Настоящий материал представляет собой внутрифирменный стандарт аудиторской деятельности, в котором определяются понятие аудиторских доказательств, процедуры и информация, используемые в качестве аудиторских доказательств, а также требования к аудиторским процедурам для получения аудиторских доказательств.

Общие положения

1.1. Цель и основания разработки стандарта: установить внутрифирменные требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации по выбору и выполнению аудиторских процедур получения информации, которая подтверждает (не подтверждает) предпосылки составления бухгалтерской отчетности и исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности (аудиторские доказательства).

Задачи стандарта:

а) определить требования к аудиторским процедурам для получения аудиторских доказательств;

б) конкретизировать предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;

в) определить аудиторские процедуры и информацию, используемые в качестве аудиторских доказательств;

г) определить порядок отбора элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств.

1.2. Необходимость использования стандарта. Аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания аудиторские процедуры получения аудиторских доказательств, одновременно отвечающих следующим условиям: надлежащий характер и достаточность.

1.3. Сфера применения стандарта. Аудиторские доказательства используются:

- при планировании и проведении аудита;

- при осуществлении текущего контроля и проверке выполненной аудитором работы;

- для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора;

- при формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности и определении формы аудиторского заключения.

1.4. Взаимосвязь с другими стандартами. Настоящий внутрифирменный стандарт аудиторской деятельности разработан в соответствии с требованиями Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) "Аудиторские доказательства" (утв. Приказом Минфина России от 16.08.2011 № 99н), а также согласуется с положениями Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении", Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) "Дополнительная информация в аудиторском заключении" (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2010 № 46н).

1.5. Применимость с ранее действовавшими нормативными документами и внутренними стандартами. Положения данного стандарта применимы в соответствии с требованиями законодательных и нормативных актов Российской Федерации по аудиторской деятельности, а также внутрифирменных стандартов.

1.6. Срок действия стандарта. Настоящий стандарт действует до принятия соответствующего нового внутрифирменного стандарта. Изменения и дополнения вносятся в стандарт по мере изменений и дополнений в законодательной и нормативной базе Российской Федерации по бухгалтерскому учету и аудиту.

Основные понятия и определения

К аудиторским доказательствам относятся:

- документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица;

- информация, полученная из других источников, в частности:

информация, полученная в ходе прошлого аудита (при условии, что аудитор убедился в отсутствии изменений после окончания предыдущего аудита, которые могли бы повлиять на применимость этой информации для целей текущего аудита);

информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом;

информация, подготовленная физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым лицом в процессе подготовки бухгалтерской отчетности (далее - эксперт руководства аудируемого лица).

Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности - утверждения руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета.

Сущность внутрифирменного стандарта

3.1. Требования к аудиторским процедурам для получения аудиторских доказательств. Аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания аудиторские процедуры получения аудиторских доказательств, одновременно отвечающих следующим условиям:

а) надлежащий характер, т.е. качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;

б) достаточность, т.е. количественная оценка аудиторских доказательств, зависящая от аудиторской оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств). Большое количество аудиторских доказательств само по себе не компенсирует их низкое качество.

Аудиторские доказательства должны собираться аудитором главным образом в результате выполнения аудиторских процедур в ходе аудита.

Аудиторские доказательства подлежат рассмотрению аудитором в совокупности, а не по отдельности. Большая уверенность обеспечивается, как правило, при рассмотрении непротиворечивых аудиторских доказательств из разных источников или разных по характеру аудиторских доказательств. Подтверждающая информация, полученная из независимого по отношению к аудируемому лицу источника, может увеличить уверенность аудитора, обеспеченную аудиторскими доказательствами, полученными на основе информации, подготовленной самим аудируемым лицом (данные бухгалтерского учета, протоколы совещаний, заявления руководства и др.).

3.2. Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие (не подтверждающие) следующие предпосылки составления бухгалтерской отчетности:

1) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни:

- возникновение - отраженные в учете хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

- полнота - все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем;

- точность - суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям, событиям и иным фактам хозяйственной деятельности, отражены надлежащим образом;

- отнесение к соответствующему периоду - хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в соответствующем отчетном периоде;

- классификация - хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

2) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода:

- существование - отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;

- права и обязательства - аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;

- полнота - все активы, обязательства и капитал, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем;

- оценка и распределение - активы, обязательства и капитал включены в бухгалтерскую отчетность в соответствующих суммах, любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно;

3) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации:

- возникновение - права и обязательства, отраженные в бухгалтерской отчетности хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

- полнота - все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат включению в бухгалтерскую отчетность, включены в нее;

- классификация и понятность - финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в понятной форме;

- точность и оценка - финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.

Аудитор может изменять группировку приведенных предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Например, предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни могут быть объединены с предпосылками составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода.

3.3. Определение аудиторских процедур и информации, используемых в качестве аудиторских доказательств. Аудиторские доказательства аудитор должен получить путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур, включающих:

- тесты средств контроля, выполняемые в соответствии с требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности или на основании профессионального суждения аудитора;

- процедуры проверки по существу, в том числе детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу.

Для получения аудиторских доказательств аудитор может применить следующие аудиторские процедуры:

- запрос;

- инспектирование;

- наблюдение;

- подтверждение;

- пересчет;

- повторное проведение;

- аналитические процедуры.

При запросе аудитор должен принять во внимание следующее:

- запрос часто дополняет другие аудиторские процедуры;

- запросы могут быть официальными письменными и неофициальными устными;

- ответы на запрос могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. Вместе с тем ответы на запрос могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором. В некоторых случаях ответы на запрос могут дать аудитору основание для изменения проводимых аудиторских процедур или проведения дополнительных процедур;

- при направлении запросов относительно намерений и планов руководства аудируемого лица полученная в ответ информация может оказаться недостаточной. Для подтверждения намерения и планов руководства аудируемого лица аудитору необходимо также четкое представление о выполнении в прошлом намерений и планов руководства аудируемого лица, об аргументах относительно выбора того или иного плана действий, о способности руководства аудируемого лица последовательно реализовывать сделанный выбор;

- ответы на устный запрос при необходимости подлежат подтверждению письменными заявлениями руководства аудируемого лица или, если уместно, представителей собственника аудируемого лица;

- предоставляя аудиторские доказательства, в том числе наличия искажения, сам по себе запрос, как правило, не дает достаточных надлежащих аудиторских доказательств отсутствия существенного искажения на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности или доказательств операционной эффективности средств контроля.

При инспектировании аудитор должен учитывать следующее:

- отдельные документы могут представлять собой непосредственные аудиторские доказательства существования актива, однако в результате инспектирования таких документов не всегда могут быть получены аудиторские доказательства в отношении прав на этот актив или его стоимостной оценки (например, акции, облигации);

- инспектирование исполненного договора может предоставить аудиторские доказательства в отношении применяемой аудируемым лицом учетной политики (например, в части признания выручки);

- инспектирование материальных активов может предоставить надежные аудиторские доказательства в отношении их существования, но не обязательно в отношении прав собственности аудируемого лица на них, или обязательств этого лица, связанных с данными активами, или оценки таких активов;

- инспектирование отдельных единиц активов осуществляется, как правило, в ходе наблюдения за проведением инвентаризации этих активов.

При наблюдении аудитор должен принять во внимание, что, обеспечивая аудиторские доказательства в отношении выполнения процесса или процедуры, данная аудиторская процедура ограничена во времени лишь тем моментом, в который она проводится, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на выполняемый процесс или процедуру.

При выполнении аудиторской процедуры подтверждения аудитор получает аудиторское доказательство непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе. Внешние подтверждения применяются, в частности, для получения аудиторских доказательств:

- при проверке предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета или их составляющих элементов;

- в отношении условий договоров, включая изменения их, или хозяйственных операций аудируемого лица с третьими сторонами;

- отсутствия особых условий, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки.

В случае когда информация, используемая в качестве аудиторского доказательства, подготовлена с участием эксперта руководства аудируемого лица, аудитор должен, насколько это необходимо для целей аудита:

- оценить компетентность, навыки и объективность эксперта руководства аудируемого лица;

- понять, в чем заключалась работа эксперта руководства аудируемого лица;

- убедиться, что работа эксперта руководства аудируемого лица носила надлежащий характер и может быть использована в качестве аудиторского доказательства в отношении соответствующей предпосылки бухгалтерской отчетности.

3.4. Порядок отбора элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств. В ходе разработки тестов средств контроля и детальных тестов аудитор должен установить методы отбора элементов для тестирования, которые являлись бы эффективными для целей аудита. Тест можно считать эффективным для целей аудита, если по результатам его выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства, которые с учетом уже полученных или планируемых к получению аудиторских доказательств можно считать достаточными для целей аудита. При отборе элементов для тестирования аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

При отборе элементов для тестирования аудитор может использовать следующие методы:

- отбор всех элементов (сплошная проверка);

- отбор специфических (определенных) элементов;

- построение аудиторской выборки.

Выбор одного метода или сочетания нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит от конкретных обстоятельств, практической реализуемости метода, эффективности метода.

Сплошная проверка проводится в отношении группы однотипных хозяйственных операций или оборотов по тому или иному счету бухгалтерского учета (или страты внутри совокупности). Сплошная проверка, как правило, применяется при выполнении детальных тестов, когда:

- совокупность состоит из небольшого числа элементов с большой стоимостью;

- имеет место существенный риск, а другие методы отбора элементов для тестирования не обеспечивают получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств;

- имеет место повторяющийся характер вычислений либо иных автоматически выполняемых информационной системой процессов, что делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.

Сплошная проверка, как правило, не применяется при тестировании средств контроля.

При принятии решения об отборе из совокупности специфических (определенных) элементов аудитор должен исходить из знания деятельности аудируемого лица, оцененных рисков существенного искажения, характеристики тестируемой совокупности. Отбор специфических (определенных) элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет риск, не связанный с использованием выборочного метода.

Отбираемыми специфическими (определенными) элементами могут быть:

- элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки (например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками);

- элементы, превышающие определенную стоимостную величину, что позволит подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по тому или иному счету бухгалтерского учета или группе однотипных хозяйственных операций;

- элементы для получения определенной информации (например, информации об особенностях деятельности аудируемого лица, характере хозяйственных операций).

При использовании метода отбора специфических (определенных) элементов аудитор должен иметь в виду, что отбор специфических (определенных) элементов в пределах оборотов по тому или иному счету бухгалтерского учета или группе однотипных хозяйственных операций не является аудиторской выборкой. Выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким методом элементам, не могут быть распространены на всю совокупность; соответственно, проверка специфических (определенных) элементов не предоставляет аудиторских доказательств в отношении оставшейся части совокупности.

Построение аудиторской выборки осуществляется для того, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов этой совокупности.

Список литературы

1. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

2. Федеральные стандарты аудиторской деятельности. Утверждены Приказами Минфина России в 2010 - 2011 гг.

3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Утверждены Постановлениями Правительства РФ в 2002 - 2008 гг.

4. Кодекс профессиональной этики аудиторов (одобрен Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012, Протокол № 4).

5. Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций (одобрены Советом по аудиторской деятельности 20.09.2012, Протокол № 6).

6. Лосева Н.А. Федеральный стандарт аудиторской деятельности "Контроль качества выполнения заданий по аудиту" // Аудитор. 2012. № 10. С. 24 - 27.

7. Лосева Н.А. Качество аудиторских услуг в современных условиях (теория, методология, практика). 340 с.