Статья посвящена одному из основополагающих аспектов аудита - применению концепции существенности при планировании и проведении аудиторской проверки. Изложенные подходы основываются на современной редакции Международных аудиторских стандартов 320 "Существенность для целей аудита" и 450 "Оценка выявленных в ходе аудита искажений". Рассматриваются вопросы практического применения современной концепции существенности при проведении риск-ориентированного аудита. Особое внимание уделено требованиям к профессиональному суждению аудитора при определении существенности и интерпретации результатов аудиторских тестов.

Введение

По своей природе аудиторская проверка не является гарантией отсутствия искажений отчетности. Пользователи, читая аудиторское заключение, должны понимать, что аудитор высказывает свое мнение, основанное на профессиональном суждении. По определению профессиональное суждение не может не быть субъективным, поскольку является продуктом компетентности и добросовестности конкретного аудитора.

Поскольку риск искажения отчетности присутствует всегда, даже в отчетности, которая прошла тщательную аудиторскую проверку, пользователи отчетности предупреждаются об этом в аудиторском заключении, в основе которого лежит концепция достаточной уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений.

Будучи направленным на достижение главной цели - защиту интересов пользователей отчетности, аудиторское заключение должно четко определять объем проведенных процедур и предупреждать пользователей об остаточном риске искажений. Применение единой концепции существенности и ее максимально полная стандартизация и открытость позволяют пользователям принимать возможно более информированные решения на основе проаудированной отчетности.

Поскольку аудит не представляет собой сплошной проверки, проведение которой практически невозможно, постольку необходимо наиболее четкое определение того, что, по мнению аудитора, является существенным для отчетности в целом, для индивидуальных статей и раскрытий, а что несущественным и, скорее всего, не окажет влияния на принятие решений пользователями отчетности. При этом аудитор исходит из разумной достаточности и необходимости, учитывая, насколько это возможно, индивидуальные интересы различных пользователей отчетности.

Все перечисленные концепции нашли отражение как в российских, так и в международных аудиторских стандартах с разной степенью детализации. По мере развития российских аудиторских стандартов происходит их сближение с международными, и в случаях отсутствия соответствующей стандартизации и проработанности в текущих версиях стандартов аудиторской деятельности (далее - ФСАД) аудиторы на практике применяют международные стандарты.

С учетом существующей практики и в контексте дальнейшего совершенствования российского аудита в настоящее время подготовлен законопроект, предлагающий внесение изменений в Закон "Об аудиторской деятельности", которые предусматривают обязательное применение российскими аудиторами международных стандартов аудита (далее - МСА), принятых Международной федерацией бухгалтеров и признаваемых в порядке, установленном Правительством РФ с момента утверждения законопроекта. В первом чтении данный законопроект был принят Государственной Думой РФ 23 октября 2013 г.

Использование существенности аудитором

Действующий ФПСАД № 4 "Существенность в аудите" был разработан на основе одной из предыдущих версий МСА 320 "Существенность для целей аудита". В МСА вопросы существенности и связанных вопросов интерпретации результатов аудиторских процедур изложены в обновленном МСА 320 "Существенность для целей аудита", МСА 450 "Оценка выявленных в ходе аудита искажений" и МСА 600 "Особенности аудита отчетности группы". В настоящее время в системе ФСАД аналоги указанных МСА отсутствуют. Для выстраивания более полной и практически применимой единообразной концепции существенности целесообразно учитывать положения всех упомянутых МСА в их текущей редакции.

Итак, аудитор на разных этапах аудита должен возвращаться к понятию существенности: при планировании аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, в ходе проведения аудиторских процедур, при оценке влияния выявленных искажений и формировании мнения.

В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" существенными считаются значения, без знания которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Соответственно, при аудите существенными считаются такие искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, без знания которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Определение аудитором величины существенности в стоимостном выражении на любом этапе аудита является результатом его профессионального суждения с учетом известных ему обстоятельств.

Существенность при планировании аудита

При планировании аудитор формирует суждение о размере (масштабе) искажения, которое будет им считаться существенным, и при этом он должен установить:

- существенностьдляотчетностивцелом (materiality for financial statements as a whole);

- процедурную существенность (performance materiality) - уменьшенное значение существенности для отчетности в целом, которое устанавливается для проведения аудиторских процедур в целях снижения до приемлемо низкого уровня вероятности того, что суммарная величина неисправленных (существенных и несущественных) и необнаруженных искажений окажется выше существенности для отчетности в целом. Другими словами, планируя аудиторские процедуры с целью выявления конкретных существенных искажений, аудитор должен понимать, что отдельные обнаруженные несущественные искажения могут по совокупности привести к существенному искажению. Кроме того, ему следует оставить "допуск" на не обнаруженные в ходе аудита искажения, поскольку риск необнаружения всегда присутствует. Процедурная существенность, как правило, используется аудитором при отборе групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам, в отношении которых он предполагает проведение иных, кроме аналитических, процедур, также величина процедурной существенности используется при построении выборок и при оценке влияния неисправленных искажений на мнение аудитора;

- предельно допустимое пороговое значение для выявленных искажений (далее - ПДПЗ) (threshold) - значение, ниже которого выявленные искажения не подлежат агрегированию для последующего определения влияния, которое в совокупности не может оказаться явно значительным для отчетности в целом (обычно на порядок ниже существенности для отчетности в целом); при этом выявленные искажения выше ПДПЗ не могут рассматриваться как явно незначительные для отчетности группы.

В случае когда аудитор полагает, что могут существовать искажения в конкретных группах однотипных хозяйственных операций, остатках по счетам бухгалтерского учета или раскрытиях информации, меньшие по сравнению с установленной величиной существенности для отчетности в целом, но тем не менее способные влиять на решения пользователей отчетности, аудитор может установить раздельные значения существенности для таких групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации, применимые только к ним. Соответственно, тогда должны устанавливаться и величины процедурной существенности для групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации.

При планировании аудита отчетности группы аудитором могут устанавливаться:

- существенность для консолидированной отчетности в целом;

- компонентная существенность (compo№e№t materiality) для отчетности компонента в целом;

- процедурная существенность для консолидированной отчетности в целом;

- процедурная существенность на уровне компонента;

- ПДПЗ для выявленных искажений на уровне для консолидированной отчетности в целом;

- ПДПЗ для выявленных искажений на уровне компонента.

Укрупненными базовыми показателями для расчета стоимостных значений существенности могут быть:

- элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности: активы, обязательства, капитал, выручка;

- показатели, наиболее значимые для пользователей, например прибыль, выручка, чистые активы.

На то, какой из базовых показателей следует выбрать, влияют их волатильность, характер деятельности аудируемого лица, основные источники его финансирования (собственные или заемные средства) и пр.

Существенность в ходе проведения аудиторских процедур

В ходе выявления искажений величина существенности, установленная аудитором при планировании, может пересматриваться, если в ходе проведения аудита аудитор получает информацию, зная которую изначально, он установил бы другую величину существенности для отчетности в целом; также он определяет, нужно ли пересматривать процедурную существенность (соответственно характер, временные рамки и объем аудиторских процедур). Поскольку процедурная существенность устанавливалась "с запасом", в том числе на не обнаруженные в ходе аудита искажения, теоретически может оказаться, что выбор величины процедурной существенности был правильным. На необходимость пересмотра могут влиять, например, новая информация, меняющееся в ходе аудита понимание аудитором каких-либо процессов в деятельности аудируемого лица и пр. На практике снижение величины существенности для отчетности в целом либо для группы однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам либо раскрытий приводит зачастую к пропорциональному снижению соответствующей процедурной существенности.

Производя оценку влияния выявленных искажений, аудитор руководствуется тем, что на оценку влияют:

- характер и размер выявленных искажений в отношении как отдельных групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам, раскрытий, так и бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, а также конкретные обстоятельства возникновения этих искажений, их единичный или системный характер;

- неисправленные искажения, относящиеся к предыдущим периодам.

Каждое выявленное искажение в части его влияния на соответствующие группы однотипных хозяйственных операций, остатки по счетам, раскрытия информации должно рассматриваться индивидуально с учетом величины предельно допустимой процедурной существенности, установленной для соответствующих групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам, раскрытий информации.

В некоторых случаях существенное искажение может быть, например, "скомпенсировано" другим, аналогичным противоположно направленным, существенным искажением остатка по счету или в группе однотипных хозяйственных операций. В то же время возможны случаи, когда такая "компенсация" не может быть принята аудитором, поскольку она может ввести в заблуждение пользователей. Например, в случае существенного завышения выручки при одновременном эквивалентном завышении себестоимости бухгалтерская (финансовая) отчетность будет существенно искажена несмотря на то, что суммарное влияние разнонаправленных искажений на финансовый результат будет нейтральным.

Выявленная ошибка классификации (так называемая презентационная ошибка) в балансе должна оцениваться аудитором с качественной точки зрения ее влияния на показатели, искажение которых может ввести в заблуждение пользователей отчетности. Например, классификационное искажение между статьями бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть признано несущественным для отчетности в целом, если оно мало по сравнению с соответствующими статьями отчетности и не влияет на отчет о финансовых результатах или важнейшие коэффициенты, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность. Однако классификационные ошибки, например, не влияющие на валюту баланса, но изменяющие относительные величины текущих и долгосрочных активов и пассивов существенным образом, признаются существенными.

В то же время в определенных обстоятельствах аудитор может признать искажения существенными, даже если их величина (в отдельности или в совокупности с другими искажениями) не превышает величины существенности для отчетности в целом, или процедурной существенности. Такой вывод относится, например, к случаям, когда искажение:

- влияет на соблюдение законодательства;

- влияет на соблюдение условий долговых обязательств (ковенантов);

- относится к неправильному выбору учетной политики или ее применению;

- маскирует изменения прибыли или иных тенденций;

- влияет на важнейшие коэффициенты, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность;

- влияет на информацию по сегментам;

- влияет на увеличение вознаграждения руководства, например указывает на факт выполнения условий выплаты бонусов;

- касается вопросов связанности внешних (по отношению к аудируемому лицу) сторон, участвовавших в хозяйственных операциях, с лицами из состава руководства аудируемого лица;

- касается пропуска какой-либо информации, раскрытие которой прямо не требуется РСБУ, являющейся, по суждению аудитора, важной для пользователей отчетности;

- касается прочей информации в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность, которая объективно может повлиять на экономические решения пользователей отчетности и пр.

Как следует из ФСАД 5/2010 "Обязанность аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита", аудитору при оценке влияния искажения также всегда следует установить, не является ли выявленное искажение результатом мошенничества.

Аудитору при оценке влияния искажений целесообразно различать:

- фактически выявленные искажения;

- искажения, обусловленные различием суждения аудитора и руководства аудируемого лица в отношении оценочных значений либо выбора или применения учетной политики;

- экстраполируемые (расчетные) искажения.

Существенность при формировании аудиторского мнения

Вновь к вопросу существенности аудитор возвращается при формировании мнения в аудиторском заключении. После доведения до руководства накопленных выявленных искажений и получения информации о выполненных руководством исправлениях аудитор должен оценить влияние оставшихся неисправленных искажений на бухгалтерскую (финансовую) отчетность в целом. Обычно аудитор сравнивает суммарное искажение с величиной процедурной существенности, а в случае, если аудитор оценивает риск необнаруженных искажений как низкий, с существенностью для отчетности в целом. В случае превышения выявленных искажений величины процедурной существенности (или при низком риске необнаружения - величины существенности для отчетности в целом) аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, предварительно сообщив представителям собственника аудируемого лица обстоятельства, которые стали причиной модифицированного мнения в аудиторском заключении.

Заключение

Выводом данной публикации должен стать анализ практических моментов, связанных непосредственно с расчетом величины существенности.

Как мы показали, в первую очередь при планировании аудита устанавливается существенность для отчетности в целом. Эта величина является основой для установления прочих значений существенности, используется вместе с ними при планировании процедур и при дальнейшей интерпретации результатов. Несмотря на наличие различных точек зрения по вопросу о способах расчета существенности, мы придерживаемся концепции и логики, заложенных в современных МСА. При этом, несмотря на то что значения существенности могут быть индивидуализированы для групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам и раскрытий, они должны быть логически либо арифметически увязаны с величиной существенности для отчетности в целом. Однако это не означает, что можно, установив величину существенности для отчетности в целом, просто механически распределить ее по счетам либо по периодам. Данный поход, с нашей точки зрения, некорректен, поскольку может приводить как к недостаточному объему работ, так и к их неоправданному избытку. Основой должно быть понимание специфики деятельности аудируемого лица, присущей его отрасли, и конкретно рисков (в том числе рисков искажения отчетности).

При выборе основы для расчета величины существенности для отчетности в целом аудитор должен применять свое профессиональное суждение для выбора базового показателя, наиболее полно отражающего особенности и конкретные обстоятельства аудируемого лица и, соответственно, с наибольшей вероятностью правильно идентифицирующего внимание к данному показателю разумного пользователя отчетности. Например, для строящегося предприятия с существенными капитальными вложениями и отсутствием или ограниченным объемом основной деятельности использование показателя выручки или прибыли до налога бессмысленно, поскольку приведет к огромным нецелесообразным и неоправданным трудозатратам. Для действующих предприятий таким показателем скорее является именно выручка или прибыль до налогов, но здесь необходимо учитывать отраслевую специфику, например производственный цикл, нормальную отраслевую маржинальность. С точки зрения пользователя-собственника, прибыль, конечно, предпочтительный показатель, но для предприятий с большими оборотами и низкой нормальной прибыльностью также исходя из целесообразности и эффективности затрат на проверку следует обратить внимание именно на валовую выручку как основу для расчета. Прибыль до налога обладает еще одним неприятным свойством - колебаться от года к году. Поэтому на практике некоторые аудиторы взаимно увязывают эти два показателя условными правилами (нежесткими), например процент X от оборота, но не более процента Y от прибыли до налога. Но, повторимся, это вопрос профессионального суждения и конкретных обстоятельств аудируемого лица.

Тот факт, что для однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам и раскрытий могут устанавливаться разные значения существенности, не означает, что мы механически распределяем величину существенности для отчетности в целом. Индивидуально установленные значения существенности носят более прикладной характер - по ним определяются выборки. Они же обеспечивают правильную проверку качественных показателей. Суммарный эффект должен обязательно документироваться и выражаться в конечном счете в исправительных проводках, эффект которых должен определенным образом агрегироваться и интерпретироваться. Делается вывод об искажении или достоверности отчетности в целом.

И еще по поводу распределения существенности по периодам. Каждый отчетный период несмотря на то, что он включен в отчетность в виде сравнительных данных, уникален. Если использовать усредненные показатели, существует угроза искажения проверяемого периода. Кроме того, с точки зрения обычного отчетного процесса (из которого, конечно, имеются исключения) предыдущие периоды проверены и утверждены. О необнаруженных ошибках после отчетной даты мы в этой статье не говорим.

Конечно, необходимость применения профессионального суждения усложняет задачу и возлагает большую ответственность на аудитора. С одной стороны, это обсуждения с клиентом, что необходимо менять, а что несущественно, с другой - ответственность перед пользователями отчетности, каждый из которых имеет собственные мотивации и понятия о существенности. Простые правила было бы применять проще. Но мир настолько многообразен, законодательство и иные влияющие на деятельность аудируемого лица факторы настолько сложны, а интересы различных пользователей отчетности настолько разнообразны, что без системы разумно рассчитанных и стройно увязанных показателей существенности не было бы возможности их все учесть. Мы надеемся, что данная статья немного поможет аудиторам в их непростой работе и внесет свой небольшой вклад в дальнейшее усовершенствование аудиторской практики в России.

Литература

1. ФПСАД n 4 "Существенность в аудите", утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 n 696.

2. ISA 320 "Materiality in planning and performing an audit", Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements 2013 Edition.

3. ISA 450 "Evaluation of misstatements identified during the audit", Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements 2013 Edition.