Рассматриваются вопросы существенности, ее оценки и применения в аудите. Приводится критика ряда современных работ в области теории аудита.

Введение

Существенность - одно из важнейших понятий аудита, которое предполагает, что аудитор не должен, не может и никогда не проверяет всю деятельность предприятия или всю его отчетность с точностью до единиц, в которых она составлена. Существенность - это качественная, неизмеримая количественно характеристика возможности информации повлиять на решения ее пользователя.

Не может существовать никакой точной формулы для выражения данного понятия, оно всегда является результатом профессионального суждения бухгалтера и аудитора. Поскольку второй постулат аудита утверждает, что конфликт интересов составителей отчетности и аудитора не является неизбежным, так как они: а) честно выполняют свои обязанности; б) преследуют единую цель - улучшение качества отчетности; в) как представители одной специальности мыслят одинаково, то их суждения, как вообще суждения честных, непредвзятых, добросовестных и компетентных лиц и общества в целом (например, в решении присяжных, роль которых определяет мнение аудитора), совпадают. Поэтому существенность - понятие не только аудита, но и прежде всего учета.

В Концептуальных основах финансовой отчетности МСФО сказано: "Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе финансовой информации о конкретной отчитывающейся организации. Иными словами, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, основывающийся на характере или величине (либо обоих этих факторах) статей, к которым относится информация в контексте конкретного финансового отчета этой организации. Как следствие, Совет не может установить единый количественный порог существенности или заранее определить, что может быть существенным в какой-либо конкретной ситуации" [1, QC11]. Следовательно, так как несущественная информация не принимается во внимание пользователем, содержащаяся в отчетности несущественная ошибка не приведет к негативным последствиям для аудитора. Поэтому аудитор перед началом проверки должен определить, какие отступления от правил может допустить предприятие без существенного влияния на достоверность его отчетности. Например, использование предприятием нетиповых бланков счетов-фактур не влияет на достоверность расчетов с покупателями, в то время как отсутствие аналитического учета расчетов с покупателями может не позволить аудитору провести проверку данной статьи баланса.

* * *

Существенность - результат профессионального суждения аудитора, выносимого с учетом двух допущений относительно пользователей аудиторского заключения. Во-первых, предполагается, что такой пользователь - "здравомыслящий человек", т.е. понимающий ограничения финансовой отчетности, к каковым принято относить неточность расчетов, соответствие отчетности действующим требованиям, а не реальному положению предприятия, исторические оценки, отличающиеся от современной стоимости средств. Если пользователь не разбирается в особенностях финансовой информации, то выводы аудитора не смогут быть им востребованы, а результаты - правильно интерпретированы. Во-вторых, пользователь проявляет действительный интерес к объективной информации, так как в противном случае независимый аудит или теряет смысл, ибо его результаты не востребуются, или представляет неприемлемый риск для аудитора, связанный с тем, что от него ожидают не проверки предприятия, а подтверждения отчетности, составленной администрацией.

Обыкновенно пользователями отчетности и аудиторского заключения выступают лица, которым они адресованы, т.е. акционеры, товарищи, представленные или непосредственно, или в лице дирекций, администраций созданных ими холдингов и т.п. Аудитор также учитывает, что эти лица используют заключение для представления банкам, кредиторам, органам власти и контроля. Однако существенность определяется хотя и по отношению к пользователю, но в интересах аудитора. Поскольку существенность есть качественная характеристика информации, содержащейся в отчетности, аудитор измеряет не саму существенность, а ее количественную оценку, называемую уровнем существенности. Связь между уровнем существенности и существенностью хорошо передается словами Г. Риккерта (1863 - 1936): "Жизнь одно, а мышление о жизни другое. Нельзя то и другое превращать в неразличимое единство" [2, с. 65].

Уровень существенности определяет объем работы аудитора и риски, которые он принимает, следовательно, является его внутренней оценкой существенности, которая не подлежит обсуждению с кем бы то ни было: ни с клиентом, ни с пользователями. К сожалению, в нашей стране получила распространение порочная практика не только обсуждать с клиентами планируемую величину существенности, но и включать ее в договор, стремясь таким образом уменьшить ответственность аудитора перед клиентом и обеспечить себе право проведения выборочной проверки отчетности [3]. Однако и по российским, и по международным стандартам аудитор независим в выборе методики проверки и ответственен только за свое заключение. Поэтому клиенту нельзя предоставлять право влиять на выбор существенности. Существенность определяет риски аудитора и объем проверки, он не должен передоверять их определение клиенту, а клиенту влиять на выбор методов и объема исследуемых доказательств запрещено Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Обсуждение планируемой существенности с клиентом связано еще и с непониманием предназначения такого расчета. Широко бытует опасное мнение, что аудитор задает существенность, чтобы разделить все операции на проверяемые (превышающие предельный уровень существенности) и непроверяемые (ниже такого уровня). В действительности аудитор планирует существенность в двух целях: рассчитать предельный уровень суммарной ошибки, которую можно допустить в финансовой отчетности, чтобы она продолжала оставаться достоверной; определить объем аудиторской проверки, задавая размер выборок. Все это достаточно полно изложено в российских стандартах аудиторской деятельности.

Аудитор может воспользоваться многими известными методиками определения уровня существенности, которые заключаются в применении некоторого процента или индекса к базовой величине. Выбор базы для расчета основан на двух принципах:

- выбранная база расчетов наиболее существенна для пользователей информации;

- выбранная база достаточно стабильна.

Существенность базы для пользователя предполагает, что выбирается тот показатель, на который он обращает внимание в первую очередь (наиболее для него важный). Так, для акционеров открытого общества таким показателем будет прибыль предприятия, в то время как в закрытом обществе, в обществе с ограниченной ответственностью в зависимости от ситуации таким показателем может стать ликвидность. Потому в первом случае в качестве базы расчетов аудитор выберет прибыль предприятия, а во втором - сумму его оборотных средств. В качестве базы расчетов также могут быть выбраны выручка, собственный капитал и общая стоимость активов. Кроме того, выбор базы может зависеть от сферы деятельности предприятия. Так, для многих предприятий, входящих в группу, может оказаться бессмысленным рассчитывать существенность на основании прибыли, более подходящей величиной служит общая стоимость активов, а для магазина торговой сети таким показателем будет выручка.

Стабильность базы означает ее минимальную подверженность конъюнктурным изменениям. Например, если прибыль предприятия постоянно изменяется вследствие различных ставок налогов, колебаний цен, то возможно использование средних величин за проверяемый год или за несколько предшествующих лет.

После определения базы расчетов аудитор определяет процент, который он должен применить (его величина обычно обратно пропорциональна оценке базы расчета). В большинстве проверок используются следующие значения: от 0,5 до 2% от стоимости активов; от 1 до 2% от оборотных или собственных средств; от 5 до 10% прибыли; от 0, 5 до 3% выручки [4, с. 72].

Выбранный уровень существенности применяется ко всем проверяемым статьям отчетности. Практика его распределения по всем статьям отчетности несостоятельна и ведет к необоснованному увеличению работы аудитора, поскольку уровень существенности отражает максимальный размер суммарной ошибки, которую аудитор готов допустить в отчетности, которая может считаться достоверной. Поэтому нет никакой разницы, в какой из статей такая ошибка находится. Статьи проверяются не изолированно, а как части целого. Если распределить уровень существенности по статьям, то окажется, что аудитор должен проверять даже то, что в силу своей величины не может содержать существенную ошибку (очевидно, что это ведет лишь к потере времени и сил аудитора).

Но так как существенность - качественный показатель, использовать однозначный подход для всех частей и статей отчетности единый уровень неправильно. Иногда бывает необходимо использовать более низкую величину для некоторых счетов и операций, хотя обычно это не принято.

Корректировки уровня существенности. Определенный уровень существенности используется аудитором в расчете размера выборки, которую он должен сделать из проверяемой совокупности. Если в результате проверки совокупности окажется, что обнаружены ошибки, как бы малы они ни были, то планируемая точность не будет достигнута. Поэтому, для того чтобы максимальная ошибка не превзошла в результате проверки плановую существенность, следует установить ее на уровне несколько ниже, нежели существенность. Определить величину точности достаточно сложно, так как точность, слишком приближенная к существенности, содержит риск допустить ошибку больше запланированной, а низкая величина потребует слишком больших выборок и может неоправданно увеличить работу аудитора. Поэтому нередко точность определяют путем корректировки существенности на сумму обнаруженных в ходе аудита или в прошлом году искажений (обычно он составляет 70 - 85% от уровня существенности).

Если в процессе аудита были выявлены значительные ошибки, стали известны иные факты, способные повлиять на величину существенности и точности, то плановые расчеты должны быть пересмотрены, а объем аудита - соответственно увеличен. Так, при планировании предварительного аудита аудитор рассчитывает уровень существенности исходя из предполагаемых результатов деятельности клиента, а при окончательной проверке он должен скорректировать уровень существенности в соответствии с фактическим результатом, достигнутым клиентом. Естественно, что если пересмотренная существенность окажется выше запланированной, то это не повлияет на выводы аудитора. Однако если существенность должна быть уменьшена, то надлежит рассмотреть необходимость увеличения сделанных выборок.

Связь уровня существенности и аудиторского риска - обратная. При определении сроков и объема аудиторских процедур эту связь необходимо учитывать. Так, если аудитор сочтет необходимым понизить уровень существенности, его аудиторский риск возрастает. Данное положение и международных, и российских стандартов аудита разделяется, к сожалению, не всеми специалистами.

Получило распространение мнение о том, что низкий уровень существенности, требующий от аудитора больше работы и внимания к деталям, снижает риски аудита. Это мнение пытаются обосновывать с помощью теории вероятностей [5, с. 99]. При этом упускается из виду ряд обстоятельств, связанных как с использованием существенности в аудите, так и самим определением аудиторского риска.

Риск аудитора, это неоднократно подчеркнуто в специальной литературе [6, с. 113; 7, с. 136; 8, с. 242; 9, с. 49], связан не со всеми видами заключений, а только с положительными, отказ или отрицательные заключения не приводят к рискам, а заключения с оговоркой содержат риск только в своей положительной части, поэтому риск аудитора - это риск не обнаружения ошибки, а не ошибочное обнаружение ее.

Несущественная ошибка ошибкой не является, исправлений или оговорок в аудиторском заключении не требует, поэтому чем выше существенность, тем меньше количество ошибок, которые могут содержаться в отчетности, следовательно, вероятность пропустить такие ошибки снижается, а вместе с ней снижается и объем работ для аудитора.

Это наглядно видно на примере аудита консолидированной отчетности групп компаний: их подразделения или предприятия, в своей совокупности меньшие, чем уровень существенности, могут не проверяться, например не стоит аудировать детские сады и другие социально-бытовые и культурные подразделения на отдельных балансах, небольшие предприятия в крупных группах и т.п.

Заключение

Развитие аудита, как и любой науки, невозможно без развития теории, а последняя нуждается в обосновании и доказательстве верности своих выводов и категорий. Стремление угодить всем обычно не приводит ни к чему хорошему. Не ограничивается оно и пунктуальным исполнением всех без исключения нормативных актов. Сегодня в стремительном калейдоскопе изменения профессиональных норм и правил нельзя позволить оторвать практику аудита от ее теории, следует обосновывать необходимость тех или иных правил или замены, доказывать их корректность и полезность.

С этой целью написана данная статья. В основе аудита лежит профессиональное суждение, т.е. действия практикующих аудиторов. Наука лежит в основе практики, но та "истина, которую сообщает нам наука, сама соотнесена с определенным отношением к миру и никак не может претендовать на то, чтобы быть всей истиной целиком" [10, с. 566]. Не претендует на это и данная статья, она, как и многое в аудите, что придает ему особую прелесть, скорее, иллюстрирует Тертуллиана "Credo quia absurdum" ("Верую, ибо это абсурдно").

Литература

1. Концептуальные основы финансовой отчетности. 2. Риккерт Г. Философия жизни. СПб., 1922.

3. Кайсин Д.С. О контроле качества аудита и ценах на аудиторские услуги.

4. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / под ред. Я.В. Соколова. М.: ЮНИТИ, 1995.

5. Гутцайт Е.М. Аудит: Концепция, проблемы, эффективность, стандарты. М.: Элит 2000, 2003.

6. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирш: Пер. с англ. / под ред. Я.В. Соколова. М.: ЮНИТИ, 1997.

7. Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. М.: KPMG; Аудиторская фирма "Контакт", 1993.

8. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1995.

9. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М.: Финансы и статистика, 1998.

10. Гадамер Х.-Г. Истина и метод: Пер. с нем. М.: Прогресс, 1988.