Пример. Муниципальное унитарное предприятие получило субсидии из бюджета субъекта РФ на приобретение земельного участка в сумме 3 000 000 руб. Условием предоставления субсидии являлось строительство на приобретенном земельном участке котельной для жилого микрорайона. Денежные средства получены в феврале 2016 г., земельный участок приобретен в марте 2016 г. за 3 500 000 руб. Строительство котельной началось в апреле и продолжалось в течение года.

Необходимо отметить, что в бухгалтерском учете целевое финансирование признается в составе внереализационных доходов равномерно в течение всего периода строительства, а в налоговом учете не признается вообще. Соответственно, в бухгалтерском учете организации ежемесячно подлежит отражению постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

В соответствии с п. 2 ст. 256, пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ, Письмами Минфина России от 28.12.2005 № 03-03-04/1/461, от 09.03.2006 № 03-03-04/1/201, от 17.02.2006 № 03-03-04/1/126 организация не может учесть в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение земельного участка, произведенные за счет собственных средств, так как в налоговом учете земельные участки не относятся к амортизируемому имуществу, а их стоимость не включается в состав материальных расходов.

В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция отражается следующими проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный       документ
В январе 2016 г.
Отражено             возникновение       задолженности по     целевому бюджетному финансированию	76	86	3 000 000	Уведомление о   предоставлении субсидии
В феврале 2016 г.
Получено целевое     бюджетное           финансирование	51	76	3 000 000	Выписка банка по расчетному счету
В марте 2016 г.
Отражены вложения в приобретение         земельного участка	08	60	3 500 000	Акт             приемки-передачи земельного     участка
Земельный участок   принят в состав     основных средств	01	08	3 500 000	Акт о приеме-   передаче объекта основных средств
Средства целевого   финансирования учтены в составе доходов   будущих периодов	86	98-2	3 000 000	Бухгалтерская   справка
Ежемесячно в течение апреля 2016 г. - марта 2017 г.
Соответствующая часть доходов будущих     периодов признана   внереализационным   доходом             (3 000 000 / 12)	98-2	91-1	250 000	Бухгалтерская   справка-расчет
Отражен постоянный   налоговый актив     (250 000 x 24%)	68	99	60 000	Бухгалтерская   справка-расчет