В статье проводится сравнительный анализ положений федеральных стандартов аудиторской деятельности и международных стандартов аудита в части получения аудиторских доказательств, необходимых при проведении аудита финансовой отчетности.

Аудиторские доказательства

Общие правила получения аудиторских доказательств при выполнении аудиторских заданий приведены в ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства" [1] и МСА (ISA) 500 Audit Evidence [2].

Оба анализируемых Стандарта устанавливают требования к объему и составу аудиторских доказательств.

Назначение этой пары Стандартов аудита сформулировано следующим образом.

1. ФСАД 7/2011: "Данный федеральный стандарт аудиторской деятельности определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - бухгалтерская отчетность) в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора (далее - аудитор) по выбору и выполнению аудиторских процедур получения информации, которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности и исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности (аудиторские доказательства). В отдельных случаях аудиторским доказательством может являться отсутствие информации, выражением чего может быть, например, отказ руководства аудируемого лица предоставить запрашиваемое аудитором разъяснение" [1].

2. МСА 500: "Стандарт устанавливает обязанности аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур, на основании которых должны быть получены достаточные аудиторские доказательства, позволяющие сделать обоснованные выводы при формировании аудиторского заключения" [2].

Цель этих двух Стандартов определяется в них следующим образом. Аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания процедуры получения аудиторских доказательств, одновременно отвечающих следующим условиям:

а) надлежащий характер, т.е. качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;

б) достаточность, т.е. количественная оценка аудиторских доказательств, зависящая от аудиторской оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств).

В § 5 МСА 500, кроме того, даны определения основных понятий, используемых при установлении основных положений получения и обработки аудиторских доказательств.

Аудиторские доказательства - информация, используемая аудитором для обоснования выводов, на которых основывается аудиторское заключение.

Данные бухгалтерского учета - это исходные бухгалтерские проводки и подтверждающие документы, а также рабочие листы и сводные таблицы, подтверждающие распределение затрат, прочие расчеты, результаты сверки расчетов и раскрытие информации.

На основании использования определенных выше основных понятий в ФСАД 7/2011 и МСА 500 установлено, что аудиторские доказательства включают как данные бухгалтерского учета, на которых основываются данные финансовой отчетности, так и иную информацию, при этом в ФСАД 7/2011 дополнительно разъясняется, что подразумевается под понятием "иная информация": к ней, в частности, относятся информация, полученная в ходе предыдущего аудита (при условии, что аудитор убедился в отсутствии изменений после окончания предыдущего аудита, которые могли бы повлиять на применимость этой информации для целей текущего аудита); информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом; информация, подготовленная физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым лицом в процессе подготовки бухгалтерской отчетности (далее - эксперт руководства аудируемого лица) [1].

Аудиторские доказательства должны быть получены аудитором для того, чтобы подтвердить или не подтвердить следующие предпосылки составления бухгалтерской отчетности (утверждений руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета):

а) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни;

б) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода;

в) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации.

При этом для получения доказательств аудиторы должны выполнять следующие виды аудиторских процедур с учетом уместности и достоверности получаемой информации:

- процедуры оценки рисков;

- тесты средств контроля (процедуры оценки рисков и тесты средств контроля выполняются в соответствии с требованиями применимых стандартов аудита, федеральных или международных, или на основании профессионального суждения аудитора);

- процедуры проверки по существу (включают детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу).

При использовании информации, представленной аудируемым лицом, аудитор должен оценить ее достоверность, в том числе:

- получить аудиторские доказательства точности и полноты такой информации;

- оценить, является ли эта информация достаточно точной и полной для целей аудита.

При разработке тестов средств контроля и детальных тестов аудитору необходимо определить способы отбора элементов для тестирования, эффективные для целей аудиторской процедуры.

Если аудиторские доказательства, полученные из различных источников, не соответствуют друг другу или аудитор сомневается в достоверности информации, полученной в качестве аудиторских доказательств, то ему необходимо определить, какие дополнения или изменения к аудиторским процедурам понадобятся для решения этой проблемы, и проанализировать ее влияние (если это имеет место) на другие аспекты аудита.

Общие положения, устанавливающие общие требования к выполнению аудиторских процедур, позволяющих получить надлежащие и достаточные аудиторские доказательства, по существу и в ФСАД 7/2011, и в МСА 500 принципиально не различаются, несмотря на определенную разницу между формулировками (см. п. п. 4 - 6 ФСАД 7/2011 и параграфы 6 - 11, а также A1 - A10 МСА 500).

Далее в ФСАД 7/2011 и в МСА 500 рассматриваются требования к отдельным аудиторским процедурам.

Так, аудиторские процедуры проверки по существу включают следующие процедуры.

Запрос - обращение (как за финансовой, так и за нефинансовой информацией) к осведомленным лицам аудируемого лица или иным лицам и оценка их ответов на такое обращение.

При формировании запросов аудитору следует принимать во внимание следующие факторы:

- запрос часто дополняет другие аудиторские процедуры;

- запросы могут быть официальными письменными и неофициальными устными;

- ответы на запрос могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. Вместе с тем ответы на запрос могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором (в некоторых подобных случаях ответы на запрос могут дать аудитору основание для изменения проводимых аудиторских процедур или проведения дополнительных процедур);

- при направлении запросов относительно намерений и планов руководства аудируемого лица полученная в ответ информация может оказаться недостаточной - в этом случае необходимо сочетание полученной информации с результатами выполнения других аудиторских процедур;

- ответы на устный запрос при необходимости подлежат подтверждению письменными заявлениями руководства аудируемого лица или, если уместно, представителей собственника аудируемого лица;

- сами по себе запрос и полученная в ответ на него информация в отдельных случаях не дают достаточных надлежащих аудиторских доказательств отсутствия существенного искажения на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности или доказательств операционной эффективности средств контроля (например, запросы руководству аудируемого лица относительно соблюдения требований законодательных и правовых актов Российской Федерации); напротив, в других случаях запросы и ответы на них могут представлять достаточные основания для формирования обоснованного профессионального суждения аудитора (в частности, запросы, касающиеся наличия или отсутствия условных фактов хозяйственной деятельности).

Инспектирование (проверка) - изучение созданных аудируемым лицом или полученных аудируемым лицом учетных записей и документов на бумажном или электронном носителе информации, а также физический осмотр материальных активов. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является проверка учетных записей и документов на предмет их санкционирования.

При инспектировании необходимо принимать во внимание следующее:

- отдельные документы могут представлять собой непосредственные аудиторские доказательства существования актива, однако в результате инспектирования таких документов не всегда могут быть получены аудиторские доказательства в отношении прав на этот актив или его стоимостной оценки (например, акции, облигации);

- инспектирование исполненного договора может предоставить аудиторские доказательства в отношении применяемой аудируемым лицом учетной политики (например, в части признания выручки);

- инспектирование материальных активов может предоставить надежные аудиторские доказательства в отношении их существования, но не обязательно в отношении прав собственности аудируемого лица на них, или обязательств этого лица, связанных с данными активами, или оценки таких активов;

- инспектирование отдельных единиц активов осуществляется, как правило, в ходе наблюдения за проведением инвентаризации этих активов.

Наблюдение - это отслеживание процессов и процедур, выполняемых другими лицами, например наблюдение за проведением работниками аудируемого лица инвентаризации или за выполнением контрольных мероприятий. Наблюдение предоставляет аудиторские доказательства выполнения отдельных процессов и процедур, однако ограничивается тем моментом времени, в который такое наблюдение проводится, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на выполняемый процесс или процедуру.

Внешнее подтверждение - это получение аудиторского доказательства непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе. Внешние подтверждения применяются, в частности, для получения аудиторских доказательств:

- при проверке предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета или их составляющих элементов;

- в отношении условий договоров, включая их изменения, или хозяйственных операций аудируемого лица с третьими сторонами;

- отсутствия особых условий, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки.

Тем не менее процедуры внешнего подтверждения не ограничиваются перечисленными ситуациями.

Пересчет заключается в проверке арифметической точности расчетов в документах или в учетных записях. Пересчет может осуществляться вручную или с помощью компьютерных программ.

Повторное проведение - это самостоятельное выполнение аудитором процедуры или контрольных действий, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица.

Аналитические процедуры заключаются в оценке финансовой информации аудируемого лица на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера. Аналитические процедуры предполагают также исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными, либо их сочетания.

При оценке информации, полученной и используемой в качестве аудиторских доказательств, аудитору необходимо анализировать ее уместность и надежность (соответствующие правила приведены в п. п. 19 - 22 ФСАД 7/2011 и в § § A26 - A33 МСА 500).

Так, при анализе уместности полученных аудиторских доказательств аудитору необходимо принимать во внимание следующие факторы и обстоятельства.

1. Уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, логически связана с целью аудиторской процедуры и влияет на нее, а в соответствующих случаях такая связь существует и с предпосылкой составления бухгалтерской отчетности. На уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, может влиять цель тестирования (так, если целью аудиторской процедуры является выявление завышения кредиторской задолженности в части предпосылок существования или оценки, уместной аудиторской процедурой является тестирование остатка по счету кредиторской задолженности. Наоборот, если целью аудиторской процедуры является выявление занижения кредиторской задолженности в отношении предпосылок существования или оценки, уместной аудиторской процедурой является тестирование последующих платежей, неоплаченных счетов, актов поставщиков (подрядчиков), неурегулированных сумм по расчетам за поставки).

2. Одна и та же совокупность аудиторских процедур может обеспечить получение аудиторских доказательств, уместных в отношении одних предпосылок составления бухгалтерской отчетности, но неуместных в отношении других. Например, проверка учетных записей и документов, относящихся к собираемости дебиторской задолженности после завершения отчетного периода, может предоставить аудиторские доказательства в отношении существования и оценки дебиторской задолженности, но не обязательно - в отношении предпосылки отнесения к соответствующему периоду. Аналогично получение аудиторских доказательств в отношении одной предпосылки составления бухгалтерской отчетности (например, существования запасов) не заменяет получения аудиторских доказательств в отношении другой предпосылки (например, оценки этих же запасов). В то же время аудиторские доказательства, полученные из разных источников, или разные по характеру доказательства могут быть уместными в отношении одной и той же предпосылки составления бухгалтерской отчетности.

3. Разработка тестов средств контроля с целью получения уместных аудиторских доказательств включает определение параметров работы средств контроля (характеристик или атрибутов), которые могли бы характеризовать их работу, а также параметров отклонения средств контроля, которые бы указывали на функционирование средств контроля, отличающееся от ожидаемого. Наличие или отсутствие таких параметров может проверяться аудитором впоследствии.

4. Разработка процедур проверки по существу включает определение параметров, которые были бы уместны для цели аудиторской процедуры и могли бы указать на искажение проверяемой предпосылки составления бухгалтерской отчетности.

Надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, зависит от таких факторов как:

- источник, из которого получена информация;

- характер информации;

- обстоятельства, при которых получена информация, включая средства контроля ее подготовки и хранения.

При оценке надежности аудиторских доказательств аудитор должен учитывать следующие факторы:

- более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу, источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах, др.);

- более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из внутреннего источника в случае, когда соответствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно;

- аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, при наблюдении за применением средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля);

- аудиторские доказательства, полученные в документальной форме на бумажном носителе или в электронном виде, являются более надежными, чем полученные в устной форме;

- аудиторские доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями документов, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и хранением.

Особенности оценки аудиторских доказательств, полученных с участием эксперта руководства аудируемого лица

При анализе и оценке такого рода аудиторских доказательств аудитору надлежит:

- оценить компетентность, навыки и объективность эксперта руководства аудируемого лица;

- понять, в чем заключалась работа эксперта руководства аудируемого лица;

- убедиться, что работа эксперта руководства аудируемого лица носила надлежащий характер для использования в качестве аудиторского доказательства в отношении соответствующей предпосылки бухгалтерской отчетности.

Более детально вопросы, подлежащие рассмотрению аудитором при анализе работы эксперта руководства аудируемого лица, рассмотрены в Приложении к ФСАД 7/2011 и в § § A35 - A51 МСА 500.

По существу, принципиальных различий в этой части между стандартами ФСАД 7/2011 и МСА 500 нет.

При разработке аудиторских процедур тестирования (см. п. п. 28 - 35 ФСАД 7/2011 и § § A52 - A56 МСА 500) аудитору необходимо определить методы отбора элементов для тестирования так, чтобы процедура тестирования являлась эффективной для целей аудита. Тест можно считать таковым, если по результатам его выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства, которые с учетом уже полученных или ожидаемых аудиторских доказательств можно считать достаточными для целей аудита. При отборе элементов для тестирования аудитору необходимо в обязательном порядке убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Для отбора элементов для тестирования аудитор может использовать следующие методы:

- отбор всех элементов (сплошная проверка);

- отбор специфических (определенных) элементов;

- составление аудиторской выборки.

Выбор одного метода или сочетания нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит от:

а) конкретных обстоятельств (рисков существенного искажения в отношении предпосылки составления проверяемой бухгалтерской отчетности, др.);

б) практической реализуемости метода;

в) эффективности метода.

Сплошная проверка проводится в отношении группы однотипных хозяйственных операций или оборотов по счету бухгалтерского учета (или страты внутри совокупности). Сплошная проверка, как правило, применяется при выполнении детальных тестов, когда:

- совокупность состоит из небольшого числа элементов с большой стоимостью;

- имеет место существенный риск, а другие методы отбора элементов для тестирования не обеспечивают получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств;

- имеет место повторяющийся характер вычислений либо иных автоматически выполняемых информационной системой процессов, что делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.

Сплошная проверка, как правило, не применяется при тестировании средств контроля.

Принимая решение об отборе специфических (определенных) элементов из совокупности аудитор должен исходить из знания деятельности аудируемого лица, оцененных рисков существенного искажения, характеристики тестируемой совокупности. Отбор специфических (определенных) элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет риск, не связанный с использованием выборочного метода.

Так, отбираемыми специфическими элементами могут быть:

- элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки (например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками);

- элементы, превышающие определенную стоимостную величину, что позволит подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций;

- элементы для получения определенной информации (например, информации об особенностях деятельности аудируемого лица, характере хозяйственных операций).

При использовании метода отбора специфических (определенных) элементов аудитор должен иметь в виду, что отбор специфических (определенных) элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций не является аудиторской выборкой. Выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким методом элементам, не могут быть распространены на всю совокупность; соответственно, проверка специфических (определенных) элементов не предоставляет аудиторских доказательств в отношении оставшейся части совокупности.

Построение аудиторской выборки осуществляется для того, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов этой совокупности. Принципы и правила построения аудиторской выборки рассматриваются в ФПСАД № 16 "Аудиторская выборка" [3] и в МСА 530 [4].

В отдельных Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, в частности в ФПСАД № 9 - ФПСАД № 11, ФПСАД № 16 - ФПСАД № 20 [3], а также в Международных стандартах аудита МСА 501 - МСА 580 рассматриваются правила и порядок получения и анализа аудиторских доказательств в различных случаях.

Список литературы

1. Федеральный стандарт аудиторской деятельности ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства", утверждено Приказом Минфина России от 16 августа 2011 г. № 99н // Российская газета. 2011. № 234.

2. International Standard on Auditing ISA 500. Audit Evidence. 2013 Edition, Vol. I. ISB№: 978-1-60815-152-3.

3. Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (ред. от 22.12.2011).

4. Handbook on International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements. 2013 Edition, Vol. I. ISBN: 978-1-60815-152-3.