Прежде напомним, что формы бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ № 66н).

Бухгалтерская отчетность большинства коммерческих организаций, согласно ст. 14 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 402-ФЗ), п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н (далее - ПБУ 4/99), Приказу № 66н, состоит из:

- бухгалтерского баланса (форма ОКУД 0710001);

- отчета о финансовых результатах (форма ОКУД 0710002);

- приложений к ним, а именно из:

отчета об изменениях капитала (форма ОКУД 0710003);

отчета о движении денежных средств (форма ОКУД 0710004);

иных приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Отметим, что отчет о движении денежных средств является формой финансовой отчетности, которая заполняется по итогам года. Он не входит в состав промежуточной бухгалтерской отчетности.

Составляется отчет о движении денежных средств по форме ОКУД 0710004, утвержденной Приказом № 66н, в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденным Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 11н (далее - ПБУ 23/2011).

О содержании отчета о движении денежных средств организации указано в Письме Минфина России от 15 октября 2012 г. № 07-02-06/246, а также в п. 4 Письма Минфина России от 15 августа 2013 г. № 03-04-06/33238.

Таким образом, отчет о движении денежных средств является формой отчетности, в которой отражается информация о наличии денежных средств в организации. При этом под денежными средствами в организации считаются не только деньги, но и денежные эквиваленты - высоколиквидные финансовые вложения, которые практически не подвержены риску. Примером денежного эквивалента является банковский депозит до востребования.

В отчете о движении денежных средств отражаются данные о фактическом поступлении и расходовании денежных средств организации за год.

Отчет о движении денежных средств отражает движение денежных средств и их эквивалентов по трем видам операций: текущим, инвестиционным и финансовым.

При этом денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) от продаж. В п. 9 ПБУ 23/2011 приводятся примеры денежных потоков от текущих операций. В этом перечне необходимо обратить внимание, на п. "д", в котором говорится, что к денежному потоку от текущих операций относятся платежи налога на прибыль организаций, за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций. В данном случае имеет смысл организовать на счете 99 "Прибыли и убытки" аналитический учет, выделив поступления по текущим операциям, инвестиционным операциям и финансовым операциям. Таким образом, при составлении отчета о движении денежных средств бухгалтер организации сможет определить суммы налога на прибыль организаций в разрезе видов операций.

Следует учитывать, что в составе денежных потоков по текущим операциям необходимо отражать проценты по долговым обязательствам, не относящиеся к формированию инвестиционного актива. Основание такому порядку - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н (далее - ПБУ 15/2008). Проценты по долговым обязательствам, связанные с формированием инвестиционного актива, должны отражаться в составе денежных потоков от инвестиционных операций.

В составе денежных потоков от текущих операций также должны быть отражены денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев). Операции с финансовыми вложениями на больший срок отражаются в разделе денежных потоков от инвестиционной деятельности. К ним можно отнести платежи в связи с приобретением или продажей акций, долговых ценных бумаг.

Денежные потоки от инвестиционных операций связаны с:

- внеоборотными активами (приобретение, выбытие, создание модернизация, реконструкция). Сюда также включаются денежные оттоки на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- финансовыми вложениями и денежными потоками, связанными с ними, за исключением финансовых вложений, которые приобретаются организацией для целей перепродажи в краткосрочной перспективе (п. 10 ПБУ 23/2011).

Денежные потоки от финансовых операций - это движение денежных средств и их эквивалентов, влияющее на величину и структуру капитала организации и заемных средств (п. 11 ПБУ 23/2011). К финансовым операциям могут быть отнесены:

- привлечение и возврат (погашение) заемных средств (кредиты, полученные займы, выпуск облигаций);

- денежные потоки, связанные с расчетами с собственниками бизнеса (выплата дивидендов, иное распределение прибыли и так далее).

Если денежный поток не может быть однозначно отнесен к одному из трех типов, то он классифицируется как денежный поток, относящийся к текущим операциям (п. 12 ПБУ 23/2011).

Следует отметить, что необходимо разделять денежный поток на составляющие элементы от текущих, инвестиционных и финансовых операций для целей составления отчета о движении денежных средств.

Кроме того, на основании пп. "г" п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденного Приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. № 66н, в отчете организация может отдельно привести показатели, характеризующие движение денежных средств по прекращаемой деятельности в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода. В противном случае такая информация должна быть приведена в аналоге пояснительной записки.

Говоря об отражении денежных потоков в отчете, необходимо отметить, что все существенные поступления должны отражаться отдельно от платежей организации (п. 15 ПБУ 23/2011).

В свернутом виде отражается движение денежных средств (п. п. 16, 17 ПБУ 23/2011):

- когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов;

- когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам;

- когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата.

Показатели отчета о движении денежных средств должны отражаться в валюте Российской Федерации - рублях (п. 18 ПБУ 23/2011).

Величина денежных потоков в иностранной валюте должна отражаться в рублях по курсу Банка России на дату осуществления или поступления платежа. Если организация осуществляет большой объем операций в иностранной валюте, то пересчет может быть произведен по среднему курсу. Однако при этом необходимо, чтобы изменения иностранного курса валюты за рассматриваемый период были незначительными.

Следует учитывать, если компания совершала конверсионные операции, например обменивала рубли на иностранную валюту для того, чтобы оплатить импорт товаров, или же, наоборот, обменивала иностранную выручку на рубли и при этом эти операции происходили незамедлительно, то в отчете о движении денежных средств данные денежные потоки должны отражаться без учета промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.

Следует помнить, что если к какому-либо показателю отчета о движении денежных средств организация представляет в своей бухгалтерской отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая строка отчета о движении денежных средств должна содержать ссылку на эти пояснения. Также необходимо представлять увязку сумм, представленных в отчете о движении денежных средств с соответствующими строками бухгалтерского баланса (Письмо Минфина России от 15 октября 2012 г. № 07-02-06/246).

В учетной политике для целей бухгалтерского учета следует указать:

- используемые подходы для разграничения денежных эквивалентов и других финансовых вложений;

- используемые подходы для классификации денежных потоков, не указанные в ПБУ 23/2011;

- способ пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте;

- используемые подходы для свернутого представления денежных потоков;

- иные необходимые пояснения.

Кроме того, в пояснениях необходимо раскрыть информацию об имеющихся на отчетную дату возможностях привлечения дополнительных денежных средств, о суммах, которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией, суммах, связанные с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства. При этом суммы, связанные с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, должны быть показаны отдельно от денежных потоков, направляемых на расширении масштабов деятельности компании.