В современных условиях многие предприятия устанавливают связи с иностранными партнерами, совершают внешнеэкономические сделки, отражая их в бухгалтерском учете. Без формирования эффективной системы управления и аудита невозможно эффективное ведение внешнеэкономической деятельности в организациях. Внешнеэкономическая деятельность представляет собой по сути основу организации внешнеторговых связей и является совокупностью отраслей, подотраслей, предприятий и организаций любых форм собственности, индивидуальных предпринимателей, систематически производящих и реализующих экспортные ресурсы всех видов, потребляющих импортные товары (услуги) и осуществляющих иные виды внешнеэкономической деятельности. В работе приведены элементы организации аудита экспортных операций, даны обоснования порядка осуществления учета и аудита экспортных операций, совершаемых при осуществлении внешнеторговой деятельности.

Развитие методики аудита экспортных операций. Приведены элементы предварительного ознакомления с деятельностью организации, планирования и проведения аудита экспортных операций. Объектом аудита являются факты хозяйственной жизни организации-экспортера, отраженные в бухгалтерских документах и других источниках информации. Аудит экспортных операций является специфическим и трудоемким процессом. Для достижения цели при аудите экспортных операций формируется главная задача - определить конкретные приемы и методы проверки учета экспортных операций.

В настоящей работе с помощью аудиторских процедур (анализа, документальной проверки, инвентаризации, нормативной проверки, пересчета, арифметической проверки, сверки данных и т.д.) проанализированы различные аспекты учета экспортной продукции, определены наиболее эффективные и оптимальные способы и процедуры проверки.

Разработанные рабочие документы направлены на планирование проверки, сбор доказательств и непосредственно на проведение аудита учета экспортных операции.

С помощью объективной оценки разработанных рабочих документов аудита при проверке осуществляется соблюдение достоверности и законности, а также выявляются нарушения по операциям, связанным с экспортом продукции.

 В условиях рыночных отношений в стране многие отечественные организации выходят на внешний рынок, устанавливая тесные контакты с иностранными партнерами.

В январе - августе 2015 г. внешнеторговый оборот России составил, по данным Банка России, 360,6 млрд долл. США (65,5% к январю - августу 2014 г.), в том числе экспорт - 233,6 млрд долл. США (68,1%), импорт - 127 млрд долл. США (61,2%).

Сальдо торгового баланса оставалось положительным и составляло 106,6 млрд долл. США (в январе - августе 2014 г. положительное сальдо составляло 135,4 млрд долл. США).

Специфика законодательства, регулирующего экспортные операции, повышенное внимание государства к деятельности организаций-экспортеров, а также разнообразные формы экспортных операций требуют разработки специального инструментария аудитора, основу которого составляет методика аудита экспортных операций.

Экспорт - это вывоз товара с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе. Экспорт товаров, работ, услуг осуществляется на основании контракта на поставку экспортируемых товаров, работ, услуг.

Контракт с иностранными покупателями и заказчиками может заключаться непосредственно российским предприятием от своего имени. Одним из условий экспорта является уплата вывозных пошлин, а также сборов за таможенное оформление (ст. 149 Таможенного кодекса РФ). Вывозными пошлинами облагается в основном сырье. Для определения размера пошлин необходимо знать таможенную стоимость товара. Порядок определения таможенной стоимости установлен Законом РФ от 21.05.1993 № 5003-1 "О таможенном тарифе". Рассчитанную величину экспортер заявляет в грузовой таможенной декларации (ГТД).

Внешнеторговая сделка также может осуществляться через посредника, с которым поставщик заключает договор комиссии. Услуги по доставке товаров к месту назначения и передачи их иностранному покупателю, так же как и заключение договора с перевозчиком на транспортировку груза, приемка-сдача товара, организация складирования, хранения и погрузочно-разгрузочных работ, обеспечение отправки, подготовка и выписка товаросопроводительных документов, высылка документов, извещений клиенту и его партнеру и др., оказываются грузоотправителям и грузополучателям транспортно-экспедиционным органом, работающим по договорам с клиентами.

В договорах могут быть предусмотрены и допущены услуги, необходимые для доставки груза, например выполнение таможенных формальностей. Объем услуг зависит от базисных условий поставок. Базис поставки - это условия внешнеторговой сделки, согласно которым разделяются обязанности между продавцом и покупателем по оформлению документов, распределению расходов, выполнению сроков поставки и т.п. Базис поставки напрямую не определяет момент перехода права собственности, но указывает на момент перехода риска случайной гибели. Базисы поставки определены в Международных правилах толкования торговых терминов "Инкотермс". В настоящее время действуют 13 базисов, объединенных в 4 группы (E, F, C и D). Объем обязанностей продавца последовательно увеличивается от базисных условий группы E и становится максимальным в группе D.

Проблемы методологии и совершенствования контроля и аудита освещены в трудах ученых-экономистов: Р.А. Алборова, В.Д. Андреева, В.Г. Широбокова, С.М. Бычковой, А.Д. Шеремета, Л.И. Хоружий, С.В. Козменковой, М.Ф. Овсийчука, Р.П. Булыга, Ю.А. Данилевского, В.П. Суйца, С.М. Концевой, Б.Н. Хосиева, Г.С. Клычовой, М.В. Мельник, В.В. Бурцева и др.

Накоплен значительный опыт аудита, однако чаще всего это касается предприятий, не занимающихся экспортом. Вместе с тем экспорт имеет свои особенности, поэтому методика аудита экспортных операций требует развития.

Некоторые авторы рассматривают лишь отдельные процедуры проверки внешнеэкономической деятельности, другие - исследуют контроль за внешнеэкономической деятельностью в общем. Ряд авторов более подробно рассматривают валютный контроль, который в свою очередь не всегда касается внешнеэкономической деятельности организаций и экспорта в том числе.

Проверка экспортных операций является особой областью деятельности аудиторской фирмы. При этом аудиторы руководствуются не только документами по бухгалтерскому учету организаций. Данный раздел аудита предусматривает знание нормативных актов по валютному регулированию и контролю, ведению валютных операций банков, некоторых аспектов таможенного законодательства.

Действующая система бухгалтерского учета не позволяет однозначно отражать многие хозяйственные экспортные операции. В связи с этим возникают сложности не только практического, но и теоретического характера, связанные с разработкой методики аудиторской проверки как в целом, так и ее отдельных элементов. Все эти причины обусловили выбор темы исследования.

Согласно Федеральному закону от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность (или ее часть), предусмотренная Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами, аналогичная по составу отчетность (или ее часть), предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, а также иная финансовая информация.

В этом случае основными целями аудита экспортных операций будут являться: выражение мнения о достоверности бухгалтерского учета, его рациональности и эффективности в сфере экспортных операций, о соответствии порядка их ведения российскому законодательству и международным стандартам, оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля на предприятии.

Для достижения указанной цели аудитор формирует следующую задачу: определить конкретные направления проверки экспортных операций, включающие области повышенного риска искажения данных финансовой отчетности.

Нарушения таможенного, валютного законодательства и гражданско-правовых отношений для субъекта внешнеэкономической деятельности могут иметь необратимый характер для его финансового положения. Во избежание этого аудит должен быть направлен в первую очередь на законодательные и правовые аспекты экспортных операций.

Мнение аудиторов формируется в соответствии со следующими условиями:

- форма заключенных экспортных сделок должна соответствовать их содержанию;

- условия контрактов должны соответствовать нормам международного права, международных обязательств Российской Федерации и Гражданскому кодексу РФ;

- экспортные сделки фактически должны осуществляться по таможенному и валютному законодательству России.

Главным направлением аудита экспортных операций является проверка соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета в соответствии с законодательными и нормативными документами.

Специфика осуществления экспортных операций предопределяет участки учетно-экономического процесса, где наиболее часто встречаются нарушения, ошибки и злоупотребления:

- искажение даты перехода права собственности на товар от продавца к покупателю;

- своевременность отражения в учете поступающей валютной выручки при экспорте товара;

- необоснованное списание по экспортным операциям;

- неправильное калькулирование себестоимости экспортных товаров.

Основным недостатком в работе мелких и средних организаций - участников внешнеэкономической деятельности, организаций, имеющих разовые внешнеторговые контракты, является отсутствие бухгалтерской экспертизы заключаемых контрактов. Работники бухгалтерии практически исключены из процесса согласования статей внешнеторговых договоров, в том числе и таких важнейших, как формы расчетов, штрафные санкции и т.д. Как следствие, в бухгалтерию поступают контракты с недостатками, которые искажают учет и отчетность. Поэтому аудитору следует больше внимание уделить тем разделам (статьям) контрактов, которые имеют непосредственное отношение к бухгалтерии:

- предмету экспортного контракта;

- порядку приемки товара по количеству и по качеству;

- цене и порядку расчетов;

- валютной оговорке;

- бухгалтерскому учету экспортных операций (порядку перехода права собственности на экспортируемые товары к покупателю, форме расчетов, участию или неучастию в экспорте посреднических организаций).

Кроме того, особое внимание аудитору следует обращать на организацию аналитического учета по экспортным сделкам, наличие в составе организации отдельных служб или специалистов, обеспечивающих ведение учета и контроля за внешнеэкономической деятельностью, а также определение степени влияния этой деятельности на финансовое состояние организации и оценку экономической целесообразности заключаемых контрактов. Объектом аудита в проводимом исследовании является внешнеэкономическая деятельность и, в частности, экспортные операции.

Аудит экспортных операций можно представить следующими этапами:

1) оценка организации системы внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета;

2) планирование аудита экспортных операций;

3) методические подходы к аудиту экспортных операций:

- проверка документирования операций;

- проверка аналитического учета экспортных операций;

- проверка организации синтетического учета экспортных операций;

- анализ операций внешнеэкономической деятельности на соответствие нормативным документам;

4) заключительная часть аудита экспортных операций.

Аудиторская проверка экспортных операций начинается с оценки аудитором надежности внутреннего контроля с точки зрения обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета. Оценка системы внутреннего контроля организации в отношении экспортных сделок переходит в область требований, установленных государством к валютному контролю, имеющему некоторые особенности, не свойственные организации, кроме внешнеэкономической деятельности.

Аудитору в процессе проверки придется учитывать базисные условия поставки (табл. 1), рабочий план счетов и специфические хозяйственные операции (табл. 2 - 4).

Таблица 1

Базисные условия поставки в соответствии с Инкотермс 2010 

Базис поставки по Инкотермс	Условное обозначение	Переход риска с продавца на покупателя	Переход затрат с продавца на покупателя
1. Франко-завод (в обусловленном пункте)	EXW	В момент передачи товара в распоряжение покупателя на складе продавца	Покупатель несет все расходы с момента предоставления товара
2. Франко-перевозчик (в обусловленном месте)	FCA	В момент передачи товара в распоряжение перевозчика или лица, указанного покупателем	Продавец оплачивает все расходы до момента доставки товара перевозчику
3. Франко вдоль борта судна (в указанном порту отгрузки)	FAS	После размещения товара вдоль борта судна в порту отгрузки	Затраты по размещению вдоль борта судна несет покупатель
4. Франко-порт (в указанном порту отгрузки)	FOB	В момент передачи товара в порту отгрузки	Все затраты до пересечения поручня и судна при погрузке несет продавец
5. Стоимость и фрахт (в поименованном порту назначения)	CFR	В момент передачи товара в порту отгрузки	Все расходы по доставке товара на борт судна в поименованный порт назначения несет продавец
6. Стоимость страхования и фрахт в поименном порту назначения)	CIF	В момент передачи товара в порту отгрузки	Продавец несет все расходы по доставке, включая страхование
7. Перевозка оплачена до указанного места назначения	CPT	В момент передачи товара первому перевозчику	Продавец несет все расходы по транспортировке любыми видами транспорта до указанного места
8. Перевозка и страховка оплачены до места	CIP	В момент передачи товара первому перевозчику	Продавец несет все расходы по транспортировке любыми видами транспорта до указанного места + страховка
9. Доставлено до границы (в поименный пункт)	DAF	В момент передачи товара в распоряжение покупателя в поименованном пограничном пункте	Продавец несет все расходы по доставке до указанного пункта
10. Поставлен на судне	DEQ	В момент передачи товара в распоряжение покупателя	Продавец несет все расходы по доставке до указанного пункта, а также по выгрузке, уплате пошлины в месте назначения
11. Поставлен без уплаты пошлины	DDU	В момент передачи товара в распоряжение покупателя в поименованном месте	Продавец несет все расходы по доставке товара в распоряжение покупателя в указанном месте назначения в стране импорта, исключая импортные пошлины и расходы, связанные с таможенным оформлением
12. Поставлен с уплатой пошлины	DDP	В момент передачи товара в распоряжение покупателя в поименованном месте назначения в стране импорта	Продавец несет все расходы по доставке товара в указанное место назначения в стране импорта

Таблица 2

 Произведенные экспортером коммерческие расходы 

№ п/п	Расходы экспортера	Сумма, руб.
1	Доставка до железнодорожной станции	120 000
2	Страхование на время перевозки до железнодорожной станции	27 000
3	Хранение груза	9000
4	Вывозная таможенная пошлина 7%	От контрактной стоимости товара
5	Таможенные сборы	6000

Таблица 3 

Курсы евро по отношению к рублю, установленные Банком России на определенные даты

№ п/п	Даты изменения курса рубля	Курс Банка России, 1 руб. за 1 евро (условно)
1	Дата таможенного оформления и уплаты таможенных платежей - 9 сентября (день подачи грузовой таможенной декларации)	70,8
2	День передачи товара на ж/д станции (день перехода права собственности на товар к импортеру) - 10 сентября	70,6
3	Дата поступления экспортной валютной выручки - 21 сентября	71,4
4	Дата перевода валютной выручки с транзитного на текущий валютный счет - 22 сентября	71,3

Таблица 4

Журнал хозяйственных операций по экспорту товаров 

№ п/п	Содержание операции и расчеты	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов		Документ
			Дебет	Кредит
1	Продукция, изготовленная на экспорт, сдана из производства на склад готовой продукции по фактической себестоимости	1 950 000	43.2	20.10	Ведомость выпуска (накладная на внутреннее перемещение)
2	Товар отгружен для транспортировки на ж/д станцию	1 950 000	45.21	43.2	Накладная на отпуск товара со склада
3	Отражен страховой платеж за страхование груза в пути:				Квитанция
	на сумму страховки	27 000	44.21	60
	на сумму НДС	4860	19.41	60
4	Акцептован счет автотранспортной организации за доставку товара на ж/д станцию:				Акт выполненных работ, счет на оплату
	на стоимость доставки	120 000	44.21	60
	на сумму НДС	21 600	19.41	60
5	Акцептован счет за хранение груза:				Акт выполненных работ, счет на оплату
	на стоимость услуги	9000	44.21	60
	на сумму НДС	1620	19.41	60
6	Оплачены счета:				Выписка банка
	за страхование	31 860	60	51
	за доставку до ж/д станции	141 600	60	51
	за хранение	10 620	60	51
7	Товар принят на таможенный склад для проведения таможенных процедур - 9 сентября	1 950 000	45.23	45.21	Акт приемки (накладная)
8	Начислена таможенная пошлина (ТП) (7%) от контрактной стоимости (КС) товара - 9 сентября КС = 60 000 евро x 70,8 руб/евро = 4 248 000 руб.				Грузовая таможенная декларация
	ТП = 4 248 000 руб. x 7% : 100% = 297 360 руб.	297 360	44.23	68.7
9	Начислены таможенные сборы (9 сентября)	6000	44.23	76.51	Грузовая таможенная декларация
10	Уплата таможенных платежей - 9 сентября:				Выписка банка
	таможенной пошлины	297 360	68.7	51
	таможенный сбор в рублях	6000	76.51	51
11	Отражены накладные расходы на экспорт на специальном субсчете к счету 44:				Бухгалтерская справка
	расходы в рублях: 27 000 + 120 000 + 9000 = 156 000 руб.;	156 000	44.24	44.21
	таможенные платежи: 297 360 + 6000 = 303 360 руб.	303 360	44.24	44.23
12	Отражена выручка в связи с переходом права собственности на товар к покупателю - 10 сентября:				Счет, бухгалтерская справка
	60 000 евро x 70,6 руб/евро = 4 236 000 руб.	236 000	62.12	90.1
13	Товар после таможенного оформления передан иностранному перевозчику - 10 сентября	1 950 000	90.2	45.23	Акт приема-передачи
14	Списаны накладные расходы на себестоимость продаж после перехода права собственности на товар: 156 000 + 303 360 = 459 360 руб.	459 360	90.2	44.24	Бухгалтерская справка
15	Получена прибыль от продажи экспортных товаров (закрываем счет 90): 4 236 000 - 1 950 000 - 215 120 = 2 070 880 руб.	2 070 880	90.9	99	Бухгалтерская справка
16	На транзитный валютный счет поступила экспортная выручка - 21 сентября: 60 000 евро x 71,4 руб/евро = 4 284 000 руб.	4 284 000	52.1.1	62.12	Выписка с валютного счета
17	Отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем:				Бухгалтерская справка
	60 000 евро x (71,4 руб/евро - 70,6 руб/евро) = 48 000 руб.	48 000	62.12	91.1
18	Зачислена экспортная выручка на текущий валютный счет - 22 сентября: 60 000 евро x 71 3 руб/евро = 4 278 000 руб.	4 278 000	52.1.2	52.1.1	Выписки с валютного счета
19	Отражена отрицательная курсовая разница по транзитному валютному счету:				Бухгалтерская справка
	60 000 евро x (71,4 руб/евро - 71,3 руб/евро) = 6000 руб.	6000	91.2	52.1.1
20	После подтверждения факта экспорта товаров НДС по приобретенным работам и услугам для производства и продажи продукции на экспорт принят к вычету:				Бухгалтерская справка
	4860 + 21 600 + 1620 = 28 080 руб.	28 080	68.131	19.41

В качестве примера возьмем учет экспортных операций по прямому контракту поставки. Экспортер осуществляет продажу собственной готовой продукции иностранному покупателю на условиях поставки FCA. Перевозка готовой продукции осуществляется автомобильным транспортом до железнодорожной станции на границе Российской Федерации, где товары будут переданы перевозчику, названному покупателем. При этом в момент передачи товара перевозчику на границе риск случайной гибели товара и право собственности на товары переходят к покупателю. Экспортер оплачивает транспортные расходы и страхование груза от своего склада до пункта сдачи товаров перевозчику, а покупатель - от пункта сдачи товаров перевозчику до конечного пункта. Экспортер оплачивает таможенное оформление товаров (готовой продукции) при их вывозе из Российской Федерации, а импортер - при ввозе в страну назначения. Контрактная цена товара составляет 60 000 евро. Фактическая себестоимость товаров - 1 950 000 руб.

Накладные расходы экспортера в соответствии с условиями поставки:

1) оплата счета транспортной организации за доставку товара автотранспортом до железнодорожной станции - 141 600 руб., в том числе НДС - 21 600 руб.;

2) оплата страхования груза от склада до железнодорожной станции - 31 860 руб., в том числе НДС - 4860 руб.;

3) оплата хранения груза на складе на время таможенного оформления - 10 620 руб., в том числе НДС - 1620 руб.;

4) уплата таможенных сборов и таможенной пошлины в размере 7% от контрактной стоимости товара (табл. 2 - 4).

В рабочем плане счетов экспортера могут быть открыты следующие субсчета к используемым счетам:

- 20.10 "Производство продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС";

- 43.2 "Готовая продукция для экспорта";

- 45.21 "Экспортные товары по прямым поставкам";

- 45.23 "Экспортные товары в портах и на складах в Российской Федерации";

- 19.41 "НДС по приобретенным работам и услугам для производства и продажи продукции на экспорт";

- 68.7 "Расчеты с бюджетом по вывозным таможенным пошлинам";

- 68.131 "НДС к возмещению по экспорту";

- 76.51 "Расчеты по таможенным сборам в рублях";

- 76.52 "Расчеты по таможенным сборам в иностранной валюте";

- 44.21 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях";

- 44.22 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте";

- 44.23 "Таможенные платежи по экспорту";

- 44.24 "Общеторговые накладные расходы по экспорту";

- 62.12 "Расчеты с иностранными покупателями по документам на акцепте".

Отражение в учете экспортера операций продажи товаров на экспорт будет выглядеть следующим образом.

Накладные расходы по экспорту распределяются между продавцом и покупателем по взаимному согласию сторон и фиксируются в контракте путем установления базисных условий поставок или прямого указания о том, какая сторона несет те или иные расходы.

Аудитор в ходе проверки системы внутреннего контроля в целом в организации должен оценить организацию валютного контроля в рамках внутреннего контроля (рис. 1).

Рабочий документ аудитора "Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета экспортных операций по данным организации"

Вопросы тестирования	Ответы (примерные)
	Да	Нет	Нет ответа
А. Организация системы внутреннего контроля
Имеются ли в организации внутрифирменные стандарты документов (справки, отчеты), отслеживающие продвижение экспортного товара, его оплату и предназначенные для обмена данными внутри фирмы?		+
Есть ли защита базы данных по экспортным контрактам?		+
Ограничен ли доступ лиц, работающих на фирме, к учетной информации по экспортным контрактам?	+
Проводится ли в организации обмен документов по экспортным контрактам в электронном виде?	+
Имеется ли система контроля за авторизацией аналогов электронных подписей?	+
Предусмотрены ли в организационной структуре предприятия службы, контролирующие продвижение экспортной продукции на всех этапах реализации?	+
Соблюдаются ли определенные правила и условия хранения продукции при транспортировке, на складе?	+
Б. Организация системы бухгалтерского учета
Экспортные контракты заключаются с постоянными контрагентами?		+
Организация имеет одноразовые экспортные контракты?	+
Отгрузка экспортной продукции осуществляется?	+
Экспортные контракты совершаются через один обслуживающий банк?	+
Ведется ли аналитический учет экспортной продукции по партиям в разрезе стран и контрагентов?		+
Утвержден ли учетной политикой организации рабочий план счетов по экспортным и импортным операциям?	+
Осуществляется ли ведение аналитического учета по счетам учета расчетов с покупателями в разрезе видов задолженности, сроков ее возникновения?	+
Отражено ли в учетной политике организации наличие положений, регламентирующих раздельный учет выручки от реализации товаров на экспорт и прочей реализации?	+
Предусмотрено ли учетной политикой наличие положений, устанавливающих порядок ведения раздельного учета затрат по видам деятельности, к которым применяются различные ставки по НДС?	+

Рисунок 1

Аудитор должен проанализировать систему бухгалтерского учета проверяемой организации, оценить систему внутреннего контроля и определить, насколько эффективно эти две системы отвечают требованиям выполнения задач бухгалтерского учета, определенных законодательством Российской Федерации. При этом мнение аудитора об организации системы внутреннего контроля и системы учета является основанием для планирования степени детальности и выборочное проведения аудиторских процедур.

Аудит экспортной продукции проводится на основе плана аудиторской проверки, утвержденного аудиторской организацией и согласованного с проверяемой организацией до начала аудиторской проверки (рис. 2).

Рабочий документ аудитора "Общий план аудита экспортных операций по данным организации" 

Перечень аудиторских процедур	Источники информации при аудите
Оценка качества системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета	Рабочий документ аудитора тест-вопросник
Аудит учетной политики организации	Учетная политика организации
Аудит организации учета себестоимости экспортируемой продукции (остатков незавершенного производства)	Разработочные таблицы, ведомость сводного учета затрат на производстве
Аудит учета и регистрации расчетов с покупателями экспортной продукции (работ, услуг)	Контракты, первичные документы и учетные регистры
Аудит учета отражения операций по валютным счетам	Первичные документы и учетные регистры
Аудит соблюдения налогового законодательства организациями-экспортерами	Устав организации, учетная политика, регистры бухгалтерского учета
Оценка и анализ применимости допущения, принципа непрерывности деятельности организации	Первичные документы и учетные регистры

Рисунок 2

При планировании и выявлении аспектов деятельности экономического субъекта, которые требуют специальных знаний, необходимо учитывать внешние и внутренние факторы, влияющие на его финансово-хозяйственную деятельность, методы и источники получения знаний о деятельности проверяемой организации. Для этого составляется программа аудита (рис. 3). Наличие программы как элемента детализированного, конкретизированного планирования так же обязательно, как и наличие самого плана. Детальная расшифровка действий аудитора и аудиторских процедур, необходимых для осуществления аудита, прописана в программе аудита.

Рабочий документ "Программа аудита экспортных операций по данным организации"

Перечень аудиторских процедур по разделам	Информационно-доказательная база
А. Оценка качества системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета
Анализ системы внутреннего контроля	Рабочие документы аудитора, в том числе тест-вопросник
Оценка качества организации бухгалтерского учета	Рабочие документы аудитора, в том числе тест-вопросник
Б. Аудит учетной политики организации
Ознакомление с учетной политикой организации	Учетная политика, рабочий план счетов по экспортным и импортным операциям
В. Аудит учета себестоимости экспортируемой продукции
Проверка полноты и правильности формирования себестоимости экспортируемой продукции	Учетная политика, главная книга, журналы-ордера, ведомости, карточки счетов учета затрат на производство продукции. Производственные, материальные отчеты, наряды-заказы. Экспортные договоры
Аудит формирования коммерческих расходов, списываемых на себестоимость экспортной продукции	Учетная политика. Экспортные торговые договоры. Карточки сч. 44 "Коммерческие расходы", первичные документы, подтверждающие факт совершения расходов
Проверка порядка определения сумм НДС, уплаченных по товарам, работам, услугам, использованным при производстве продукции, предназначенной для реализации на экспорт (реализованной на экспорт продукции)	Учетная политика, система аналитических счетов по сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", журнал операций по сч. 19, специальные налоговые расчеты, бухгалтерские справки, книги покупок, счета-фактуры полученные
Г. Аудит учета расчетов с покупателями экспортного товара
Аудит обоснованности и возникновения дебиторской и кредиторской задолженности	Экспортные договоры. Регистры бухгалтерского учета по сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", сч. 90 "Продажи"
Анализ положений экспортных договоров	Экспортные договоры
Аудит полноты и своевременности отражения в учете выручки от реализации и переход права собственности на экспортируемый товар к покупателю	Журналы-ордера, ведомости, карточки сч. 90 "Продажи", сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Экспортные и импортные договоры. ГТД, товаросопроводительные документы, накладные
Д. Аудит учета расчетов с комиссионерами (поверенными, агентами) по посредническим договорам
Проверка правильности отражения в учете отгруженного экспортного товара по посредническим договорам	Экспортные договоры, посреднические договоры
Проверка полноты и своевременности отражения в учете данных комиссионного отчета (отчета поверенного, агента)	Отчеты посредников, выписки из валютного счета
Аудит учета коммерческих расходов по реализации экспортного товара, понесенных посредником и подлежащих возмещению ему экспортером	Регистры бухгалтерского учета по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 90 "Выручка"
Аудит учета расчетов по комиссионному вознаграждению	Регистры бухгалтерского учета по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 90 "Выручка"
Е. Аудит учета операций по валютным счетам
Проверка наличия договоров с банками на открытие валютных счетов	Договор с банками на открытие валютных счетов. Дополнительные соглашения
Проверка полноты банковских выписок, а также соответствия сумм по выпискам банка по валютному счету суммам, указанным в приложенных к ним первичных документах	Банковские выписки по валютным счетам, первичные документы, приложенные к банковским выпискам
Проверка правильности отражения в учете операций по покупке иностранной валюты	Регистры бухгалтерского учета по счету 52 "Валютный счет", банковские выписки по валютным счетам, курсы валют
Проверка своевременности предоставления экспортером в банк поручения на перечисление валютной выручки и правильности отражения в учете операций по продаже иностранной валюты	Платежные поручения, выписки банка по валютным счетам, регистры бухгалтерского учета по счету 52, счету 91 "Прочие доходы и расходы", курсы валют
Проверка обоснованности использования валютной выручки, оставшейся в распоряжении организации после обязательной продажи	Платежные поручения, выписки банка по валютным счетам, регистры бухгалтерского учета по счету 52, курсы валют
Проверка переоценки средств на валютных счетах и сумм задолженности, выраженной в иностранной валюте	Регистры бухгалтерского учета по счетам 52, 91, курсы валют, данные о дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте
Ж. Аудит соблюдения организациями-экспортерами налогового законодательства
Проверка порядка подтверждения факта экспорта товара	Налоговые декларации по НДС, комплект документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ
Проверка порядка предъявления сумм НДС, относящихся к реализованной на экспорт продукции, к вычету	Налоговые декларации по НДС, книга покупок, специальные налоговые расчеты, бухгалтерские справки
Проверка порядка заполнения налоговой декларации по НДС	Налоговые декларации по НДС, книги покупок (продаж), регистры бухгалтерского учета по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
З. Оценка и анализ применимости допущения принципа непрерывности деятельности организации
Оценка эффективности экспортных операций	Результаты аналитических данных бухгалтерии

Рисунок 3

После изучения деятельности клиента аудиторы приступают непосредственно к проверке. Каждый аудитор вправе самостоятельно определять область сегментов, учитывая в первую очередь специфику проверяемой организации.

В общем случае выделяют следующие этапы:

- формирование себестоимости экспортируемой продукции;

- продажа продукции на экспорт;

- расчеты с бюджетом по НДС;

- операции по валютным счетам.

При осуществлении аудита экспортных операций аудитору следует помнить, что бухгалтерский учет операций по приобретению товаров, предназначенных для экспортной реализации, ведется аналогично учету товаров, закупаемых для их продажи на внутреннем рынке.

До момента перехода права собственности товар должен учитываться экспортером на счете 45 "Товары отгруженные".

Для отражения в учете выручки от продажи экспортных товаров должен быть определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

При этом реализуемый товар считается врученным покупателю с момента его фактического поступления во владение покупателя или указанного им лица.

Для подтверждения в бухгалтерском учете операций по продаже товара необходимо иметь документальное подтверждение перехода права собственности на этот товар к покупателю. В качестве таких документов выступают различные первичные документы:

- накладные;

- товарно-транспортные накладные;

- акты приема-передачи и т.д.

Для сбора и отражения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". Выручка, полученная по экспортному контракту, должна быть пересчитана для целей бухгалтерского учета в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка России, действующему на эту дату.

Задолженность покупателя за отгруженный товар должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.

Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В зависимости от условий поставки, предусмотренных договором, у организации, экспортирующей товар, могут возникнуть расходы, связанные с движением товара, в рублях и иностранной валюте как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Такие расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

В состав коммерческих расходов при экспорте товаров или произведенной продукции включаются затраты организации:

- на подготовку товара к отгрузке;

- на транспортно-экспедиторские расходы;

- на хранение товара в пути;

- на страхование товара;

- на оплату таможенных сборов.

Эффективность внутреннего контроля за экспортным оборотом и сохранностью товарно-материальных ценностей, перемещаемых через таможенную границу РФ, обеспечивается надлежащим образом организованным учетом на следующих счетах:

- 43 "Готовая продукция";

- 45 "Товары отгруженные".

Каждая партия экспорта товаров от момента погрузки до сдачи ее получателю должна отражаться по месту ее фактического нахождения, поэтому учет ведется на специальных карточках, ведомостях или книгах и должен предусматривать формирование данных о местонахождении каждой партии товаров в пути на территории РФ, в портах и пограничных пунктах, в пути за пределами РФ и т.д.

Организация учета отгруженных экспортных товаров по каждому контракту в таком разрезе должна предусматривать и соответствующую структуру регистров аналитического учета.

В этих регистрах обычно предусмотрены дополнительные графы, предназначенные для отметок о переходе права собственности на товар.

Особенностью аудита учета производства экспортной продукции является то, что сумма НДС по приобретаемым для производства экспортной продукции материалам, сырью, товарам, услугам может быть предъявлена к вычету только после документального подтверждения факта экспорта (наличие ГТД, подтверждающей факт пересечения товаром границы Российской Федерации; выписка с валютного счета организации, подтверждающая поступление экспортной выручки). Поэтому при аудите учетной политики организации аудитор должен убедиться, что в ней зафиксирован порядок ведения раздельного учета затрат на производство продукции на экспорт от затрат на производство продукции для внутреннего потребления. При проверке учетной политики аудитору следует проверить критерии применения базы для распределения общехозяйственных расходов между продукцией, реализуемой в России и за ее пределами.

При осуществлении экспорта товаров по договорам комиссии с российским посредником учет у комиссионера ведется за балансом, так как он как контрактодержатель будет получать документы, являющиеся основанием для учета экспортных товаров по местам их конкретного местонахождения. Такой же учет может вести комитент, если комиссионер будет передавать ему своевременно необходимые документы. Наличие такого вида аналитического учета дает основания полагать, что в организации существует система внутреннего контроля за движением товаров по внешнеторговым контрактам. Надежность построения и функционирования такой системы аудитору необходимо закрепить соответствующими документальными доказательствами.

Документальным подтверждением исполнения экспортером своих обязательств по отгрузке товара в зависимости от вида транспорта являются:

- железнодорожная накладная международного сообщения;

- автотранспортная накладная;

- авиагрузовая накладная;

- коносамент.

Данные документы должны содержать все сведения о пункте назначения, пограничных пунктах пропуска, таможенной стоимости, количестве товара и т.д.

Кроме того, к данным формам прикладываются товаросопроводительные документы (спецификации, сертификаты качества, происхождения и т.д.). На этих документах должны иметься штампы таможенных органов РФ, свидетельствующие о произведенном таможенном оформлении товаров, уплате экспортной пошлины и сборов. Безусловно, важнейшим аудиторским доказательством являются грузовая таможенная декларация (ГТД), оформленная в соответствии с таможенным законодательством, акты проведенных таможенных ревизий, целевых проверок и т.д. На основании указанных документов товар, отгруженный на экспорт и направленный в страну получения без перевалки, перегрузки и хранения, может отражаться в аналитическом учете на субсчете "Товары, отгруженные на экспорт". При осуществлении поставок на экспорт через морские порты возникает необходимость их перегрузки и хранения в портах РФ и стран ближнего и дальнего зарубежья, что должно подтверждаться актами приема-сдачи товаров и учитываться на соответствующем субсчете.

Аудитор в процессе проверки, организации и ведения бухгалтерского учета экспортных операций должен применять аудиторские процедуры по существу. Аудиторские процедуры по существу включают в себя либо детальную проверку правильности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам, либо аналитическую процедуру.

Повышенным риском при аудите экспортных операций является своевременность отражения выручки от продажи в налоговом и бухгалтерском учете. Отражение выручки от продажи в бухгалтерском учете и для целей налогообложения отражается в момент перехода права собственности.

Аудитору необходимо помнить, что документальным подтверждением сдачи товара перевозчику является транспортный документ, соответствующий виду транспортировки:

- при морских перевозках - морской коносамент;

- при речных перевозках - речной коносамент;

- при железнодорожных - международная железнодорожная накладная;

- при автомобильных - автомобильная накладная;

- при почтовых международных отправлениях - почтовая квитанция.

До наступления момента перехода права собственности отгруженный на экспорт товар должен находиться на балансе участника внешнеэкономической деятельности.

В бухгалтерском учете товар необходимо перевести со счетов 43 "Готовая продукция" или 41 "Товары" на субсчет "Товары отгруженные экспортные", иначе его фактическое местонахождение не будет соответствовать учетным данным. И только на момент перехода права собственности к иностранному покупателю отгруженные на экспорт товары списываются с баланса экспортера в уменьшение дохода от продажи на экспорт.

После этого аудитор должен проверить полноту отражения в учете выручки от экспорта. Результаты данной аудиторской процедуры можно получить путем сравнения оборотов по счетам 62 и 90, которые должны быть равными. Необходимо учитывать, что равенство оборотов не гарантирует того, что такие записи делались по всем товарным партиям, перешедшим в собственность покупателей, что требует проведения дополнительной процедуры - сравнения номеров контрактов, по которым списывались товары с кредита субсчета "Товары отгруженные экспортные", и номеров контрактов, по которым отражалась выручка. Для подтверждения правильности оборотов по кредиту субсчета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками по экспортным поставкам" необходимо сравнить итог кредитовых оборотов по этому счету с общей суммой дебетовых оборотов по валютному счету. При обнаружении непогашенной дебиторской задолженности иностранного партнера аудитор выясняет причины просрочки платежа по каждой сумме, какие меры принимались участником внешнеэкономической деятельности по ее взысканию.

В ходе аудита правильности определения прибыли по внешнеторговым сделкам анализируются соответствующие субсчета к счетам 90 "Продажи" и 99 "Прибыли и убытки".

В случае если аудитор получил доказательства полноты отражения в учете валютной выручки, то доход от экспорта можно считать достоверным.

Кроме того, аудитору следует проверить, ведется ли учет расходов на продажу по экспортным поставкам обособленно и в разрезе каждого контракта. Если учет не ведется обособленно и в разрезе каждого контрагента, то достоверность списания затрат на себестоимость проданной продукции можно считать некорректной, и как следствие этого - неправильно исчисленная сумма полученной прибыли.

Достоверность списания расходов и суммы прибыли можно подтвердить только в том случае, когда расходы по экспорту собираются на отдельном субсчете в разрезе контрактов. Кроме того, состав расходов должен соответствовать базису поставки. Прочие доходы и расходы формируются из сумм курсовых разниц, штрафов, пеней и неустоек. Они должны учитываться на отдельном субсчете к счету 91 "Прочие доходы и расходы". Разница между курсом продажи (покупки) валюты и курсом Банка России на дату продажи (покупки) валюты учитывается также на специальном субсчете к счету 91 и в целях налогообложения относится к внереализационным доходам и расходам.

В целях проверки правильности отражения сумм прочих доходов и расходов в бухгалтерском учете анализируются соответствующие субсчета к счету 91. Подтверждением полноты отражения разницы между курсами продажи (покупки) валюты и курсом Банка России может служить количество продаж и покупок. Эти данные можно получить из журнала учета экспортно-импортных контрактов. По курсовым разницам необходимо проверить, входят ли корреспондирующие счета в группу счетов, на которых возникают курсовые разницы. Для целей налогообложения корректировка сумм курсовых разниц и разниц курсов не производится.

Для списания на убытки штрафов, пеней и неустоек организация должна иметь признание должника, выраженное в письменной форме, либо решение арбитражного суда.

При получении налоговой декларации по НДС аудитор должен убедиться в правомерности применения нулевой ставки. Для этого необходимо проверять первичные документы по субсчету "Транзитный валютный счет", подтверждающие, что суммы поступившей валюты являются экспортной выручкой.

Порядок аудита прямых экспортных операций на счетах представлен в табл. 5.

Таблица 5

 Аудит экспортных операций организации экспортера без участия посредника

Проверяемые операции на счетах учета		Аудируемые хозяйственные операции	Информация, подвергаемая аудиту (доказательная база)
Дебет счета	Кредит счета
62.12	90.1	Отражена задолженность покупателей за проданную продукцию	Договор купли-продажи, накладная на отпуск продукции
90.2	43.2	Списана себестоимость проданной продукции	Бухгалтерская справка
90.5	76.51	Отражены подлежащие уплате экспортные таможенные пошлины	Бухгалтерская справка
76.51	51	Уплата экспортных пошлин	Выписка с расчетного счета
44.21	60, 76.51	Отражены расходы по транзиту экспортируемой продукции на территории Российской Федерации	Бухгалтерская справка
44.22	60, 76.52	Отражены расходы по транзиту экспортируемой продукции за пределами территории Российской Федерации	Бухгалтерская справка
60, 76.52	91.1	Начислены положительные курсовые разницы по расчетам с транспортными организациями в иностранной валюте	Бухгалтерская справка, расчеты бухгалтерии
91.2	60, 76.52	Начислены отрицательные курсовые разницы по расчетам с транспортными организациями в иностранной валюте	Бухгалтерская справка, расчеты бухгалтерии
44.24	10, 76, 91	Отражены прочие расходы по продаже продукции на экспорт	Бухгалтерская справка
90.2	44.24	Списаны расходы по продаже на себестоимость проданной продукции	Бухгалтерская справка, расчеты бухгалтерии
90.4 (44)	68.7	Начислен акциз от продаж в случае отсутствия поручительства банка	Счет-фактура, бухгалтерская справка
62.12	91.1	Начислены положительные курсовые разницы на дебиторскую задолженность в иностранной валюте на дату совершения операции и отчетную дату (конец месяца)	Бухгалтерская справка, расчеты бухгалтерии
91.2	62.12	Начислены отрицательные курсовые разницы на дебиторскую задолженность в иностранной валюте на дату совершения операции и отчетную дату (конец месяца)	Бухгалтерская справка, расчеты бухгалтерии
52.1.1	62.12	Получена валютная выручка за проданную продукцию	Выписка банка по валютному счету
68.131	19.41	Предъявлен к вычету из бюджета НДС, уплаченный поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), использованные при производстве и продаже продукции на экспорт, при предъявлении в налоговые органы документов в соответствии с положениями ст. 165 НК РФ	Счет-фактура, бухгалтерская справка
68.131	91.1	Предъявлен к возмещению из бюджета акциз после подтверждения факта экспорта подакцизных товаров	Бухгалтерская справка

В зависимости от условий поставки, предусмотренных договором, организацией может быть предусмотрено поступление авансов в счет предстоящей отгрузки продукции на экспорт. Порядок аудита поступления авансов в счет предстоящей отгрузки продукции на экспорт представлен в табл. 6.

Таблица 6

Аудит поступления авансов в счет предстоящей отгрузки продукции на экспорт

Проверяемые операции на счетах учета		Аудируемые хозяйственные операции	Информация, подвергаемая аудиту (доказательная база)
Дебет счета	Кредит счета
52.1.1	62.12	Поступили денежные средства в счет предстоящей отгрузки продукции	Выписка банка по валютному счету
76-ав	68.7	Начислен акциз с авансового платежа, полученного в счет предстоящей отгрузки подакцизного товара	Счет-фактура, бухгалтерская справка
62.12	90.1	Признана выручка от реализации экспортного товара	Договор (контракт) купли-продажи, накладная на отпуск товара
90.2	43.2	Отражена себестоимость проданной продукции	Бухгалтерская справка
90.5	76.51	Отражены подлежащие уплате экспортные таможенные пошлины	Бухгалтерская справка
76.51	51	Уплата экспортных пошлин	Выписка с расчетного счета
44.21	60, 76.51	Отражены расходы по транзиту экспортируемой продукции на территории Российской Федерации	Бухгалтерская справка
44.22	60, 76.52	Отражены расходы по транзиту экспортируемой продукции за пределами территории Российской Федерации	Бухгалтерская справка
60, 76.52	91.1	Начислены положительные курсовые разницы по расчетам с транспортными организациями в иностранной валюте	Бухгалтерская справка, расчеты бухгалтерии
91.2	60, 76.52	Начислены отрицательные курсовые разницы по расчетам с транспортными организациями в иностранной валюте	Бухгалтерская справка, расчеты бухгалтерии
44.24	10, 76, 91	Отражены прочие расходы по продаже продукции на экспорт	Бухгалтерская справка
90.2	44.24	Списаны расходы по продаже на себестоимость проданной продукции	Бухгалтерская справка
68.131	76-ав	Зачтена сумма акциза с авансового платежа, полученного в счет предстоящей отгрузки продукции (товаров)	Счет-фактура, бухгалтерская справка

Продавец экспортных товаров должен хорошо разбираться в зарубежных рынках, ценах на свой товар, условиях торговли в каждой стране, требованиях покупателей к качеству товара. Он должен также обладать разносторонней информацией о фирмах-покупателях, чтобы иметь правильное представление об их платежеспособности, надежности и добросовестности.

Без таких знаний невозможно эффективно реализовывать товар, поэтому экспортеры, не имеющие достаточного опыта работы на внешнем рынке, зачастую вынуждены прибегать к услугам внешнеторговых посредников, располагающих необходимыми сведениями и опытом работы. Использование услуг посредников освобождает экспортеров от многих проблем, связанных с продажей товара. Порядок аудита экспортных операций у предприятия-экспортера с участием посредника представлен в табл. 7.

Таблица 7

Аудит экспортных операций у предприятия-экспортера с участием посредника

Проверяемые операции на счетах учета		Аудируемые хозяйственные операции	Информация, подвергаемая аудиту (доказательная база)
Дебет	Кредит
45.21	41, 43.2	Передана продукция (товары) комиссионеру	Договор комиссии, акт приемки-передачи имущества на комиссию
62.12	90.1	Отражена продажа продукции (товаров) покупателю	Извещение (отчет) комиссионера
90.2	45.21	Списана себестоимость проданной продукции (товаров)	Бухгалтерская справка
90.4 (44)	68.7	Начислен акциз при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии	Счет-фактура, бухгалтерская справка
44.22	76.52	Начислено комиссионное вознаграждение	Отчет комиссионера
19.41	76.51	Отражен НДС по комиссионному вознаграждению на основании счета-фактуры комиссионера	Счет-фактура, бухгалтерская справка
90.5	76.52	Отражены экспортные таможенные пошлины, уплаченные комиссионером	Бухгалтерская справка, отчет комиссионера
44.21	76.51	Отражены расходы по транзиту экспортируемой продукции на территории Российской Федерации, осуществленные комиссионером	Бухгалтерская справка, отчет комиссионера
44.22	76.52	Отражены расходы по транзиту экспортируемой продукции за пределами территории Российской Федерации, осуществленные комиссионером	Бухгалтерская справка, отчет комиссионера
44.24	76.52	Приняты к учету другие расходы, произведенные комиссионером за счет комитента в соответствии с условиями договора	Бухгалтерская справка, отчет комиссионера
19.41	76.51	Отражен НДС по расходам, произведенным комиссионером, в соответствии с предъявленными счетами-фактурами	Счет-фактура, бухгалтерская справка, отчет комиссионера
90.2	44.24	Списаны на себестоимость продаж расходы на продажу	Бухгалтерская справка
62.12	91.1	Начислены положительные курсовые разницы на дебиторскую задолженность в иностранной валюте на дату совершения операции и отчетную дату (конец месяца)	Бухгалтерская справка
91.2	62.12	Начислены отрицательные курсовые разницы на дебиторскую задолженность в иностранной валюте на дату совершения операции и отчетную дату (конец месяца)	Бухгалтерская справка
76.52	91.1	Начислены положительные курсовые разницы по расчетам с комиссионером в иностранной валюте	Бухгалтерская справка
91.2	76.52	Начислены отрицательные курсовые разницы по расчетам с комиссионером в иностранной валюте	Бухгалтерская справка
76.52	62.12	Отражен зачет комиссионного вознаграждения	Извещение (отчет) комиссионера
52.1.1	62.12	Поступили денежные средства от комиссионера	Выписка банка по валютному счету
68.131	19.41	Предъявлен к вычету из бюджета НДС с сумм комиссионного вознаграждения и расходов, произведенных комиссионером по продаже продукции на экспорт, а также с оплаченных расходов на материальные ресурсы (работы, услуги), использованные при производстве и продаже	Счет-фактура, контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации, выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя, грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ
68.131	91.1	Предъявлен к возмещению из бюджета акциз после подтверждения факта экспорта подакцизных товаров	Счет-фактура, бухгалтерская справка

Чтобы вывезти товары из России, фирма-экспортер должна заплатить таможенные платежи. Таможенная пошлина - это обязательный платеж в федеральный бюджет, взимаемый таможенными органами при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации или вывозе товаров с этой территории, а также в иных случаях, установленных таможенным законодательством Российской Федерации, в целях таможенно-тарифного регулирования внешнеторговой деятельности в экономических интересах Российской Федерации.

К таможенным пошлинам относятся: ввозная таможенная пошлина, включая сезонные пошлины, и вывозная таможенная пошлина. Кроме того, в некоторых случаях при экспорте товаров нужно заплатить налог на добавленную стоимость, а также акцизы.

Ставки таможенных пошлин бывают трех видов:

- адвалорные (устанавливаются в процентах от таможенной стоимости);

- специфические (устанавливаются в евро или долларах за единицу веса, объема);

- комбинированные (сочетают в себе элементы адвалорных и специфических ставок).

Базой для расчета таможенной пошлины в зависимости от установленного в таможенном тарифе вида ставки могут выступать:

- таможенная стоимость товара (при адвалорной ставке);

- количественная или физическая характеристика товара (при специфической ставке);

- стоимостные, количественные и физические характеристики одновременно (при комбинированной ставке).

Таможенная стоимость товара может быть выражена в одной валюте (например, долл. США), а ставка таможенных платежей в другой (например, евро). В этой ситуации необходимо пересчитать стоимость товара в той валюте, в которой взимается пошлина. Такой пересчет производится в соответствии с кросс-курсом Банка России, установленным на дату, когда была подана грузовая таможенная декларация. Таможенная пошлина рассчитывается исходя из новой стоимости товара.

Порядок обложения экспортируемых товаров НДС отличается от налогообложения товаров, реализуемых на внутреннем рынке. В соответствии с Налоговым кодексом РФ при вывозе товаров с таможенной территории РФ налогообложение производится в следующем порядке:

- при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенных режимах экспорта, перемещения припасов, таможенного склада, свободного склада или свободной таможенной зоны НДС не уплачивается;

- при вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

Особой областью аудита должна стать проверка применения налогообложения по налоговой ставке 0%, при этом аудитор должен знать, что к таким объектам налогообложения относятся товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, а также помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны при условии представления в налоговые органы документов, а также работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров.

Кроме того, для применения ставки 0% налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие продажу продукции на экспорт, не позднее 180 дней с даты оформления ГТД. Полный перечень таких документов содержится в ст. 165 Налогового кодекса РФ: контракт (копия контракта) российского поставщика с иностранным покупателем; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного покупателя. В случае отсрочки (рассрочки) оплаты экспортер представляет документы, дающие право на такую отсрочку в соответствии с валютным законодательством Российской Федерации; таможенную декларацию (копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта; копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и иных документов, подтверждающих вывоз товара за пределы Российской Федерации, и т.д.

Все документы подаются вместе с декларацией по НДС. Моментом определения налоговой базы по ставке 0% является последний день месяца, в котором собран пакет документов. Если в установленный срок документы не поданы, то экспорт считается неподтвержденным и на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов с полученной выручки нужно исчислить налог. При этом производится бухгалтерская запись: Дебет счета 91 Кредит счета 68.

При аудите учет расчетов с бюджетом по экспортным таможенным пошлинам проверяется счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", к которому могут быть открыты субсчета. Например, 68.7 "Расчеты с бюджетом по вывозным таможенным пошлинам". Перечень таможенных пошлин, их ставок содержится в Таможенном тарифе РФ. Таможенные платежи уплачиваются от контрактной стоимости товара. На основании выписки банка с расчетного счета или валютного счета составляется проводка по уплате таможенной пошлины: Дебет счета 68.7 "Расчеты с бюджетом по вывозным таможенным пошлинам" Кредит счета 51 или счета 52.1.2.

При авансовой форме расчетов по таможенным пошлинам делаются следующие записи: Дебет счета 76.6, субсчет "Расчеты с таможенным органом по выданным авансам", Кредит счета 51 или счета 52. После получения от таможенного органа распоряжения о зачете авансовых платежей делают записи: Дебет счета 68.7 "Расчеты с бюджетом по вывозным таможенным пошлинам" Кредит счета 76.6 "Расчеты с таможенным органом по выданным авансам". Экспортная (вывозная) таможенная пошлина входит в состав коммерческих расходов экспортера и отражается бухгалтерской проводкой: Дебет счета 44.23 "Таможенные платежи по экспорту" Кредит счета 68.7 "Расчеты с бюджетом по вывозным таможенным пошлинам". Экспортер обязан также в составе таможенных платежей уплатить таможенные сборы. Учет расчетов с таможенным органом по сборам ведется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Порядок аудита налогообложения экспортных операций представлен в табл. 8.

Таблица 8

 Аудит учета налогообложения экспортных операций

Проверяемые операции на счетах учета		Аудируемые хозяйственные операции	Информация, подвергаемая аудиту (доказательная база)
Дебет счета	Кредит счета
44.21; 19.41	60	Отражен страховой платеж за страхование груза в пути: на сумму страховки; на сумму НДС	Квитанция
44.21; 19.41	60	Акцептован счет автотранспортной организации за доставку товара на ж/д станцию: на стоимость доставки; на сумму НДС	Акт выполненных работ, счет на оплату
44.21; 19.41	60	Акцептован счет за хранение груза: на стоимость услуги; на сумму НДС	Акт выполненных работ, счет на оплату
60	51	Оплачены счета: за страхование; за доставку до ж/д станции; за хранение	Выписка банка
45.23	45.21	Товар принят на таможенный склад для проведения таможенных процедур	Акт приемки (накладная)
44.23	68.7	Начислена таможенная пошлина, % от контрактной стоимости товара	Грузовая таможенная декларация
44.23	76.51	Начислены таможенные сборы	Грузовая таможенная декларация
68.7; 76.51	51	Произведена уплата таможенных платежей: таможенной пошлины; таможенный сбор, руб.	Выписка банка
68.131	19.41	После подтверждения факта экспорта товаров НДС по приобретенным работам и услугам для производства и продажи продукции на экспорт принят к вычету	Бухгалтерская справка

Аудитору необходимо проверить наличие в бухгалтерии следующих документов:

- первичных документов;

- экспортных контрактов;

- приказа об учетной политике предприятия;

- книги регистрации контрактов;

- паспортов сделок;

- банковских документов уполномоченных банков;

- ведомостей учета готовой продукции;

- ведомостей учета отгруженной экспортной продукции;

- журнала-ордера № 8;

- журнала-ордера № 6;

- бухгалтерской и финансовой отчетности предприятия;

- главной книги;

- книги продаж;

- книги покупок;

- грузовых таможенных деклараций;

- первичных товаросопроводительных документов;

- налоговых деклараций;

- договоров с транспортными, посредническими, экспедиторскими и прочими организациями, которые принимают участие в реализации продукции предприятия на экспорт;

- авансовых отчетов подотчетных лиц и др.

Аудитору также необходимо тщательно проверять правильность, полноту, своевременность оприходования выручки, закрытия дебиторской задолженности по ранее отгруженным партиям, своевременного и правильного определения курсовой разницы, возникающей на счетах расчетов. Отражение курсовой разницы должно соответствовать учетной политике предприятия.

Таким образом, в процессе аудита должны учитываться такие виды нарушений, искажающие отчетность, как:

- недекларирование или недостоверное декларирование экспортных материальных ценностей;

- подлог документов или средств идентификации экспортером при вывозе экспортных материальных ценностей;

- вывоз экспортером материальных ценностей через таможенную границу Российской Федерации без прохождения таможенного контроля; неправомерное освобождение от таможенных платежей или их занижение (то есть на предприятии отсутствуют документы, подтверждающие наличие льгот);

- неуплата таможенных платежей в установленные сроки;

- некорректная корреспонденция счетов и др.

При проверке контрактов по экспортным операциям аудитор должен обратить внимание на наличие в них определенных валютных условий:

- валютные цены на экспортируемую продукцию (например, евро по курсу Банка России);

- способа определения цены;

- валюты платежа;

- установления курса пересчета в том случае, когда валюта цены и валюта платежа различны;

- пунктов договора, предупреждающих потери в связи с изменением валютных курсов.

При аудите экспортных операций одной из задач аудитора является проверка полноты поступления валютной выручки на счет организации. Так, аудитор должен иметь в виду, что продажа валюты осуществляется по рыночному курсу иностранных валют к валюте Российской Федерации на внутреннем валютном рынке Российской Федерации. Также следует обращать внимание на проверку правильности определения даты совершения операций в иностранной валюте, точность пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли. Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в учете должна быть пересчитана в рубли по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Кроме того, обязательной задачей аудиторской проверки является проверка правильности отражения в учете курсовых разниц. Полнота и правильность формирования и раскрытия информации об операциях в иностранной валюте в бухгалтерской отчетности также подлежат аудиторской проверке.

Для оформления результатов аудита экспортных операций накопленные факты (доказательства) должны быть систематизированы и отражены в рабочих документах аудитора.

Рабочие документы должны оформляться четко, ясно, так как при поверхностном, нечетком, неконкретном изложении и плохом оформлении материалов невозможно определить сущность выявленных недостатков и нарушений экспортных операций.

Выявленные результаты аудита экспортных операций излагаются на основе проверенных данных и фактов, подтвержденных документами, результатами произведенных встречных проверок и инвентаризационных процедур, других аудиторских процедур, заключений специалистов и экспертов, объяснений должностных и материально ответственных лиц.

Обобщение фактов нарушений, выявленных в ходе аудита экспортных операций, должно содержать следующую обязательную информацию: какие законодательные, другие нормативные правовые акты или их отдельные положения нарушены, кем, за какой период, когда и в чем выразились нарушения, размер документально подтвержденного ущерба и другие последствия этих нарушений.

В соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудитор, проведя аудиторскую проверку, обязан в установленный договором срок представить проверяемому экономическому субъекту аудиторское заключение.

По результатам аудита должны быть сделаны обоснованные выводы и внесены предложения по устранению выявленных ошибок в учете.

Проведение аудита экспортных операций по предлагаемой методике позволяет избежать дублирования работ, сократить период затрачиваемого на проверку времени. В то же время данная методика охватывает основные направления и виды экспортных сделок с иностранными партнерами, что позволяет получить более качественные результаты.