База внутреннего аудита - это объекты хозяйственных средств (объекты учета) организации, перечень которых определен и утвержден руководителем в документе "Учетная политика организации", который разработан на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) (далее - План счетов).

В соответствии с п. 1 ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 28.12.2013, с изм. и доп. от 01.01.2014) "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 402-ФЗ) экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Кроме того, в п. 2 ст. 19 Закона № 402-ФЗ определено, что экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, должен организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда руководитель экономического субъекта принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).

В связи с тем что в Законе № 402-ФЗ и положениях по бухгалтерскому учету не установлены общие правила и требования по организации системы внутреннего контроля в организациях, а также не сформулированы способы, методы, приемы (или процедуры) его осуществления, в соответствующих случаях необходимо руководствоваться потребностями экономического субъекта, запросами пользователей бухгалтерской информации, законодательной и нормативной базой по внутреннему аудиту и другими нормативными документами.

Следует также отметить, что в содержании разделов ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", касающихся формирования, изменения, раскрытия учетной политики, отсутствуют положения, связанные с осуществлением в организациях внутреннего контроля. Однако в перечислениях п. 4 разд. II "Формирование учетной политики" ПБУ 1/2008 выделена позиция "порядок контроля за хозяйственными операциями", которую будем позиционировать как внутренний контроль.

Таким образом, при разработке в организации внутреннего документа "Стандарт предприятия "Учетная политика организации" целесообразно предусмотреть в нем раздел "Внутренний контроль (аудит) объектов учета". В связи с этим потребуется создать соответствующую структурную единицу (отдел или группу (сектор) внутренних аудиторов, одного аудитора) в зависимости от количества объектов учета и объема учетной работы. При этом должны быть разработаны и утверждены руководителем организации:

- организационно-функциональная модель управления данным подразделением;

- должностные инструкции (перечислены функции) каждого аудитора;

- должностная инструкция руководителя данного подразделения;

- модель (схема) документооборота каждого подразделения (отдела, сектора) или отдельного внутреннего аудитора, в которой должны быть указаны все названия документов, подвергаемых контролю (аудиту), и его периодичность; названия отчетов по проверке бухгалтерских документов в их взаимосвязи с каждым отдельным объектом учета (счетом) или хозяйственной операцией и т.д.

При небольшом объеме бухгалтерской работы, например в малых предприятиях, все функции по внутреннему аудиту могут быть возложены на одного должностного лица - внутреннего аудитора, который должен подчиняться только руководителю организации. При этом для осуществления деятельности внутреннего аудитора должны быть соответствующим образом оформлены все необходимые документы, включающие организационно-функциональную модель управления, модель (схему) документооборота, а также учтены элементы внутреннего контроля за его деятельностью со стороны руководителя.

Следует отметить, что руководители отдела или сектора внутреннего аудита (отдельный аудитор) должны подчиняться только одному лицу - руководителю организации.

Эффективность внутреннего аудита зависит от принятия и реализации необходимых решений по каждому конкретному нарушению в бухгалтерском и налоговом учете организации, а в свою очередь эффективность таких решений обусловливается качеством разработанной системы документирования и документооборота, которая предполагает:

- соблюдение правил рационального и своевременного составления документов;

- последовательное отражение всех процессов хозяйственной деятельности организации;

- рациональную обработку документов и сокращение пути их прохождения;

- систематическое изучение и совершенствование документов;

- своевременное оформление соответствующих документов по принятию решений и контроль за их выполнением.

Отметим, что вопросы проведения инвентаризации активов и обязательств организации (которая также относится к мероприятиям внутреннего контроля) регулируются в отдельном разделе учетной политики организации.

Руководитель структуры внутреннего аудита или назначенный специалист по внутреннему аудиту организации в своей деятельности должны руководствоваться:

- законодательной и нормативной базой по бухгалтерскому учету и отчетности, налогообложению и аудиту;

- внутренними документами организации "Учетная политика" и "Программа внутреннего аудита (контроля)".

Документ "Учетная политика организации" разрабатывается и утверждается ежегодно в соответствии с ПБУ 1/2008. В указанном документе устанавливаются совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При этом к перечисленным относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, подготовки регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Программа внутреннего аудита, по нашему мнению, должна включать отдельные подпрограммы по видам объектов хозяйственных средств (в соответствии с Планом счетов). Такая программа должна разрабатываться после утверждения документа "Учетная политика организации".

В процедуре проведения аудита целесообразно использовать специальные компьютерные программы, позволяющие осуществлять расчетно-аналитические операции и одновременно оценивать и прогнозировать ситуации (объекта учета).

Для проведения внутреннего аудита объекта учета "Материалы" аудитор обязан прежде всего ознакомиться со структурой и содержанием этого объекта учета.

Структура и содержание объекта учета "Материалы"

Структура объектов учета представлена в Плане счетов. Объект учета "Материалы" указан первым в разд. 11 "Производственные запасы", ему присвоен номер 10 - это активный счет 10 "Материалы". При проведении внутреннего аудита рекомендуется следовать Плану счетов и Инструкции по его применению, в которой устанавливаются единые подходы к отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. При этом необходимо помнить, что в Инструкции приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к нему субсчетов, раскрывается их структура, назначение, экономическое содержание обобщаемых фактов хозяйственной деятельности.

Таким образом, при проведении внутреннего аудита счета 10 "Материалы" аудитор обязан последовательно изучить структуру и содержание каждого субсчета, к которым отнесены: 1 "Сырье и материалы"; 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали"; 3 "Топливо"; 4 "Тара и тарные материалы"; 5 "Запасные части"; 6 "Прочие материалы"; 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону"; 8 "Строительные материалы"; 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" (в ред. Приказа Минфина России от 07.05.2003 № 38н); 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" (позиция введена Приказом Минфина России от № 38н); 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" и др. (позиция введена Приказом Минфина России № 38н).

Следует учитывать, что формируемый в каждой организации рабочий план счетов является частью (разделом) документа "Учетная политика организации".

Концепция программы внутреннего аудита объекта учета "Материалы"

При разработке программы внутреннего аудита использовалась определенная логика процедуры аудита при сплошной проверке. Выборочная проверка определяется необходимыми обстоятельствами.

Аудитор должен знать специфику производства продукции (товара), другие особенности деятельности, учета и планирования в организации, куда его оформили на должность внутреннего аудитора. Осуществляя документальную проверку, при необходимости он может привлекать работников организации для предоставления нужных пояснений.

Предлагаем вариант программы внутреннего аудита объекта учета "Материалы".

Программа внутреннего аудита объекта учета "Материалы"

Функции внутреннего аудитора:

1) анализ правовых основ и нормативных документов;

2) установление соответствующих понятий и определений;

3) проверка:

- условий принятия объекта "Материалы" к бухгалтерскому учету, оценки материально-производственных запасов;

- внутренних организационно-распорядительных документов, необходимых для организации учета и контроля за использованием материально-производственных запасов.

В таких документах могут устанавливаться:

- формы первичных документов по приему, отпуску (расходованию) и перемещению МПЗ и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота;

- перечень должностных лиц подразделений, которым доверено получение и отпуск МПЗ;

- порядок осуществления контроля за обеспечением экономного и рационального расходования (использования) МПЗ в производстве и обращении, за правильным ведением учета, достоверностью отчетов об их расходовании и т.п. При этом следует знать, что учет драгоценных металлов и драгоценных камней и изделий из них, а также лома и отходов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, осуществляется на основании специальных инструкций (положений) Минфина России;

4) обеспечение реализации основных задач учета материально-производственных запасов, к которым относятся:

- формирование фактической себестоимости запасов;

- правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску запасов;

- контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах движения;

- контроль за соблюдением установленных норм запасов, обусловливающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг;

- своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью их возможной продажи или поиска иных возможностей вовлечения их в оборот;

- анализ эффективности использования запасов;

5) соблюдение основных требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, в частности:

- сплошное, непрерывное и полное отражение движения (прихода, расхода, перемещения) и наличия запасов;

- учет количества и оценка запасов;

- оперативность (своевременность) учета запасов;

- достоверность;

- соответствие синтетического учета данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам);

- соответствие данных складского учета и оперативного учета движения запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета;

6) контроль применения программных средств в бухгалтерском учете и аудите;

7) создание системы действенного контроля за сохранностью запасов, в которой должны быть учтены:

- наличие оборудованных складов и кладовых или специально приспособленных площадок (для запасов открытого хранения);

- размещение запасов по секциям складов, а внутри их - по отдельным группам и типо-сорто-размерам (в штабелях, стеллажах, на полках и т.п.) таким образом, чтобы была обеспечена возможность их быстрой приемки, отпуска и проверки наличия; в местах хранения каждого вида запасов следует прикреплять ярлык с указанием данных о находящемся запасе;

- оснащение мест хранения запасов весовым хозяйством, измерительными приборами и мерной тарой;

- использование централизованной доставки материалов со складов организации в цеха (подразделения) по согласованным графикам, а от поставщиков, с базовых складов и комплектовочных участков - непосредственно на объекты строительства по комплектовочным ведомостям; сокращение излишних промежуточных складов и кладовых;

- организация по необходимости участков централизованного раскроя материалов;

- определение перечня центральных (базовых) складов, а также складов (кладовых), являющихся самостоятельными учетными единицами; установление порядка нормирования расхода запасов (разработка и утверждение норм, их соблюдение при отпуске материалов в подразделения организации);

- определение порядка формирования и пересмотра учетных цен на запасы;

- установление круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов (заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и др.), правильное и своевременное оформление этих операций, а также за сохранность вверенных им запасов; заключение с этими лицами письменных договоров о материальной ответственности; увольнение и перемещение материально ответственных лиц по согласованию с главным бухгалтером организации;

- определение перечня должностных лиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск запасов со складов и выдавать разрешения (пропуска) на вывоз запасов со складов и иных мест хранения;

- наличие списка лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждаемого руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (в списке указываются должность, фамилия, имя, отчество и уровень компетенции (тип или виды операций, по которым данное должностное лицо имеет право принимать решения);

8) оформление операций по движению (поступлению, перемещению, расходованию) запасов первичными учетными документами в соответствии с требованиями Закона № 402-ФЗ.

Программа внутреннего аудита объекта учета "Материалы" может быть отдельным документом или составной частью учетной политики организации. При этом в соответствии с п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика должна обеспечивать:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

- рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).