Предмет и тема. В аудиторской деятельности большое внимание уделяется такому этапу, как планирование аудита. Между тем заключительная стадия является не менее важной. На данном этапе в наибольшей степени разработано аудиторское заключение. Однако стадия обобщения включает и ряд других, не менее важных процедур и документов, свидетельствующих о качестве проведенной проверки.

Цели и задачи. Целью исследования является изучение процедур и документов на стадии обобщения аудиторской проверки.

Методология. В процессе исследования были применены следующие методы: сравнительный анализ, систематизация, индукция, дедукция.

Результаты. На основе проведенного анализа сделан вывод о важности такого аудиторского документа, формируемого на стадии обобщения аудиторской проверки, как письменная информация (отчет) аудитора собственникам (руководству) аудируемого лица, предлагается в договоре оказания аудиторских услуг определять порядок представления данного документа. Область применения результатов. Результаты данной статьи могут применяться в теории и практике аудиторской деятельности.

Выводы и значимость. Сделан вывод о важности заключительной стадии аудиторской проверки, внесения в договор на оказание аудиторских услуг положений о правах аудируемого лица на получение письменной информации аудиторов, на основе которых формируется аудиторское заключение.

В аудиторской деятельности многие авторы обычно выделяют три этапа аудиторской проверки:

1) планирование;

2) сбор аудиторских доказательств;

3) обобщение результатов аудиторской проверки.

При этом лучше всего методически разработан первый этап аудита - планирование.

Кроме того, отдельные авторы при этом выделяют большее число этапов аудита. Так, например, часто выделяют такой этап, как предварительное планирование, который включает оценку понимания деятельности аудита, написание письма о согласии на проведение аудита и направление его экономическому субъекту, другие виды работ, например экспресс-анализ бухгалтерской финансовой отчетности, то есть те, которые предваряют заключение договора на оказание аудиторских услуг.

Действительно, проанализировав финансовое положение и финансовые результаты, аудитор может сделать вывод о несостоятельности экономического субъекта и невозможности дальнейшего продолжения деятельности. Таким образом, проверка может не состояться.

Если предварительный анализ деятельности экономического субъекта дает положительные результаты, то производится оценка системы внутреннего контроля, рассчитывается единый уровень существенности, производится его распределение, оценка аудиторского риска, и на этом основании заключается договор оказания аудиторских услуг, составляется программа проверки.

Однако другие этапы являются не менее важными, оказывающими значительное воздействие на качество аудиторской проверки. Сбор аудиторских доказательств включает саму аудиторскую проверку и осуществляется с помощью аудиторских процедур. При этом аудитор заполняет рабочую документацию, утвержденную внутренними аудиторскими стандартами. Данный этап во многом зависит от величины предприятия, количества видов деятельности и выпускаемой продукции, других факторов. Таким образом, данный этап во многом индивидуален и составляет ноу-хау саморегулируемой организации, отдельных аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов.

На третьем этапе - стадии обобщения проверки выделяются следующие работы аудитора:

- обобщение результатов проверки (завершение подготовки рабочей документации, ее контроль и проверка, анализ спорных вопросов, не разрешенных в ходе проверки, обобщение выявленных ошибок и нарушений);

- формирование письменной информации (отчета) аудитора руководству аудируемого лица или его собственникам по результатам проверки;

- проверка исправления ошибок, представленных в отчете, и формулировка мнения по результатам проверки;

- формирование аудиторского заключения и передача его лицу, подписавшему договор на оказание аудиторских услуг.

Последний этап, так же как и первый, во многом регламентирован законодательными и нормативными документами.

Система нормативного регулирования аудита в Российской Федерации является четырехуровневой. Важная роль всегда уделялась стандартам аудиторской деятельности, которые изменялись в соответствии с изменениями международных стандартов аудита.

В России начиная с 90-х гг. XX в. проводилась большая работа по разработке аудиторских стандартов (табл. 1).

Таблица 1 

Общая характеристика групп стандартов аудиторской деятельности 

Группа стандартов	Характеристика	Примечания
Национальные стандарты аудиторской деятельности РФ - стандарты первого поколения	38 стандартов, одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 1996 - 1998 гг.	Не являлись нормативными документами
Национальные стандарты аудиторской деятельности РФ - стандарты второго поколения - Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД)	34 стандарта, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 696 с дополнениями и изменениями в период с 2002 по 2008 г.	Являются нормативными документами II уровня
Национальные стандарты аудиторской деятельности РФ - стандарты третьего поколения - Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД)	9 стандартов, утвержденных Приказами Минфина России в 2010 - 2011 гг.	Являются нормативными документами III уровня

В соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторы в своей деятельности начиная с 2018 г. будут использовать на территории Российской Федерации международные стандарты аудита и стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов (ст. ст. 7, 6).

Рассмотрим состав законодательных и нормативных документов, регулирующих работы аудитора на стадии обобщения проверки (табл. 2).

 Таблица 2 

Законодательные и нормативные документы, регламентирующие работы аудитора на стадии обобщения проверки 

№ п/п	Наименование российского законодательного или нормативного документа	Международные стандарты аудита
1	Федеральный закон № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"	-
2	ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности"	МСА 700 "Формирование и представление заключения по финансовой отчетности"
3	ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении"	МСА 705 "Виды модифицированного аудиторского заключения"
4	ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении"	МСА 706 "Пояснительный раздел и раздел "Прочие вопросы" аудиторского заключения"
5	Ф(П)САД 26 "Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности"	МСА 710 "Сравнительные данные: сравнительные показатели и сравнительная финансовая отчетность"
6	Ф(П)САД 27 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность"	МСА 720 "Ответственность аудитора за прочую информацию в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность"
7	Ф(П)САД 22 "Сообщение информации полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника"	МСА 260 "Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями"
8	Ф(П)САД 23 "Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица"	МСА 580 "Письменные представления"

Таким образом, большинство нормативных документов относится к аудиторскому заключению, анализ которого достаточно подробно представлен также в научных зарубежных и отечественных источниках.

Между тем на стадии обобщения проверки также достаточно часто составляется такой документ, как "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" (далее - Письменная информация). Данный документ может иметь в соответствии с ФСАД № 22 и другое наименование.

Письменная информация как аудиторский документ появилась в России в 90-е гг. XX столетия как один из отечественных аудиторских Стандартов первого поколения. До 2001 г. письменная информация являлась отчетом аудитора руководству (собственникам) аудируемого лица. Целью составления этого документа являлось доведение до руководства проверяемого экономического субъекта сведений о недостатках в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности. Также в данном Стандарте было определено, что аудитор должен "внести конструктивные предложения по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта". Конечно, в XXI в., имея почти тридцатилетнюю историю российского аудита, мы понимаем, что это отдельная аудиторская услуга.

В 90-е гг. письменная информация как документ формировалась на заключительной стадии аудита и являлась частью аудиторского заключения.

Аудиторское заключение в 90-е гг. включало три части: вводную, основную часть (письменную информацию (отчет) аудитора по результатам проверки), которая предоставлялась только основным собственникам и управленческому персоналу, и заключительную часть, в которой отражалось мнение аудитора. Данная структура подвергалась критике, так как возникали проблемы с нумерацией страниц в заключении, где присутствовала основная часть (представлялась внутренним пользователям бухгалтерской финансовой отчетности) и где данная часть отсутствовала (заключение представлялось внешним пользователям отчетности).

Затем начиная с 2001 г. в соответствии с Федеральным законом № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторское заключение стало иметь четко определенную структуру, не предполагающую включение письменной информации. Считаем это правильным.

В настоящее время регламентация составления и сообщения информации по результатам аудиторской проверки производится в соответствии с ФПСАД 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника". В данном Стандарте определено, что информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются одновременно важными для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной отчетности и раскрытием в ней информации.

Проанализируем и сравним основные положения двух этих Стандартов.

В Стандарте "Письменная информация аудитора собственникам (руководству) аудируемого лица по результатам проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности" приводится структура отчета аудитора:

- реквизиты аудиторской организации;

- реквизиты проверяемого экономического субъекта;

- указание на период времени, к которому относится документация аудируемого лица, проверенная в ходе аудиторской проверки;

- дата подписания отчета;

- выявленные в ходе проверки существенные нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, которые влияют либо могут повлиять на ее достоверность;

- результаты проверки организации и ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской финансовой отчетности и состояния системы внутреннего контроля аудируемого лица.

Стандартом также определялись дополнительные сведения, которые могли присутствовать в отчете в зависимости от масштабов проверяемой организации, объемов проверки, которые могли включать:

- особенности выполнения аудиторской проверки;

- данные об организационной структуре бухгалтерии аудируемого лица;

- объем аудита, в том числе объекты, проверяемые сплошным либо выборочным методами;

- сведения о методике аудиторской проверки; перечень замечаний и указаний на выявленные недостатки;

- оценка (при наличии такой возможности) количественного расхождения отчетных и (или) налоговых показателей по данным экономического субъекта, а также прогнозируемых по результатам проверки.

Практика показала, что аудиторские организации, исходя из цели аудита, представленной в Федеральном законе № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", - сформулировать мнение о степени достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, основную часть своего отчета формировали по статьям баланса и отчета о прибылях и убытках. Каждая статья данных форм отчетности раскрывалась с точки зрения ее достоверности. Например, по статье "Основные средства" аудитор писал, что проверил первичную учетную документацию, регистры учета за такой-то период, хозяйственные операции. В результате были выявлены следующие ошибки (следовало их перечисление). После этого аудитор сравнивал уровень существенности, рассчитанный в процессе планирования и скорректированный в процессе проверки (при необходимости), и ошибки (выявленные и прогнозируемые) и делал вывод о степени достоверности той или иной статьи бухгалтерской финансовой отчетности. Таким образом, отчет получался довольно солидным. Правда, при этом бывали моменты, когда аудитор включал ошибки следующего характера: "При проверке первичной документации по основным средствам отмечаем следующие ошибки: в отдельных актах приемки-передачи основных средств отсутствуют такие реквизиты, как номер, дата документа, подписи отдельных членов комиссии". Понятно, что следовало все-таки такой документ описать или приложить его копию к отчету. Отдельные аудиторы писали отчет именно по ошибкам и делали вывод об их влиянии на статьи баланса, остальные статьи, по которым ошибки не были выявлены, в отчете не упоминались, либо по ним писали вывод об их достоверности во всех существенных отношениях.

По поводу ФПСАД № 22, которое было составлено на основании МСА 260, хочется отметить следующие моменты.

В Стандарте не представлена структура письменной информации. В ФПСАД № 22 представлен раздел "Информация, сообщаемая руководству аудируемого лица и представителям его собственника", который включает:

1) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;

2) выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую финансовую отчетность;

3) возможное влияние на бухгалтерскую финансовую отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в отчетности (например, незаконченных судебных разбирательств, признаков банкротства и т.д.);

4) предлагаемые аудитором существенные корректировки бухгалтерской финансовой отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;

5) существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность экономического субъекта продолжать свою непрерывную деятельность;

6) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для бухгалтерской финансовой отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в связи с этим информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;

7) предполагаемые модификации аудиторского заключения;

8) другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника;

9) вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в письме о согласии на проведение аудита или в договоре оказания аудиторских услуг.

Отсюда следует вывод, что, в отличие от предыдущего Стандарта, отсутствует формулировка о включении в данную информацию выявленных аудитором искажений данных бухгалтерского учета и бухгалтерской финансовой отчетности. Между тем именно на основании данных о выявленных ошибках и других видах искажений формируется мнение аудитора. Также на основе анализа п. 4 считаем, что аудитор должен только перечислить выявленные искажения. Предлагать их корректировку аудитору не следует, так как он может при этом осуществить управленческие функции, несмотря на то что делать это не должен. При этом если в Федеральном законе № 119-ФЗ была обязанность аудируемого лица исправлять выявленные аудитором ошибки, то в Федеральном законе № 307-ФЗ от 2008 г. данной обязанности (совершенно правильно, с нашей точки зрения) уже нет. Поэтому в отношении корректировок предложения авторов данного ФПСАД № 22 также неправомерны.

Также обращает внимание такая часть ФПСАД № 22, как "Формы сообщения информации надлежащим получателям". Так, в п. 17 Стандарта записано, что аудитор может сообщать надлежащим получателям информацию в устной или письменной форме. Далее в п. 18 определено, что, если информация, представляющая интерес для управления аудируемым лицом, сообщается в устной форме, аудитору следует документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации. Может ли устная информация служить доказательством в дальнейшем? Думается, что нет. Устная информация не может служить доказательством. Каким образом аудитору следует представлять данную информацию в качестве доказательства? Показать документ, где будет записано, что такого-то числа аудитор докладывал представителю аудируемого лица результаты проверки? Если вопрос будет спорный, то никакое лицо со стороны проверяемой стороны, будучи в здравом уме, не признает, что слышал от аудитора об этих конкретных ошибках, которые привели к искажению бухгалтерской финансовой отчетности. Можно привести такой пример. Одно из предприятий Нижегородской области приобрел иностранный инвестор. После этого он прислал на предприятие своих аудиторов, которые выявили искажения бухгалтерской финансовой отчетности. Предприятие подлежало обязательному аудиту. Аудиторскую проверку проводил местный аудитор, выдавший немодифицированное (положительное) аудиторское заключение. Он представил в качестве доказательства сформированную им письменную информацию (отчет), в которой были перечислены эти ошибки и настаивал, что главный бухгалтер не проконтролировал их исправление. Между тем аудитором все-таки было выдано немодифицированное аудиторское заключение, и именно он не проконтролировал исправление ошибок, так как боялся потерять такого ценного клиента.

Таким образом, неслучайно Стандарт 1996 г. был назван "Письменная информация аудитора...". Все-таки она и должна быть именно письменной. Другое дело, кому эта информация передается, должно быть определено обязательно в договоре оказания аудиторских услуг.

Считаем, что все-таки в ФПСАД № 22 нечетко представлено, что на заключительной стадии аудита должна быть представлена аудитором информация по результатам проверки.

В Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" (как отмененном, так и ныне действующем) в ст. ст. 13 и 14 определены права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц имеется такая обязанность аудиторов, как (пп. 1 п. 2) "предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора...". В ст. 14 определено аналогичное право аудируемых лиц (пп. 1 п. 1) на получение данной информации. То есть все замечания, выявленные преднамеренные и непреднамеренные искажения аудитором должны быть обоснованы со ссылками на статьи законов, пункты нормативных документов. Считаем, что такие ссылки и пояснения должны присутствовать в документе, который формируется именно на стадии обобщения аудиторской проверки, ведь в аудиторском заключении уже не перечисляются все выявленные аудитором ошибки. Это также свидетельствует о важности процедур на стадии обобщения аудиторской проверки и их документирования.

Обобщая вышеизложенное, считаем, что, если аудируемое лицо хочет, чтобы проверка была проедена качественно, в письме о согласии на проведение аудита и затем в договоре оказания аудиторских услуг необходимо определить, что аудитор по результатам проверки:

- представляет письменную информацию;

- определяется, кому представляется данная информация;

- определяются существенные моменты отчета аудитора;

- кто будет осуществлять контроль за выполнением выявленных ошибок и искажений;

- порядок урегулирования разногласий по поводу исправления либо неисправления выявленных искажений.

Все это будет способствовать качественному проведению аудиторской проверки.