согласования условий договора, так и при выполнении согласованных процедур и составлении отчета аудитора по результатам выполнения согласованных процедур (далее - Отчет).

При согласовании условий задания на выполнение согласованных процедур аудитору следует обратить внимание на ограничение на распространение Отчета:

- в соответствии с п. 7 ФПСАД № 30 Отчет должен представляться только тем сторонам, которые дали свое согласие на проведение согласованных процедур, так как другие стороны, не знающие причин проведения этих процедур, могут неверно истолковать их результаты;

- в соответствии с п. 11 ФПСАД № 30 аудитор должен убедиться в том, что лицо, заключившее договор на выполнение согласованных процедур, а также, как правило, другие стороны, которым будут представлены копии Отчета, имеют четкое понимание в отношении согласованных процедур и условий их выполнения;

- поскольку сторона, заключившая с аудитором договор, в соответствии с п. 6 ФПСАД № 30 сама делает собственные выводы на основе Отчета, она должна взять на себя ответственность (это следует указать в договоре) за то, что объем согласованных процедур достаточен для формирования ею выводов в соответствии с поставленными этой стороной целями.

При описании характера согласованных процедур в договоре (или прилагаемом к нему техническом задании) и, соответственно, затем в Отчете следует обратить особое внимание на тот факт, что некоторые неосторожно используемые аудитором при этом слова могут быть неправильно истолкованы пользователями Отчета, а именно пользователи могут посчитать, что аудитором была проведена аудиторская или обзорная проверка. Так, например, не следует использовать слова "проверять", "убеждаться", "выяснять", "устанавливать", "подготавливать", "понимать" ("получать понимание"), "оценивать", "определять", "интерпретировать", "получать уверенность".

Аудитору следует при описании согласованных процедур характеризовать их как, например, осуществление сравнения, согласование одного документа с другим, получение подтверждения, инспектирование, наблюдение, осуществление пересчета.

Кроме того, выполнение согласованных процедур не допускает выборочного подхода к финансовой информации, в отношении которой выполняются согласованные процедуры, если только указание на проведение выборки финансовой информации и параметры выборки не установлены самими согласованными процедурами.

Одной из типичных согласованных процедур является запрос, и, поскольку выполнение согласованных процедур - это не аудит и аудитор не выполняет альтернативных процедур, позволяющих убедиться, что ответ надежный и на него можно положиться, аудитору в письменном запросе и в Отчете следует сделать заявление о том, что адресаты, которым направлены запросы, отвечая на запросы, принимают на себя ответственность за полноту и точность предоставляемых ответов.

Как указано в п. п. 18 и 19 ФПСАД № 30, в Отчет должны быть обязательно включены:

- заявление о том, что выполненные согласованные процедуры в отношении финансовой информации не являются аудитом или обзорной проверкой (поэтому в Отчете не выражается мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации);

- заявление о том, что распространение Отчета ограничено сторонами, согласовавшими выполненные процедуры;

- достаточно подробное описание цели выполненных согласованных процедур, дающее пользователю возможность понять характер и объем выполненной работы;

- факты, привлекшие внимание аудитора в ходе выполнения согласованных процедур, явно противоречащие результатам выполнения согласованных процедур.

При этом в Отчете уместно делать четкие выводы, соответствующие характеру и цели выполненной аудитором согласованной процедуры, например:

- в результате выполнения процедуры № XX нами обнаружено (далее следует объективное описание обнаруженных обстоятельств);

- все проверенные по регистру № X данные о задолженности контрагенту "Y" совпадают с актами выверки расчетов, подтвержденными "Y".

Заключение

Как следует из приведенных в статье рассуждений о взаимодействии с представителями собственника, а также о выполнении согласованных процедур, аудитору полезно обращаться к МСА и практике их применения и по другим вопросам аудиторской деятельности, поскольку большинство действующих ФСАД разработаны на основе уже давно не действующих редакций МСА и не содержат современных рациональных и эффективных подходов к различным аспектам аудиторской деятельности.

Литература

1. ISA 260 "Communication with those charged with governance" Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements 2013 Edition.

2. ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденный Приказом Минфина России от 17.08.2010 n 90н.

3. ФПСАД n 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации", введенное Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 n 523. 

4. ISA 600 "Special considerations - audits of group financial statements", Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, other Assurance, and Related Services Pronouncements 2013 Edition.