Представлены обзор базовых положений управленческого учета в международной практике и обоснование принципов управленческого учета для отечественных организаций. Проанализированы основные подходы к определению правил ведения управленческого учета в России и за рубежом; аргументирована необходимость применения международных принципов управленческого учета при организации информационной системы российских организаций.

Введение

В настоящее время вопросы управленческого учета приобретают все большую актуальность среди ученых и практиков ввиду их особой важности для организации эффективной информационной системы менеджмента, сложности реализации учетных функций в постоянно меняющихся условиях ведения бизнеса, многовариантности и неоднозначности существующих методик и приемов ведения учета. При этом определяющими, на наш взгляд, становятся различия в понимании методологических основ управленческого учета: определения содержания управленческого учета, его предметной области, принципов ведения.

В статье О.Д. Кавериной уже поднимался вопрос о противоречивости взглядов на понятие управленческого учета среди зарубежных и отечественных авторов и ее влиянии на организацию этого вида учета на предприятиях [1, с. 51]. Причем различия не только в понимании управленческого учета, но и в соотношении предметных областей финансового и управленческого учета, в определении степени важности финансовой и управленческой информации для ее пользователей. Одни авторы считают управленческий учет и отчетность базисом финансового учета, так как данные информационной системы управления бизнесом позволяют обеспечить формирование любого показателя финансовой отчетности [2, с. 19]. Другие определяют область исследований управленческого учета более узкой, а финансовую подсистему - наиболее важной ввиду главенствующей роли финансовой информации для любого подразделения предприятия [3, с. 49].

В данной статье мы попытаемся сконцентрировать внимание на главном дискуссионном моменте, поднятом О.Д. Кавериной, - вопросе об определении принципов управленческого учета в России и за рубежом.

Подходы к определению принципов управленческого учета в отечественной литературе

Существующая полемика по вопросу принципов управленческого учета позволила выделить следующие подходы к их определению.

Первый подход в общем-то заключается в отсутствии формулировки принципов управленческого учета. В этом случае ученые обходят вопрос определения принципов управленческого учета, который должен в таком случае опираться на базовые принципы учета [4]. При этом различия между финансовым и управленческим учетом видятся только в применении разных методов и приемов учета, группировки, представления и интерпретации учетных данных (например, методов группировки затрат, определения финансового результата и т.п.).

Вторая точка зрения, напротив, состоит в необходимости определения принципов, специфичных для управленческого учета. Так, В.Б. Ивашкевич выделяет три основных принципа учета для управления:

- ориентация на потребности и задачи внутрифирменного менеджмента;

- ориентация на группировку затрат и результатов по подразделениям;

- ориентация на расчет отклонений и выявление факторов, влияющих на эти отклонения [5, с. 26].

Нельзя не согласиться с выделением первого принципа управленческого учета, а именно его ориентации на потребности аппарата управления. Действительно, при существующем многообразии методов группировки затрат, исчисления себестоимости продукции, бюджетирования и управленческого контроля за затратами и финансовым результатом организация должна выбрать для себя оптимальный метод с учетом особенностей технологического процесса, организационной структуры, уровня диверсификации производства и т.п. Думается, что определяющей при этом выборе должна являться способность методики учета обеспечить решение задач внутрифирменного менеджмента на всех уровнях управления. С нашей точки зрения, из данного принципа учета вытекает еще один немаловажный принцип ведения управленческого учета - гибкость информационной системы. Поскольку задачи стратегического и оперативного управления организацией имеют способность меняться под действием множества внутренних и внешних факторов, изменяющих условия хозяйствования, то и система управленческого учета, набор ее инструментов и технологий также должны подлежать пересмотру и корректировке.

Необходимость ориентации организации управленческого учета по подразделениям предприятия является бесспорной для хозяйствующих субъектов с разветвленной организационной структурой. Считаем, что в этом случае более правильным будет определение принципа обособленного учета затрат и результатов деятельности по сегментам предприятия, в качестве которых могут быть выделены и подразделения предприятия, и виды деятельности, и продуктовые группы, и географические или сбытовые центры. Именно применение данного принципа управленческого учета, с нашей точки зрения, привело к появлению еще одного вида учета - сегментарного. Предпосылки выделения и основные подходы к ведению сегментарного учета и отчетности подтверждаются многими учеными и практиками [6, 7]. И конечно, основная задача управленческого учета заключается не в формировании необходимых данных, а в их интерпретации, возможности использования для обоснования управленческих и инвестиционных решений. Реализация названной задачи привела к необходимости исчисления не только абсолютных показателей, но и отклонений с целью выявления в конечном счете потерь в финансовом результате организации.

Третий подход заключается в сочетании общих принципов учета с набором принципов, специфичных для организации управленческого учета. Д.В. Лысенко в своей работе подчеркивает целесообразность применения принципов управленческого учета [3, с. 67]. При этом весь набор предлагаемых принципов в целом можно подразделить на две группы.

Во-первых, это отдельные базовые принципы учета: принцип непрерывности деятельности, принцип начисления, принцип консерватизма, принцип полноты, принцип рациональности, принцип приоритета содержания над формой, принцип последовательности. Однако применение и предлагаемая трактовка названных принципов учета применительно к организации управленческого учета не являются абсолютно бесспорными. Например, Д.В. Лысенко считает, что достоверность (надежность) управленческой информации "может быть достигнута путем сплошного, систематизированного учета хозяйственных операций". Но, с нашей точки зрения, данная формулировка принципа учета является приемлемой для финансового учета. Для системы управленческого учета надежность прежде всего заключается в соответствии мнения об объекте или явлении его истинной величине. Надежность в данном случае будет зависеть от достоверности, проверяемости и нейтральности информации. Данные управленческого учета являются надежными тогда, когда на их основе возможно обосновать правильное, эффективное управленческое решение. И в этом смысле не всегда для формирования таких данных необходим сплошной и систематизированный учет всех хозяйственных операций. Например, для принятия решения об объеме и структуре выпускаемой продукции достаточно данных о маржинальном доходе по интересуемым продуктам или их однородным группам.

Несколько противоречивым, на наш взгляд, является также использование принципа последовательности. Применение одних и тех же учетных процедур в течение финансового года является оправданным не во всех случаях. Это противоречит принципу ориентации данных управленческого учета на потребности менеджмента, который был описан выше.

Вторая группа принципов учета, выделенная Д.В. Лысенко, является специфичной именно для организации управленческого учета. К ним относятся: принцип бизнес-единицы, принцип релевантности, принцип существенности. При этом трудно поспорить с необходимостью формирования в системе управленческого учета релевантной и существенной информации. Однако думается, что критерий существенности для целей формирования управленческой отчетности организация может устанавливать сама - исходя из задач и нужд системы управления.

В своей работе Т.П. Карпова аргументирует необходимость определения принципов управленческого учета, которые группирует на: принципы, обусловленные требованиями бухгалтерского учета; принципы, формирующие состав и процедуры ведения управленческого учета; принципы, определяющие направления и способы управленческого учета в конкретных ситуациях управления производством [8].

В состав принципов, обусловленных требованиями бухгалтерского учета, автором отнесены следующие принципы: непрерывность деятельности, уместность, существенность, достоверность, учет по себестоимости, периодичность, соответствие доходов и расходов.

В качестве принципов, формирующих процедуру ведения управленческого учета, выделены единство единиц измерения в планировании и учете; преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации; полнота и аналитичность; нормативный и бюджетный методы контроля; логичность формирования показателей отчетности.

Третья группа принципов определяет направления и способы учета в конкретных производственных ситуациях: периодичность производственных и коммерческих циклов; учет затрат по процессам; учет затрат на основе движения продукта; соответствие доходов и расходов; признание результатов деятельности структурных подразделений предприятия.

Предпосылки формирования принципов управленческого учета в трудах зарубежных исследователей

Исследования зарубежных ученых также подтверждают необходимость и даже приоритетность задачи определения общих принципов и подходов к организации и постановке управленческого учета. Динамичное развитие производственной среды, увеличение конкуренции и необходимость точной информации являются основными предпосылками реформирования управленческого учета в практике зарубежных компаний [9, 10].

Зарубежные исследователи утверждают, что, чем больше развитие экономики, тем более значимым становится управленческий учет [11]. В связи с этим основным принципом, обеспечивающим актуальность информации управленческого учета, является ориентация на изменяющиеся потребности менеджеров [12].

Снижение уровня информационной удовлетворенности менеджеров за счет достоверности представляемой управленческой информации характерно для бухгалтерских систем многих стран. Научное исследование, проведенное в промышленных компаниях Египта, показало отсутствие передовых методов учета затрат и использование бухгалтерских данных в большей степени для внешних целей. Использование традиционных методик учета затрат, снижающих обоснованность и оперативность управленческих решений, выявлено при проведении сравнительного анализа систем управленческого учета в компаниях Индии, Австралии и Великобритании [13].

Понимание неэффективности традиционных методик калькулирования привело к разработке инновационных принципов управленческого учета (IMAPS), таких как ориентирование калькуляции на виды деятельности, теория ограничений, калькулирование жизненного цикла продукта [14]. В зарубежной литературе указываются две основные причины, побуждающие организации применять IMAPS: во-первых, понимание причинно-следственной связи при формировании себестоимости, которое способствует повышению эффективности контроля и снижению себестоимости; во-вторых, получение более точной информации о стоимости [15]. Результаты исследований систем управленческого учета производственных компаний Ямайки показали, что организации, применяющие IMAPS, имеют более достоверную информацию для принятия решений, более высокие уровни прибыльности и конкурентоспособности [16].

A. Va№ der Merwe называет современное состояние управленческого учета противоречивым и часто абсурдным, возможность исправления данной ситуации видится ученым в установлении краеугольных принципов управленческого учета, к которым относятся причинность и аналогия. Причинность состоит в представлении деятельности организации как операционной модели причинно-следственных связей. Аналогия, являющаяся вторым краеугольным камнем управленческого учета, предполагает применение причинно-следственной информации для анализа и прогнозирования результатов деятельности организации [17].

Многие западные ученые исключают необходимость применения общепринятых принципов и стандартов бухгалтерского учета при формировании информации в области управленческого учета [18, 19]. Единственным принципом управленческого учета является ориентация на удовлетворение запросов менеджеров, которая предполагает формирование полезной информации для принятия решений, осуществление планирования и выполнение контрольных функций. К. Друри, кроме того, выдвигает тезис универсальности базовых положений управленческого учета по всему миру [18]. Gra№lu№d a№d Lukka в своей работе также аргументируют этот тезис тем, что в настоящее время наблюдается мощная тенденция к глобальному единообразию приемов управленческого учета в промышленно развитых регионах мира [20].

Универсальность принципов управленческого учета отмечается и в работах российских ученых. Так, Л.А. Семина считает принципы организации управленческого учета едиными для всех организаций, а основные различия видит "лишь в объемах информации и итоговых показателях" [21, с. 83]. М.А. Тайлашева определяет внедрение инновационных принципов управленческого учета ведущих медицинских фирм Запада как одно из направлений совершенствования системы управленческого учета учреждений здравоохранения в России [22].

Таким образом, анализ результатов исследований отечественных и зарубежных экономистов свидетельствует о назревшей необходимости определения принципов формирования информации в системе управленческого учета.

Международные принципы управленческого учета

В конце октября 2014 г. две крупнейшие в мире организации в области управления и учета - CIMA и AICPA - опубликовали документ "Международные принципы управленческого учета" [23]. Эти организации, насчитывающие более 600 000 членов в 177 странах, предприняли попытку сформулировать единые универсальные принципы управленческого учета. Данные принципы являются результатом исследований свыше 400 представителей организаций разных масштабов и сфер деятельности из 20 стран мира и направлены на повышение эффективности принимаемых в компаниях решений.

Первый принцип управленческого учета: коммуникация - ключевой компонент успеха - направлена на достижение одной из целей управленческого учета, которая состоит в выработке наиболее обоснованной и эффективной стратегии организации и ее реализации на всех уровнях управления. Коммуникация в сфере управленческого учета, налаживание потоков обмена информацией позволяют увидеть целостную картину, характеризующую условия и результаты деятельности организации, избегая разрозненных данных. Обсуждение и построение деловых контактов на всех уровнях управления позволяют выявить информационные потребности менеджеров соответствующих уровней управления и обеспечить необходимый для них информационный поток. Применение этого принципа учета подтверждается тем, что, "когда нужные люди в нужное время имеют нужную информацию", они имеют явное преимущество при обосновании и принятии управленческих и инвестиционных решений.

Таким образом, коммуникация в системе управленческого учета направлена на решение трех задач системы управления:

1. Информационная поддержка стратегии организации.

Обсуждение стратегии организации должно иметь место на всех уровнях и должно охватывать всех сотрудников организации, что позволит исключить несогласованные действия и формирование разрозненной информации.

2. Ориентация учета на запросы менеджмента.

Уровень детализации и порядок представления управленческой информации должны учитывать потребности и степень компетентности отдельных менеджеров, руководителей служб, подразделений и центров ответственности. Эффективная коммуникация предполагает комплексный, всесторонний и сбалансированный подход к организации деятельности в прошлом, текущем положении, перспективе с учетом планируемых инноваций. С этой точки зрения к управленческим отчетам предъявляются требования прозрачности, осмотрительности, контролируемости и достоверности, исключая:

- несущественную информацию;

- несистемное, беспорядочное отражение данных;

- непонятные профессиональные термины;

- непрозрачность;

- узость способов и методов поиска путей развития организации.

3. Разработка обоснованных управленческих решений.

Рекомендации в отношении управленческих решений, сформулированные службой управленческого учета, должны представляться понятно, лаконично и с необходимой аргументацией. Это позволит достичь согласованности интересов и консенсуса при определении наиболее эффективных путей развития организации, т.е. полезность данных управленческого учета определяется не их объемом, а востребованностью со стороны заинтересованных пользователей и способностью интерпретации с целью достижения долгосрочных целей организации.

Второй принцип управленческого учета: использование релевантной информации. Одна из ключевых задач управленческого учета - своевременное обеспечение руководства необходимой информацией. Выявление, сбор, проверка подготовка и хранение актуальных данных возможны только тогда, когда нужды руководителя, принимающего решения, понятны. Система управленческого учета должна обеспечить достижение баланса между информацией настоящей, прошлой и будущей; внутренней и внешней; финансовой и нефинансовой.

Релевантный подход в управленческом учете предполагает формирование доступной, надежной и контекстной информации. Доступная релевантная информация должна иметь элемент прогнозирования и определять факторы, которые оказывают существенное влияние на соответствующее управленческое решение. Управленческий учет систематизирует имеющиеся данные и на основе оценки потребностей всех заинтересованных сторон управленческого решения представляет необходимую информацию. Основными параметрами надежности информации в управленческом учете являются точность, последовательность и своевременность.

Контекстность управленческой информации определяется ее идентификацией с тремя ключевыми характеристиками:

- временем получения: управленческий учет может черпать данные о деятельности организации в прошлом, настоящем и будущем;

- организационными границами получения: поставщиками управленческой информации являются не только финансовые и операционные системы организации, но и контрагенты организации, рыночная конкурентная среда, макроэкономика;

- видами данных: количественными или качественными.

Третий принцип управленческого учета: анализ влияния различных факторов на ценность компании. Эффективную систему управленческого учета отличает способность превращать информацию в конкретные выводы путем прогнозирования последствий моделируемых сценариев. Усилия и затраты при оценке сценариев должны быть соразмерны важности принимаемого управленческого решения. Анализ сценариев позволяет оценить риски и возможности бизнес-моделей, описать конкурентную среду и, как следствие, сделать принятие управленческих решений более обоснованным.

Управленческий учет делает информацию понятной и доступной, анализируя и оценивая влияние различных факторов на исход моделируемых сценариев. Глубокое понимание специфики деятельности организации, ее стратегических целей, потребностей аппарата управления организации и согласованных целевых показателей определяет приоритетные направления деятельности менеджмента.

Четвертый принцип управленческого учета: управление, основанное на доверии. Этот принцип предполагает выявление потенциальных конфликтов интересов между личными или краткосрочными коммерческими целями и долгосрочными ценностями организации. Управление, основанное на доверии, базируется на трех основных требованиях: авторитете и подотчетности; устойчивости; порядочности и этике.

Специалисты управленческого учета отвечают только перед прямыми заказчиками или заинтересованными сторонами, для которых осуществляют ведение учета. Служба управленческого учета обязана осуществлять балансировку потребностей различных заинтересованных сторон, участвующих в принятии управленческих решений; совершенствовать взаимоотношения между ними. Обеспечение обратной связи с контрагентами организации, быстрое реагирование на возникающие спорные вопросы или претензии повышают степень доверия и авторитета организации.

Бухгалтеры при ведении управленческого учета должны строить свою работу на основании Кодекса профессиональной этики, в основе которого лежат требования честности и объективности; профессиональной компетентности и добросовестности; конфиденциальности и профессионального поведения.

Заключение

Таким образом, определение принципов управленческого учета становится неотъемлемой составляющей в исследованиях отечественных и зарубежных экономистов и ученых. Основными предпосылками применения принципов, специфичных для системы управленческого учета, на наш взгляд, являются:

- существенные различия между финансовым и управленческим учетом на современном этапе;

- необходимость структурирования огромного количества финансовых и нефинансовых данных, создаваемых системой информационного обеспечения менеджмента организации;

- широкий спектр различных видов управленческих решений, принимаемых на всех уровнях управления, требует выработки единых моделей обоснования стандартных сценариев и вариантов действий;

- расширение информационного поля системы управленческого учета за счет получения и анализа стратегической, конкурентной информации;

- сложность оперативной навигации в многообразии приемов, методов и инструментов управленческого учета с целью обоснования наиболее приемлемого и эффективного для конкретных условий деятельности и задач менеджмента;

- автоматизация управленческого учета требует создания единых форматов сбора информации и стандартизации типов управленческой отчетности.

Международные принципы управленческого учета, с нашей точки зрения, можно считать приемлемыми для организации систем управленческого учета, в том числе и российских организаций. Построение эффективной системы обмена информацией, ее структурирование и выделение релевантных данных, глубокий факторный анализ возможных вариантов управленческих решений, внедрение принципов добросовестности и этики являются актуальными при формировании системы управленческого учета организаций любых форм собственности, масштабов и видов деятельности.

Кроме того, данные универсальные принципы управленческого учета следует дополнить следующими положениями:

- формирование и представление информации в разрезе сегментов;

- рациональность системы управленческого учета;

- установление критериев существенности данных для управленческого учета;

- соответствие доходов и расходов.

Литература

1. Каверина О.Д. Организация управленческого учета: проблемы и суждения // Аудиторские ведомости. 2015. № 8. С. 48 - 61.

2. Аверчев И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение М.: Вершина, 2006. 512 с.

3. Лысенко Д.В. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. М.: ИНФРА-М, 2009. 478 с.

4. Рудакова Т.А. Учетно-отчетная информация: принципы подготовки в условиях ограничений // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 6 (348). С. 2 - 13.

5. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Юрист, 2003. 618 с.

6. Пономарева Н.В. Проблемы формирования и раскрытия информации по сегментам в финансовой отчетности организаций агропромышленного комплекса // Международные научные исследования. 2015. № № 1 - 2 (22 - 23). С. 109 - 115.

7. Вахрушина М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность. Сегментарный учет и отчетность. Российская практика: проблемы и перспективы. М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2000. 192 с.

8. Карпова Т.П. Управленческий учет. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. 351 с.

9. Khajavi S., nazeni A. Innovation in Management Accounting: The need of World-Class Firms // International Journal of Academic Research. 2010. Vol. 2. P. 320 - 330.

10. Hong J. Improving Production Decisions: A case for Activity-Based Costing // Journal of Cost Management. 2000. P. 31 - 35.

11. naranjo-Gil D., Maas V., Hartmann F. How CFOs Determine Management Accounting Innovation: An Examination of Direct and Indirect Effects // European Accounting Review. 2009. Vol. 18. P. 667 - 695.

12. Fowzia R., nasrin M. Appraisal of Cost Management Tools in Manufacturing Organizations of Bangladesh // World Journal of Social Sciences. 2010. Vol. 1. P. 83 - 94.

13. Uyar A. Cost and Management Accounting Practices: A Survey of Manufacturing Companies // Eurasian Journal of Business and Economics. 2010. Vol. 3. P. 113 - 125.

14. Rehman S.M. Which Management Accounting Techniques Influence Profitability in the Manufacturing Sector of Pakistan? // Pakistan Business Review, 2011.

15. Basteki H., Ramadan S. A Survey of Activity-Based Costing Practices in Bahraini Manufacturing Firms // JKAU: Economic and Administration. 1998. Vol. 11. P. 17 - 29.

16. James P. The application of innovative management accounting principles for enhancing profitability and competitiveness: an exploratory study of Jamaican manufacturers // International Journal of Business and Social Research. 2012. Vol. 6. P. 47 - 60.

17. Merwe V. Management accounting philosophy II: The cornerstones of restoration // Cost Management. 2007. September/October. P. 26 - 33.

18. Друри К. Управленческий и производственный учет. 6-е изд. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. 1423 с.

19. Аткинсон Э., Банкер Р., Каплан Р., Янг М. Управленческий учет / Пер. с англ. 3-еизд. М.: Издательскийдом "Вильямс", 2005. С. 878.

20. Granlund M., Lukka K. It's a small world of management accounting practices // Journal of Management Accounting Research. 1998. n 10. P. 51 - 79.

21. Семина Л.А. Проблемы постановки и внедрения системы управленческого учета в организациях // Аудиторские ведомости. 2015. n 6. С. 77 - 83.

22. Осинин А.В., Тайлашева М.А. Современные проблемы совершенствования управленческого учета в учреждениях здравоохранения и методы их решения // Известия Алтайского государственного университета. 2007. n 2. С. 133 - 138.