В статье приведены доказательства возможности появления зачатков двойной записи на государственном уровне в странах Древнего Востока на основе балансового метода. Составление смет налоговых ресурсов, формирование государственных резервов требовало параллельного учета и контроля за фактическим поступлением и расходованием ценностей, что привело к ведению формуляров, в которых показывались сметные и фактические данные.

Автором обоснована гипотеза появления активных и пассивных счетов, заимствования методики учета арабскими завоевателями и распространения ее в европейских странах.

Бухгалтерский учет независимо от этапа эволюционной трансформации в процессе развития мировой цивилизации и его парадигм основывается на балансовом методе. При простом (унифицированном) учете, дающем информацию о наличии и движении ценностей, выводятся их остатки, а определение соответствия между фактическими и учетными данными об имуществе и финансовом результате посредством инвентаризации также не может обойтись без балансовых расчетов. До образования государств на этапе выделения земледелия балансовый метод применялся в определении потребности в продуктах питания и одежде членов кровнородственных общин. Общинники, как отмечают ученые, понимали: хозяйственная деятельность ведет к образованию излишков между ресурсами, которые были потреблены в хозяйстве, и полученными результатами.

Природный принцип сравнения, присущий человеку, давал возможность рассчитывать результаты своей работы. Специалисты отмечают, что в период начала воспроизводящего хозяйства древние люди умели определять выгоды сельскохозяйственного производства, например, количество семян, израсходованное на посев зерновых, сравнивалось с большим количеством полученного урожая, т.е. "приход" во много раз превышал "расход" [7, с. 55]. Осознание и расчет выгодности балансового метода уже в древние времена способствовали региональной специализации производства сельскохозяйственных культур. Таким образом, содержание простого (униграфического) учета основывалось на сравнении использованных и полученных ресурсов с помощью балансового метода.

Предметом сметной (бюджетной) парадигмы, характерной для некоммерческих хозяйств, стало исполнение "...сметы, которая, как правило, фиксировала денежные поступления и выплаты" [18, с. 558]. Полагаем, что сметный (бюджетный) учет стал формироваться в период образования государств на территории развитых цивилизаций. В начале простой (униграфический) учет, перенесенный на уровень государства, был, по мнению автора, усовершенствован привнесением в него сметных расчетов по налоговым платежам, известным с древнейших времен. Документальные свидетельства, относящиеся к 2500 - 2400 гг. до н.э., подтверждают выводы Я.В. Соколова об организации бюджетного учета и контроля выполнения сметы на государственном уровне при правлении VI династии в Древнем Египте [16, с. 11].

Учет на государственном уровне был достаточно развитым уже на этапе образования первых государств в Месопотамии, Египте, Персии, Индии, Китае. В середине IV тыс. до н.э. государства были крупнейшими собственниками: "...государство, верховный собственник оросительных систем, становится верховным собственником и земли, а значит, ее недр и того, что на ней растет. Следствием сочетания государственной собственности на землю и государственного управления общественными работами стала собственность государства на все хозяйство страны, иными словами, сложилась централизованная государственная система хозяйства" [22, с. 25 - 26]. Ведение прибыльной хозяйственной деятельности было возможно при адекватной учетной системе, имеющей два направления: учет налоговых ресурсов и учет государственного хозяйства. Более ранним, по мнению автора, следует считать учет налоговых ресурсов, конструктивные элементы которого внедрялись в учетную систему государственного хозяйства. Известно, что в древних государствах, достигших наибольшего процветания, существенными источниками финансирования общественных нужд были высокоорганизованные системы налогообложения, а не захватнические войны, хотя значимость в процветании отдельных наций отрицать не имеет смысла. Ученые Р. Энтони и Дж. Рис справедливо полагают, что на протяжении столетий бухгалтерский учет прежде всего был связан с государственной деятельностью (в частности, сбором налогов) [23, с. 18]. Эти цивилизации известны тем, что создали уникальные сооружения погребального и оборонительного характера, оросительные системы, стратегию государственного управления, образования и др. Управление и контроль значительных государственных ресурсов осуществлялись на основе балансового метода, являющегося универсальным, не зависящим от конкретного наполнения исчисляемых показателей и известным в древние времена из математики. Автор согласен с мнением В.Ф. Палия, давшего критическую оценку содержания традиционных элементов метода бухгалтерского учета, который говорил, что балансовый метод имеет общее значение. Это математический метод, абстрагированный от конкретного содержания балансируемых показателей [9, с. 60].

Планирование налоговых поступлений в виде составленных смет способствовало организации контроля за их выполнением, принятию управленческих решений по соблюдению запланированных показателей сначала в натуральной форме, а затем в условно-натуральном и денежном виде с помощью балансового метода. Сметы составлялись по налоговым обязательствам, использованию собранных ресурсов на государственные нужды, созданию резервов, расходованию накопленных средств. Составление сметы в фискальных целях и контроль за ее исполнением наиболее удобны в одном формуляре, разделенном на две части (планируемые и фактические данные), балансировавшие между собой. Расчет недополученных налогов давал возможность принимать меры к нерадивым сборщикам.

Планируемые к получению налоги записывались с правой стороны, которая намного позже стала пассивом баланса (от латин. passivus - страдательный, недеятельный), а фактически поступившие ресурсы, которые можно было использовать для государственных нужд, - с левой стороны. Возможность описанной техники в балансе налоговых ресурсов подтверждается тем, что всем древнейшим государствам была свойственна иероглифическая письменность и ведение записей справа налево. Цифровые значения иероглифического письма отражаются одно под другим, что упорядочило технику учета и стало учетным правилом. Впоследствии из баланса, имеющего две стороны для регистрации сметных значений и фактического поступления ресурсов, сформировались счета, применявшиеся, по утверждению ученых, задолго до появления бухгалтерского учета [9, с. 57].

По типу баланса налоговых ресурсов по кредиту счетов пассивов стали отражаться долговые обязательства по налогам, а по дебету - их погашение в принятых единицах измерения (натуральных, условно-натуральных, а с возникновением денег - и денежных). Логично предположить, что счета расчетов по налогам стали первыми пассивными счетами. В них справа отражались обязательства по налоговым платежам по смете в государственную казну, а слева - поступления от налогоплательщиков. Исследования ученых подтверждают такую возможность. Так, А. Быкова, поясняя термины "дебет" и "кредит" счетов, считает, что первоначально они предназначались преимущественно для отражения расчетных и ссудных операций [5, с. 70] либо средств, полученных в долг, по мнению З. Лаучика, В. Краличека, Л. Страковой и др. [4, с. 58]. Обратим внимание на правило двойной записи на счетах расчетов, выведенное Э. Дегранжем в XVIII в.: тот, кто выдает, - кредитуется, тот, кто получает, - дебетуется" [17, с. 50].

Возникновение бухгалтерского, или двойного (диграфического) учета, занимающего в современной теории и практике главенствующее положение, большинством ученых связывается с двойной записью. Профессор В.Ф. Палий характеризует ее как универсальный метод представления информации. По его мнению, характер двойной записи на счетах составляет форму специфического метода отражения информации, который получил свое законченное теоретическое обоснование в кибернетическом понятии системы, состоящей из связанных между собой элементов. Эти связи выявляются в категориях входа и выхода каждого элемента системы, соответствующих дебету и кредиту счета бухгалтерского учета. Идентификация двойной записи на счетах с кибернетическими системами свидетельствует о ее универсальном характере. При помощи двойной записи можно отражать любые другие процессы и структуры реальной действительности в информационных системах [10, с. 102 - 103].

Двойная запись нашла применение на макроэкономическом уровне в системе национальных счетов (СНС) и движении потоков стоимости (наличия ресурсов и их использования) в народнохозяйственном обороте, описании финансовых результатов расширенного воспроизводства, расчете макроэкономических показателей. Системы национальных счетов, возникшие в ответ на необходимость сопоставления экономических показателей разных стран, разрабатываются Статистической комиссией ООН с помощью балансового метода и включают 500 счетов. Методология моделирования ресурсов национальной хозяйственной системы за год содержится в международном стандарте, начавшем применяться в 1953 г. В современной СНС используется редакция 1993 г.

Другие авторы трактуют двойную запись, основываясь на содержании бухгалтерского учета. Наиболее типичным для ее понимания выступает признак двойственного представления хозяйственных операций на счетах. Так, Дж. Блэк указывает, что двойная запись предполагает двойной учет каждой финансовой операции в учетных записях организации. Это связано с тем, что каждая операция имеет двойной аспект: при совершении финансовой операции организация как получает, так и отдает определенную величину [2, с. 31].

Выдающиеся российские ученые В.Ф. Палий и Я.В. Соколов разъясняют сущность двойной записи взаимосвязью счетов: "Данные о хозяйственных фактах отражаются на счетах бухгалтерского учета при помощи двойной записи, т.е. получают двойственное отражение. Записанные по одному счету данные о конкретном факте повторно отражаются в противоположной части одного или нескольких счетов" [10, с. 94].

Отдельные авторы детализируют признаки двойной записи. Так, С.Н. Рогозиной охвачены все относящиеся к двойной (диграфической) бухгалтерии признаки проявления ее двойственности [15, с. 25]:

- два вида записей - хронологическая и систематическая;

- два уровня регистрации - аналитический и синтетический учеты;

- две группы счетов - материальные и личные;

- два равноценных разреза на счетах - дебет и кредит;

- двойная регистрация каждого факта хозяйственной деятельности;

- два параллельных учетных цикла, выражаемых в виде капитала организации, исчисляемого сравнением состояния имущества и кредиторской задолженности <5>;

- наличие двух точек (выхода и входа) у каждого информационного потока;

- участие двух лиц (отдающего и получающего) в факте хозяйственной жизни;

- двойное выполнение любой бухгалтерской работы - регистрация фактов хозяйственной жизни, проверка правильности ее выполнения.

Вряд ли можно согласиться с мнением автора о двух группах счетов, вытекающим из вывода о двух параллельных учетных циклах, результатом которых служит исчисление капитала. Идентичными признаками, по мнению автора, представляются двойная регистрация фактов хозяйственной жизни и наличие двух точек у любого информационного потока. Каждый факт составляет зарегистрированный в учете информационный поток, разделенный на хозяйственные операции первичной документацией. Упрощенно, на взгляд автора, понимание С.Н. Рогозиной признака двойной бухгалтерии, сформулированного в виде участия двух лиц в факте хозяйственной деятельности, когда одно лицо отдает, а другое получает. Трудно согласиться с тем, что два раза выполняется любая работа - регистрация факта, а затем правильность его регистрации, ведь она выполняется на стадии первичного учета, не зависящего от действующей учетной парадигмы.

Двойную бухгалтерию, по мнению автора, надлежит исследовать, выделив методологическую часть понятия и отнеся к ней, следуя признакам С.Н. Рогозиной:

- два равноправных разреза в каждом счете - дебет и кредит;

- двойную регистрацию каждого факта хозяйственной деятельности;

- два параллельных учетных цикла - учет имущества и учет обязательств, включающих капитал как обязательство организации по отношению к собственникам (акционерам, учредителям, пайщикам и др.).

Методологические признаки двойной бухгалтерии выстроены и действуют благодаря балансовому методу, являющемуся универсальным приемом бухгалтерского учета в простой и двойной бухгалтерии. Только в двойной бухгалтерии он нашел более широкое применение благодаря бухгалтерскому балансу как форме отчетности, балансировке показателей в учетных регистрах, использованию метода в контрольных целях. Исследователи справедливо отмечают, что необходимость метода двойной записи вытекает из метода балансовой группировки средств. При отсутствии баланса оказывается ненужной и двойная запись [10, с. 102].

Таким образом, наряду с двойственностью учета хозяйственных операций на бухгалтерских счетах, признаком двойной записи служит возможность отражения в системе счетов изменений капитала. Признание важнейшим признаком двойной записи - учет капитала на бухгалтерских счетах - свойственен взглядам В.Ф. Палия [9], Ж. Ришара [14, с. 36 - 38], Я.В. Соколова и И.А. Смирновой [18, с. 558] и др. По словам В.Ф. Палия, двойная запись позволила объединить все счета в единую замкнутую систему. Процесс кругооборота капитала отражался на счетах как последовательная смена состояний, непрерывное движение, ведущее к изменению начального объема капитала [9, с. 57]. В свою очередь, Я.В. Соколов и И.А. Смирнова конкретизируют данный признак, полагая, что двойная (диграфическая) бухгалтерия позволяет исчислять, а не констатировать результат хозяйственной деятельности - прибыль или убыток [18, с. 558]. По мнению автора, учет в системе бухгалтерских счетов текущего финансового результата - частный случай регистрации капитала субъекта хозяйствования, в котором он может быть организован на одном счете или на нескольких счетах, что проявляется в современной учетной практике. Автор солидарен с теоретиками, считающими учет капитала органически присущим двойной записи. Единство двойной бухгалтерии обеспечивается денежным измерителем, рационализирующим и облегчающим учетную деятельность.

Таким образом, признаками двойной записи можно считать:

- наличие у счетов дебетовой и кредитовой сторон;

- регистрацию фактов хозяйственной деятельности на взаимосвязанных счетах;

- существование в учете двух параллельных циклов - учета имущества и учета обязательств, в том числе капитала в форме обязательства собственникам;

- применение единого денежного измерителя.

Следовательно, до приобретения учетом всех этих признаков вряд ли уместно говорить о двойном (диграфическом) учете, хотя исторический анализ показывает, что его отдельные признаки возникли гораздо раньше. Наиболее поздним по времени среди признаков стал учет капитала, предвестником которого выступило его первоначальное физическое накопление в развитых европейских странах до XVI - XVII вв. путем ростовщичества и торговли, а также грабежа, разбоя, неэквивалентного обмена. С расширением мирового рынка, созданием кустарного, а затем мануфактурного производства рос производственный капитал, в результате международной торговли ценными бумагами - биржевой капитал, общим свойством которых А. Смит (1723 - 1790) объявляет способность приносить его владельцу доход.

Категория капитала, как средства получения дохода, традиционно считается наиболее развитой, теоретически осмысленной и обоснованной многими выдающимися теоретиками прошлого. Их выводы опираются на историко-экономический анализ категории, функциональных форм капитала и его движения в странах Западной Европы (особенно в Англии) с господствующими в них идеями свободы торговли и промыслов и незначительной ролью государства в экономической жизни. Теоретическое обоснование капитала и его значимости в предпринимательстве привело к потребности его учета, однако методика отражения капитала в бухгалтерском учете была создана позднее. Критически оценивая книгу Э. Джонеса "Английская система счетоводства" (1796), О.С. Бауэр описывает ее как усовершенствованную простую бухгалтерию, в которой велись счета кассы, дебиторов и кредиторов, полученных и выданных векселей. Счетов капитала, прибылей и убытков, товаров, торговых расходов в ней не предусматривалось, а для расчета финансового результата следовало проводить инвентаризацию [1, с. 322]. Практику разграничения капитала и прибыли в учете крупных промышленных корпораций ученые относят к периоду конца XIX в. [20, с. 35].

Современной экономической теорией проведено деление капитала на личный (ссудный) и предпринимательский. Трактовка личного (ссудного) капитала представлена в трудах Э. Вредена как его уступка владельцем другому лицу или помещение этого капитала для получения дохода.

Предпринимательский капитал в процессе хозяйствования в целях извлечения дохода (прибыли от производства, торговли, совместной деятельности, процентов, ренты, аренды и др.) переходит в форму личного капитала при ликвидации бизнеса.

Термин "народный капитал" вытекает из учения о "народном капитализме", ставшего в современной экономической теории господствующим. Народный капитал измеряется в натуральной форме, выражая экономическое отношение к народу. Производителями и потребителями, объединенными в одном государстве, создаются социальные сферы общежития, преследующие цели роста общественного блага. С одной стороны, они способствуют сохранению целостности государства, с другой - создают условия, повышающие комфортность совместного проживания групп людей на одной территории. Народный капитал представляет государство со своими учреждениями и подразделениями (публичная власть) [3, с. 21].

Наряду с существованием в натуральной форме народный капитал, по мнению автора, может также выражаться в денежной форме. Создание фондов, резервов для стабилизации государственного бюджета в период снижения доходов, для социальных потребностей в долгосрочной перспективе, ликвидации последствий форс-мажорных обстоятельств, стихийных бедствий является современной практикой. В России образуются резервный фонд Президента РФ, резервный фонд, фонд национального благосостояния; в Венесуэле - фонд макроэкономической стабильности; в Кувейте - бюджетный резервный фонд, резервный фонд будущих поколений; в Норвегии - государственный нефтяной фонд и т.д., позволяющие выполнять функции государства. Но резервы создавались и в древние времена. Так, английские ученые указывают на образование государственных резервных фондов в Древнем Китае [8, с. 27].

Образованные фонды в современных условиях пополняются доходами от размещения в кредитных учреждениях, вложения в ценные бумаги, отвечая требованиям трактовки капитала, рассматривающей его в виде своеобразного запаса ресурсов, который можно оценивать по состоянию на определенную дату [19, с. 19 - 20].

Народный капитал, компонентом которого, на взгляд автора, выступают бюджетные фонды (резервы, запасы ресурсов), стал формироваться со времени образования государств. Его вещественная составляющая определялась сложностью задач государства по охране территории от врагов, организации хозяйственной деятельности, обеспечению продовольствием, созданию транспортной инфраструктуры, обеспечению торговли с другими странами и др. Это требовало ресурсов, поступающих в государственную казну в результате захватнических войн, налогообложения.

В формировании и расходовании народного капитала в форме резервов от налоговых поступлений активно использовался балансовый метод. Жизненная потребность в государственных резервах за счет налоговых поступлений подразумевает контроль за их расходованием, что наиболее рационально в отдельном балансе резервов, который по образцу зарекомендовавшего себя формуляра учета налоговых ресурсов мог применяться в учете государственных резервов в соответствии со сметой. Позднее преобразованный из баланса счет резервов также вошел в группу пассивных счетов.

Существует вероятность того, что резервы древних государств накапливались суммированием остатков неизрасходованных на текущие нужды ценностей, которые следовало сохранить и при необходимости (ликвидации голода, последствий наводнений, неурожаев и др.) использовать. Эти ресурсы следовало учитывать обособленно в отдельном балансе, а с появлением счетов - на отдельном счете.

Сохраненные средства для выполнения государственных функций древних государств составляли народный капитал в вещественной (продовольствие, строительные материала и др.) и денежной формах. Поэтому имеются основания утверждать, что в древние времена государственные потребности послужили причиной выделения специальных резервов из состава аккумулированных государством ресурсов, сохранявшихся в неприкосновенности до наступления непредвиденных обстоятельств и требовавших учета и контроля за их сохранностью и отпуском.

Описанный порядок отражения капитала на счетах позже был перенесен на микроэкономический уровень (в государственные хозяйства) и усовершенствован посредством метода двойной записи. В книге В. Котрульи "О торговле и совершенном купце", датированной 1458 г. и пропагандировавшей двойную запись, по утверждению А.М. Галагана, выясненный при заключении счетов результат, убыток или прибыль переносится непосредственно на счет капитала. Таким образом, счет прибылей и убытков В. Котрульи не был известен [6, с. 68].

Появление активных счетов учета накопленных ресурсов можно объяснить, связав механизм записей на счетах пассивов. Регистрация поступивших налогов с левой стороны учетного формуляра выполняла контрольные функции по исполнению сметы. Одновременно следовало вести учет расходования средств, поэтому понадобился отдельный формуляр для организации такого учета и персонального контроля за отпуском ценностей балансовым методом. Передача средств в древнейших государствах велась по ответственным лицам (государственным чиновникам), что документально подтверждено и отмечено в исследованиях ученых [11, 12].

Поскольку поступившие в государственную казну налоги показывались с левой стороны, в формуляре учета наличия и расходования средств (как и в пассивном счете) ресурсы, которые следовало израсходовать, показывались слева. Для учета передачи ценностей ответственным лицам предназначалась правая сторона формуляра, а впоследствии - соответствующего счета. Техника учета списания ресурсов, переданных чиновниками по составленным отчетам, велась на отдельном счете идентичным образом. Так, по мнению автора, могли возникнуть счета средств, принадлежащих государству, с правой стороны которых учитывалась их передача чиновникам и списание в расход.

Осознавая высокую степень субъективности рассуждений, считаем предложенный вариант взаимосвязи счетов посредством передачи ресурсов ответственным лицам оправданным. Наиболее ранними в современной теории счетов признаны персонификационные концепции, наделяющие счета персональными свойствами: "Каждый счет представляет "фиктивного управляющего", который руководит частью хозяйственных средств. Счет (управляющий), принимающий хозяйственные средства от другого счета (управляющего), является по отношению к принятым средствам дебитором, а к выданным средствам - кредитором" [4, с. 106].

Персонификационные теории, не потерявшие актуальности при объяснении двойной записи даже в конце XX в., сыграли важную роль в разработке теории двойной записи и других концепций, формально трактуя правила записей на счетах и затрудняя ее обоснование введением счетов капитала. Данные теории подтверждают авторское мнение о ведении счетных записей для контроля за получением и расходованием ресурсов государственными чиновниками на базе балансового метода, возникновении на этом этапе предвестника двойной записи - регистрации переданных ресурсов ответственному лицу (одновременное уменьшение государственных ресурсов на одном счете и учет полученных средств ответственным лицом на другом счете).

Среди персонификационных концепций известна теория, исходящая из двухрядовой системы счетов. Ее принципы заложены логисмографическим методом Д. Чербони (1827 - 1917), осуществившем попытку соединить в одно целое двойную запись на счетах государственных учреждений по управлению государственным имуществом и по выполнению бюджета [21, с. 25].

Таким образом, можно утверждать, что признаки двойной записи стали возникать в учете народного капитала в виде резервов, которые были обусловлены:

- значимой ролью древнего государства, обеспечивающего защиту этноса, его жизнеспособность и само существование;

- использованием балансового метода при составлении формуляров учета обязательств, фактического поступления налоговых ресурсов, их использования для социальных нужд, формирования информации на счетах, преобразованных из балансов способом простой записи в натуральной, а позднее в денежной формах;

- установлением взаимосвязи между счетами балансовым методом и развитием техники когерентности счетов, представляющей зачатки двойной записи, которая позднее была перенесена на микроэкономический уровень и развилась в технику учета капитала владельца бизнеса.

Появление счетов и регистрацию в них ресурсов государства можно считать техническим этапом появления двойной записи, а введение счетов резервов - методологическим этапом.

Двойная запись - достаточно сложная логическая конструкция, созданная в ответ на практические потребности эволюции хозяйства, которая трансформировалась в течение длительного времени. Если в древние времена в зачаточном виде двойная запись была необходима для государственных нужд, то последующий распад государственных образований на всех территориях первых (кроме китайской) цивилизаций, подчинение их завоевателям не увеличивали возможности ее сохранения, а тем более широкого применения.

Значительную роль в распространении знаний о ведении учета на государственном уровне и в государственных хозяйствах, появившихся на Востоке, сыграли, по мнению автора, арабы. Автор присоединяется к мнению исследователей, считающих, что Восток для современной цивилизации дал нечто большее, чем книжное учение [20, с. 31]. Арабы хлынули в Европу из Азии после гибели из-за внутренних противоречий греко-римской культуры. Поиск торговых путей привел кочевников в VII - VIII вв. н.э. к завоеванию Палестины, Сирии, большей территории Малой Азии, Месопотамии, Персии, северной Индии, Египта, Туниса, Алжира. В 711 г., переправившись через Гибралтарский пролив, они завоевали Испанию, а впоследствии Сицилию и Южную Галлию. Арабы господствовали на всех торговых путях того времени, производили основные товары, которые оплачивались европейским сырьем или шли на Восток - в Индию, Китай. В одной из своих работ А.М. Галаган отмечает, что едва овладев Сирией, арабы быстро создали могущественный флот и совершали торговые путешествия по Индийскому океану, добираясь до Малайского архипелага и до китайского Кантона [6, с. 39].

Выдающиеся достижения техники, технологии, медицины, математики, химии, астрономии и др., заимствованные у покоренных и соседних народов, распространялись не только на завоеванных территориях. Так, арабские цифры были переняты в Индии. Отсюда вышло понятие "нуля". Накоплению самых передовых знаний содействовала торговля, развитая в арабском мире как ни одна другая хозяйственная деятельность и связывающая Дальний Восток со странами Средиземноморья.

На территории Арабского халифата, обладающего огромными богатствами, стали развиваться науки и ремесла, а выдающиеся ученые разных стран под покровительством халифов вели научную и педагогическую деятельность. Обширность территории арабской империи, единство литературного языка и религии способствовали распространению накопленных знаний и обмену научными и философскими произведениями между отдельными центрами науки, существовавшими в крупных городах империи. Полагаем, что накопленные знания в области бухгалтерского учета, возникшие в древние времена в развитых цивилизациях Востока, также распространились на территории арабской империи, попав на юг Европы. В Испании и Сицилии появились крупные научные центры, а ученые разных национальностей (мусульмане, иудеи, христиане) работали бок о бок в университетах Кордовы, Севильи, Малаги и Гранады, превращая их в центры научной мысли Европы [20, с. 31].

Понимание практической значимости бухгалтерского учета и его высокий уровень позволили в XIII в. в Кастилии издать специальный закон о ведении учетных регистров [16, с. 11], а отдельные авторы стали считать Испанию родиной двойной бухгалтерии [1, с. 35]. Действительно, ученые отмечают факты использования арабских цифр в стране с X в., а в XIV в. - появление предписаний о ведении учетных книг способом двойной записи [1, с. 35], что вполне может свидетельствовать в пользу гипотезы о приходе в Европу двойной системы из Испании от арабов. Знания бухгалтерского учета, включавшие зачатки двойной записи, были, по мнению автора, сформированы в государствах Древнего Востока и принесены арабами в Европу через Испанию и Сицилию.

С появлением в средневековой Европе класса предпринимателей возникла необходимость учета финансовых результатов от торговых операций и другой предпринимательской деятельности на бухгалтерских счетах <9>, а впоследствии стала формироваться двойная запись. После изобретения типографского шрифта издаются работы по бухгалтерскому учету как способом простой (униграфической) системы, так и по двойной (диграфической) системе, появляются первые ростки теоретической учетной мысли. С изданием трактатов "О счетах и записях" Л. Пачоли (1494 г.), "О торговле и совершенном купце" Б. Котрульи (1573 г.) в европейских странах начинается эпоха регулирования бухгалтерского учета путем обобщения и распространения опыта купцов в области счетного дела. Ученые отмечают, что были созданы основы для повсеместного применения эффективных и унифицированных способов отражения торговой или другой деятельности [11, с. 57].

Таким образом, проведенный анализ позволил автору обосновать гипотезу о появлении зачатков двойной записи в странах Древнего Востока на государственном уровне, в основе которой лежит балансовый метод. Она подкреплена данными историков на основе материалов археологических находок, с помощью которых с той или иной степенью точности воссоздана картина хозяйственной жизни древних цивилизаций, а также исследованиями, результаты которых представлены в экономической и исторической литературе.

Список литературы

1. Бауэр О.С. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М.: Товарищество "Печатня г. П. Яковлева", 1911. 341 с.

2. Блэк Дж. Введение в бухгалтерский и управленческий учет / Пер. с англ. Т.В. Сажневой. М.: Издательский дом "ИНФРА-М", 2009. 424 с.

3. Богачева Г.Н. О многообразной трактовке категории "капитал" / Г.Н. Богачева, Б.А. Денисов // Менеджмент в России и за рубежом. 2000. № 1. С. 13 - 28.

4. Бухгалтерский учет / З. Лаучик, В. Краличек, Л. Стракова и др. / Пер. со словацк.; под ред. В.И. Петровой. М.: Финансы и статистика, 1984. 263 с.

5. Быкова А. Теория бухгалтерского учета. М.: Госфиниздат, 1962. 352 с.

6. Галаган А.М. Счетоводство в его историческом развитии. М. - Л.: Государственное издательство, 1927. 170 с.

7. Зотов П.С. О некоторых терминах в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. 1990. № 7. С. 54 - 56.

8. Мэтьюс М.Р. Теория бухгалтерского учета / М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера / Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. 663 с.

9. Палий В.Ф. О методе бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2006. № 7. С. 55 - 60.

10. Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета / В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 1988. 279 с.

11. Петренко В.А. О становлении бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1990. № 2. С. 53 - 58.

12. Поленова С.Н. Генезис регулирования бухгалтерского учета и его динамическая трансформация // Аудит и финансовый анализ. 2010. № 2. С. 77 - 84.

13. Поленова С.Н. Природа регулирования бухгалтерского учета в Китае // Аудит и финансовый анализ. 2009. № 6. С. 82 - 92.

14. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. / Пер. с фр.; под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.

15. Рогозина С.Н. Возникновение двойной бухгалтерии // Бухгалтерский учет. 1991. № 6. С. 25 - 29.

16. Соколов Я.В. История развития бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1985. 367 с.

17. Соколов Я.В. Скептицизм в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. 2006. № 10. С. 49 - 52.

18. Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета: как ее понимают в Америке и как бы мы хотели ее понимать. Послесловие к книге Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреды "Теория бухгалтерского учета". М.: Финансы и статистика, 2000. С. 557 - 576.

19. Суэтин А.А. Финансовые рынки в мировой экономике. М.: Экономистъ, 2008. 588 с.

20. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета / Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 557 - 576.

21. Шевлюков А.П. Бухгалтерский учет в системе макроэкономических балансов. Минск: БГЭУ, 2001. 348 с.

22. Экономическая история мира: в 6 т. / Под общ. ред. М.В. Конотопова. М.: КНОРУС, 2008. Т. 1. 496 с.

23. Энтони Р. Учет: ситуации и примеры / Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1993. 560 с.