В статье рассмотрены вопросы повышения качества аудита финансовой отчетности путем пересмотра подхода к определению объектов аудита, уточнения порядка расчета существенности во взаимосвязи с качеством информации, формируемой в бухгалтерском учете. Особое внимание уделено аудиту экологических аспектов операционной деятельности организаций. Даны предложения по уточнению методов бухгалтерского учета и аудита объектов в целях создания условий для формирования информации, необходимой для управления устойчивым развитием.

Концепция устойчивого развития требует осмысления роли такого общественного института, как аудит, при реализации этого подхода. Особого внимания заслуживает оценка соответствия применяемой в настоящее время методологии аудита новым требованиям, предъявляемым к целевой функции хозяйственной деятельности субъектов аудиторских проверок.

Для определения уровня соответствия была изучена научная литература по вопросам представления информации, связанной с устойчивым развитием, в финансовой и нефинансовой отчетности GRI, нормативному регулированию этого процесса; исследована роль аудита при подтверждении достоверности отчетности во всех существенных аспектах с учетом факторов устойчивости развития. На этой основе выдвинуты гипотезы о том, что аудиторские проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности и отчетности GRI должны включать в себя неотъемлемой частью проверку эффективности действий организаций в ответ на экологические вызовы. Затем изучена действенность одной из основополагающих аудиторских процедур - определения на стадии планирования и использования в ходе проверки уровня существенности с учетом экологических факторов хозяйствования. По итогам исследования сделан вывод о необходимости совершенствования объектов аудита, сформулирован для обсуждения и практического применения ряд прикладных предложений по совершенствованию аудиторской процедуры - определения уровня существенности с учетом составляющих устойчивого развития.

 * * *

 На взаимозависимость живой природы и развития общества обращалось внимание в научных исследованиях уже в конце XVIII в. Ф. Кенэ в своей работе "Экономическая таблица" (1759 г.) говорил о принципиальной возможности создания новой стоимости только в сельском хозяйстве <1>, определяя, таким образом, непосредственную связь между экономикой и живой природой. Преподобный Т.Р. Мальтус в 1798 г. в "Эссе о законе народонаселения" <2> сделал вывод о том, что ни накопление капитала, ни научно-технический прогресс не компенсируют ограниченность природных ресурсов. На связь текущей хозяйственной деятельности с будущими событиями обращал внимание А. Пигу в 1920 г. в работе "Экономическая теория благосостояния", развивая неоклассическую экономическую теорию. Он описал конфликт интересов между частными и общественными интересами в экономике и обосновал обязанность государства по защите интересов будущих поколений. Идею социально ориентированной экономики отстаивал и Дж. Гэлбрейт в работе "Новое индустриальное общество" (1967 г.).

Новая парадигма устойчивого развития была принята в 1987 г. Всемирной комиссией по окружающей среде и развитию ООН. Она направлена на разрешение конфликта между целями индустриального роста и сохранением окружающей среды. Ход реализации выбранного направления обсуждается на регулярной основе на проводимых ООН конференциях. Последняя конференция ООН по климату 30 ноября 2015 г. собрала лидеров 150 стран мира.

В современном звучании под устойчивым развитием понимается прежде всего возможность свести к минимуму будущие неопределенности неблагоприятного характера как результат текущих действий. Прежде всего это касается разноплановых экологических последствий, таких как полная утрата невозобновляемых источников сырья, энергии и растительного разнообразия; необратимые загрязнение водных ресурсов, развитие бесплодия почв и изменение климата; разрушение озонового слоя Земли; снижение качества жизни, ухудшение здоровья людей. Игнорирование инвесторами и менеджерами подобных неопределенностей приводит к нестабильности в финансовой и экономической системах, кризисам - негативным последствиям прошлой хозяйственной деятельности, которые дорого обходятся хозяйствующим субъектам в настоящем. Механизм устойчивого развития призван противостоять развитию такого сценария в сложной системе мировой экономики. Известно, что в сложных системах причинно-следственные связи могут быть определены и надежно измерены только при условии доступности достаточных данных. Именно поэтому важной частью этого механизма является публичная информация, представляемая всем заинтересованным пользователям в финансовой отчетности общего назначения. Она предназначена для проверки соответствия ожиданий фактически достигнутым результатам, принятия управленческих решений, масштабируемых во времени, является основой для построения прогнозов.

Однако общепринятая модель финансовой отчетности, применяемая в настоящее время, определенная международными стандартами финансовой отчетности, лежащими в основе большинства национальных практик учета, не содержит в себе необходимой и достаточной информации для управления устойчивым развитием. Одним из основных оценочных показателей, формируемых на ее основе, является превышение доходов над расходами вне зависимости от выбираемых средств и методов достижения конечного результата, что зачастую приводит к катастрофическим последствиям для будущих поколений.

Современное общество осознанно констатирует, что такое целеполагание не соответствует его потребностям в долгосрочной перспективе. Хозяйствующие субъекты должны стремиться не просто к получению прибыли для собственников организаций любыми путями, а к формированию таких стратегий экономического роста, которые не угрожали бы существованию живой природы на земле во всем ее многообразии.

Аудит непосредственно связан с доминирующей экономической моделью финансовой отчетности. Его методология ориентирована на подтверждение во всех существенных аспектах объемных показателей - активов, обязательств и капитала, описывающих экономику технологических, производственных процессов. При этом положительным признается рост капитала в результате использования ресурсов исключительно в текущем периоде и его накопление за ряд предшествующих периодов. Как следствие, в аудиторских заключениях не уделяется должного внимания парадигме устойчивого развития.

Основными причинами такой ситуации, по нашему мнению, являются:

- несовершенство объектов проверки, формируемых в бухгалтерском учете;

- недостатки применяемой методологии определения существенности аудита.

Первая группа причин формально не является прямой ответственностью аудиторов, но с учетом неразрывной взаимосвязи бухгалтерского учета и аудита последний несет ответственность за формирование объектов проверки и должен обратить внимание на существующие недостатки учета для обеспечения устойчивого развития.

Практика аудита свидетельствует, что действующая модель финансовой отчетности не содержит понятной и прозрачной информации, позволяющей принимать управленческие решения с учетом как минимум экологической составляющей хозяйственной деятельности. На этот недостаток финансовой отчетности указывают многие исследователи, подчеркивая, что публичная информация об экологической составляющей крайне важна для инвесторов и кредиторов. В этой связи представляется правильным начать широкие обсуждения вопросов методологии аудита финансовой отчетности с учетом перспектив устойчивого развития, результаты которых могут послужить началом изменений в методологии и практике бухгалтерского учета. Точка зрения автора по этому вопросу - выделение экологических характеристик в объектах учета - изложена в статье "Роль аудита в развитии "зеленой" экономики".

Следует отметить, что недостатки представления экологической информации в финансовой отчетности не означают, что экологическая ответственность не присуща руководству и собственникам организаций, о чем свидетельствуют результаты ряда исследований. Например, опрос собственников организаций в ЮАР по вопросу представления публичной экологической информации дал следующие результаты (табл. 1).

Таблица 1

Результаты опроса собственников организаций в ЮАР по вопросу представления публичной экологической информации

Вопросы исследования	Доля положительных ответов в опросе, %
Экологическая информация, которая должна быть раскрыта компаниями:
1) в описании основных экологических рисков и воздействий компании на окружающую среду	97
2) в экологической политике компании	94
3) в описании измеримых целей (долл. США и/или натуральные величины), основанных на экологической политике	78
4) при описании фактической производительности (долл. США и/или натуральные величины), основанной на экологической политике	81
5) в раскрытии экологических расходов по категориям	80
6) в независимом аудиторском отчете об экологических раскрытиях	75
Где должна быть раскрыта экологическая информация?
1) в годовом отчете компании	90
Если вы согласны с раскрытием в годовом отчете, то в какой его части это должно быть сделано:
- в докладе председателя	70
- в докладе директора	37
- в обзоре управления	38
- в отдельном разделе отчета об окружающей среде	77
2) на веб-сайте компании	82
3) в отдельном экологическом отчете компании	62
Должна ли экологическая информация быть обязательной?
Экологические раскрытия компаний должны быть:
1) установлены законом	68
2) предусмотрены стандартами бухгалтерского учета	44
3) предписаны биржевыми правилами	67
4) добровольными, а не предписанными	10
5) обязательными в любой форме из возможностей 1 - 3 (выше)	81
Причины экологических раскрытий
Компании должны раскрывать экологическую информацию, потому что:
1) она необходима для принятия финансовых решений (например, купить/удержать/продать акции)	61
2) это средство для отчета о деятельности экологического менеджмента компаний	79
3) компании должны нести ответственность за управление экологической составляющей деятельности	94
4) я обеспокоен изменением климата	84

Как свидетельствуют данные исследования, степень заинтересованности в информации об устойчивом развитии, ее различных аспектах составляет в среднем свыше 70%.

Одновременно повышается внимание государственных, регулирующих органов к обязательным раскрытиям в отчетности организаций различных данных, связанных с устойчивым развитием.

В США Конгресс и федеральные регуляторы в разное время санкционировали корпоративные раскрытия социальных и экологических данных в интересах общества. Например, в 1980 г. Конгресс США учредил инвентаризацию токсичных выбросов. По установленной процедуре большинство промышленных предприятий обязаны сообщать информацию о токсичных химических веществах, переработанных или выпущенных в окружающую среду. Эта информация должна публиковаться на сайтах организаций в целях расширения прав и возможностей граждан, обеспечивающих жизнь в благоприятной окружающей среде. С 2011 г. Агентство по охране окружающей среды США требует от корпораций, работающих в Соединенных Штатах, сообщать о выбросах парниковых газов.

В странах Северной и Западной Европы с высоким уровнем экологического регулирования и высокой культурой применения аудиторских и бухгалтерских стандартов качество отчетности по экологическим вопросам также является высоким. Максимальные экологические раскрытия информации представляются организациями в Скандинавских странах. Они же являются лидерами экологических раскрытий в мире, что подтверждает их приверженность здоровому образу жизни. Большое внимание раскрытию экологических аспектов деятельности организаций в целом по Европе уделяет Европейское агентство по окружающей среде.

В Великобритании Закон о компаниях 1985 г. обязал все листинговые компании публиковать ежегодный обзор операционной и финансовой деятельности (FOR), включая информацию о существенных корпоративных экологических воздействиях. В последующем эти требования к раскрытию информации были распространены на большинство нелистинговых компаний. Законом о компаниях 2006 г. введено требование по раскрытию ключевых показателей результативности экологической деятельности в разделе годовых отчетов "Обзор бизнеса". Однако четкие требования к раскрытиям не предъявляются, что потенциально подрывает целостность представленной информации.

Аналогичным образом действует Австралийская фондовая биржа (ASX). В 2014 г. она обновила требования к котируемым организациям по раскрытию информации о существенном воздействии на экологические и социальные риски устойчивости и тому, как они планируют управлять этими рисками.

В Российской Федерации организации представляют формы статистической отчетности в территориальные органы Росприроднадзора. В перечень форм входят: отчет по форме № 2-ТП (отходы) "Сведения об образовании, использовании, обезвреживании, транспортировании и размещении отходов производства и потребления", отчет по форме № 2-ТП (воздух) "Сведения об охране атмосферного воздуха", отчет по форме № 2-ТП (рекультивация) "Сведения о рекультивации земель, снятии и использовании плодородного слоя почвы", отчет по форме № 4-ОС "Сведения о текущих затратах на охрану окружающей среды и экологических платежах". Кроме того, организации представляют отчетность по платежам за негативное воздействие на окружающую среду. Однако информация, содержащаяся в перечисленных формах, не используется как публичная для принятия управленческих решений.

Следует отметить, что сохранение природы не зависит от установленных людьми государственных границ. Именно в этой области действия всех государств должны быть синхронизированы, включая выработку требований к публично представляемой информации об экологических аспектах финансово-хозяйственной деятельности участников мирового и региональных рынков в интересах общества. Разработка единых требований, безусловно, повлияет и на качество независимых аудиторских проверок такой информации.

При этом возникает логичный вопрос: какая информация должна раскрываться и как она должна использоваться? Проводимые исследования по этим вопросам дают следующие результаты (табл. 2).

 Таблица 2

Результаты опроса собственников организаций в ЮАР по вопросу содержания и предназначения публичной экологической информации

Содержание раскрытий	Доля положительных ответов в опросе, %	Какое практическое использование?
Экологические риски/воздействия	51	Преимущественно для инвестиционных решений
Экологическая политика	49	Инвестиционные решения
Производительность по целям	42	В равной мере для инвестиционных решений, формирования системной информации для измерения ответственности внутреннего управления
Обращение с отходами	38	Формирование системной информации для измерения ответственности внутреннего управления
Восстановление окружающей среды	35	В равной мере для инвестиционных решений, формирования системной информации для измерения ответственности внутреннего управления
Повторная переработка (ресайклинг)	32	Внутреннее управление
Использование энергии	29	Внутреннее управление
Экологические цели	29	Инвестиционные решения
Экологические обязательства	28	В равной мере для инвестиционных решений, формирования системной информации для измерения ответственности внутреннего управления
Углеродный нейтралитет	25	Внутреннее управление
Экологический аудит	25	Подотчетность

По нашему мнению, низкий процент ответов в ходе проведенного опроса подтверждает неоднородность понимания, отсутствие общепринятой точки зрения о структуре и содержании необходимых раскрытий информации, необходимой для обеспечения устойчивого развития. Это подтверждает необходимость проведения дальнейших исследований об объектах учета и содержании раскрытий в финансовой отчетности.

Наряду с финансовой отчетностью организации представляют добровольную, нефинансовую отчетность устойчивого развития (GRI). Она содержит обширный перечень показателей, рекомендованных Руководством по ее подготовке, в том числе характеризующих экологическую составляющую хозяйственной деятельности. Аудит такой отчетности не предусмотрен, что является логическим следствием добровольности представления. Но, несмотря на полноту содержания, она не носит действенного характера, поскольку по сути является лишь попыткой увязать характеристики устойчивого развития с финансовыми данными.

Например, когда приводятся перечни рекомендуемой к представлению информации, в качестве источников ее формирования указываются (табл. 3):

Таблица 3

Перечень ряда показателей отчетности GRI и рекомендованных, возможных источников информации для их формирования

№ п/п	Показатели	Рекомендованные, возможные источники информации
1	Общая масса или объем материалов, израсходованных при производстве и упаковке основной продукции и услуг организации, в разрезе израсходованных невозобновляемых и возобновляемых материалов	Системы выставления счетов и бухгалтерского учета организации, а также архивы отдела закупок или управления поставками
2	Данные о потреблении топлива отдельно по возобновляемым и невозобновляемым видам топлива. К невозобновляемым видам топлива относится топливо для сжигания в котлах, топках, нагревательных приборах, горелках, мусоросжигательных печах, генераторах и двигателях транспортных средств, находящихся в собственности или контролируемых данной организацией. К невозобновляемым видам топлива относятся покупное топливо, а также топливо, производимое организацией в ходе ее деятельности, например добытый уголь или газ от добычи нефти и газа. Возобновляемые виды топлива - топливо, находящееся в собственности или контролируемое данной организацией, включая биотопливо (приобретенное для непосредственного использования) и биомассу	Счета-фактуры, а также данные измерений, расчетов или оценок. В отчете могут использоваться единицы измерения, взятые непосредственно из счетов-фактур или показаний измерительных приборов либо пересчитанные из первоначальных единиц в единицы, используемые в отчете
3	Потребление энергии за пределами организации, например количество энергии, потребленной за пределами организации, в джоулях или кратных единицах	Информация о поставщиках
4	Энергоемкость - удельные затраты энергии на выпуск продукции, осуществление какой-либо деятельности или любой другой показатель, например: количество продукции; объем продукции (выраженный в метрических тоннах, литрах, МВт); размер (выраженный, например, в квадратных метрах площади); общее количество сотрудников, занятых на условиях полной занятости; доходы или продажи в денежном выражении	В отчете могут использоваться единицы измерения, взятые непосредственно из счетов-фактур или показаний измерительных приборов, либо пересчитанные из первоначальных единиц в единицы, используемые в отчете
5	Общее количество забираемой воды, с разбивкой по источникам: поверхностные воды, включая болота, реки, озера и океаны; подземные воды; дождевые воды, собираемые и сохраняемые организацией; сточные воды другой организации; муниципальные и другие системы водоснабжения	Для получения информации о водозаборе организации могут использовать в том числе счета коммунальных служб
6	Общая масса отходов, с разбивкой по видам и следующим методам обращения: повторное использование; многократное использование; компостирование; выделение ценных компонентов, включая выделение энергии; сжигание общей массой; закачка в глубокие подземные горизонты; размещение на полигоне; хранение на площадке предприятия; иной метод удаления (определяется самой организацией)	Возможные источники информации включают данные внутренних систем учета и выставления счетов, а также данные по закупкам отдела снабжения
7	Для разливов, упоминаемых в финансовом отчете организации, дополнительно опубликуйте следующую информацию: место разлива; объем разлива; разлившееся вещество в соответствии с одной из следующих категорий: разлив масел (на грунт или поверхность воды); разлив топлива (на грунт или поверхность воды); разлив отходов (на грунт или поверхность воды); разлив химических реагентов (как правило, на грунт или поверхность воды); прочие	Финансовый отчет организации
8	Масса перевезенных, импортированных, экспортированных или переработанных отходов, являющихся опасными согласно Приложениям I, II, III и VIII к Базельской конвенции, а также процент международных перевозок отходов	Потенциальные источники информации включают счета, выставленные подрядчиками по перевозкам или размещению отходов, данные системы учета, а также отделов закупок или снабжения
9	"Продукция и услуги" - степень снижения воздействия продукции и услуг на окружающую среду	Необходимая информация может быть получена из материалов оценки жизненного цикла (ОЖЦ) или документов, относящихся к разработке, проектированию и испытаниям продукции
10	Доля проданной продукции и ее упаковочных материалов, возвращаемых для переработки производителю, с разбивкой по категориям	Для расчета этих показателей могут использоваться данные собственной системы сбора данных
11	"Общая информация" - общие расходы и инвестиции на охрану окружающей среды, с разбивкой по типам, включая: расходы, связанные с обращением с отходами и очисткой выбросов, а также ликвидацией экологического ущерба; расходы на предотвращение воздействия на окружающую среду и систему экологического менеджмента; затраты на предотвращение воздействия на окружающую среду и систему экологического менеджмента по следующим категориям: персонал для обучения и подготовки сотрудников; внешние услуги для системы экологического менеджмента; внешняя сертификация систем менеджмента; персонал для общей деятельности в сфере экологического менеджмента; исследования и разработки; дополнительные расходы на внедрение более чистых технологий (например, дополнительные затраты по сравнению с внедрением стандартных технологий); дополнительные расходы на "зеленые" закупки; другие затраты, связанные с экологическим менеджментом	Потенциальные источники информации включают системы выставления счетов и учета (например, учет для целей экологического менеджмента), а также отделы закупок, персонала

Анализ примеров, приведенных в табл. 3, свидетельствует о желании увязать показатели, характеризующие воздействие на окружающую среду, с данными финансовых документов. Но совершенно очевидно, что большая часть предлагаемых в качестве источников информации финансовых документов или система бухгалтерского учета либо не содержат в себе необходимой информации, либо требуют дополнительной, кропотливой обработки данных при одновременном отсутствии как требований по их обработке и обобщению на системной основе, так и разработанных процедур учета такой информации.

Решение задачи формирования такой информации может быть реализовано только путем изменения подходов к регистрации данных в первичных учетных документах, введения дополнительных реквизитов, позволяющих идентифицировать в последующем в учетных системах специальные объекты учета, например возобновляемые и невозобновляемые, использованные материалы. Необходимы и усовершенствования в системе учетных записей, например выделение соответствующих аналитических позиций в Плане счетов бухгалтерского учета для системного обобщения данных.

Отсутствие непосредственной взаимосвязи с финансовой отчетностью снижает практическую значимость добровольной отчетности GRI <1>. Кроме того, активность организаций по представлению добровольной отчетности явно недостаточна, чтобы рассматриваться как действенный механизм изменений в подходах к управлению производственной деятельностью с приоритетностью в защите естественной среды обитания человеческой популяции.

И даже в случае представления добровольных экологических отчетов, не обеспечиваются гарантии в получении качественной информации потребителями. Например, американские власти начали расследование в отношении энергетической компании ExxonMobil по подозрению в том, что компания скрывала от общественности и инвесторов данные о влиянии сжигания топлива на изменение климата. Защитники природы обвиняют ExxonMobil и другие энергетические компании в том, что они способствуют распространению дезинформации об экологических угрозах и поддерживают исследования, призванные скрыть или занизить эти риски. 5 ноября 2015 г. стало известно, что нью-йоркская прокуратура начала расследование в отношении американской энергетической компании ExxonMobil. Следствие должно выяснить, действительно ли компания сообщала общественности и инвесторам неверные данные об экологических рисках сжигания топлива и скрывала сведения о связанном с этим изменении климата.

Все сказанное позволяет сделать вывод о том, что удовлетворять информационные потребности пользователей проще, подготавливая один отчет. Для этого целесообразно объединить информацию в одном пакете отчетных форм.

В случае представления специальной информации, характеризующей устойчивое развитие, в финансовой отчетности общего назначения пользователи могли бы принимать финансовые решения с учетом результатов деятельности отчитывающейся организации, которые напрямую влияют на состояние окружающей среды; оценивать риски последствий такого влияния; анализировать бизнес-модели и стратегии долгосрочного роста операционной деятельности с позиций устойчивого развития.

Еще один блок проблемных вопросов методологии аудита устойчивого развития связан с базовым принципом аудита - существенностью. Важность решения этих вопросов определяется значимостью процедуры определения уровня существенности для планирования и осуществления проверки, формирования аудиторского мнения.

Известно, что в настоящее время расчет существенности проводится на основе показателей финансовой отчетности. В числе наиболее часто используемых показателей:

- выручка и капитал;

- совокупные активы;

- финансовые результаты текущего отчетного периода от операционной и прочей деятельности до налогообложения;

- агрегированный показатель.

В результате при аудите финансовой отчетности общего назначения в выборку попадают существенные активы, обязательства, капитал, расходы без учета их влияния на устойчивое развитие, сохранение экологии. И даже если объекты являются существенными для целей аудита, попадают в аудиторскую выборку, экологические аспекты не рассматриваются как самостоятельная, обязательная часть аудиторской проверки.

Ситуация должна измениться, для этого необходимо совершенствовать подходы к определению уровня существенности.

Ни российский аудиторский Стандарт № 4 "Существенность в аудите", утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, ни Международный стандарт аудита (МСА) 320 "Существенность в аудите" не содержат в себе положений, способствующих формированию аудиторской выборки с учетом аспектов устойчивого развития. Под аспектами устойчивого развития понимается любое влияние текущей операционной деятельности на окружающую среду, в том числе в будущие периоды. С точки зрения объектов проверки это могут быть расходы как текущего характера, так и будущие. Последние включают в себя как суммы будущих расходов на восстановление природной среды после завершения производственной деятельности, установленные законодательно в форме обязательств хозяйствующего субъекта, так и предопределенные расходы, которые будет нести общество в целом в лице государства в связи с производственной деятельностью конкретных организаций.

Экологические аспекты должны стать показателями, критериями, учитываемыми при расчете существенности и построении выборок.

Расчет существенности должен учитывать две группы факторов:

1) операционные активы и расходы, прямо или косвенно влияющие на изменение окружающей среды;

2) экологические последствия, связанные с прошлой хозяйственной деятельностью организаций и требующие существенных расходов на их ликвидацию как в период продолжающейся хозяйственной деятельности, так и после ее прекращения.

Для учета факторов первой группы может быть использован метод включения в расчет базы существенности "нетиповых" - экологических - факторов на постоянной основе. В результате в аудиторскую выборку будут включаться объекты, влияющие на изменение окружающей среды. По отношению к таким объектам аудиторам следует проверить и вынести профессиональное суждение о соблюдении требований действующего экологического законодательства в соответствии с требованиями национального Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 6/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита" и Международного стандарта аудита 250 "Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности".

По оценкам специалистов, основу российского экологического законодательства составляют 75 федеральных законов и более 300 постановлений Правительства Российской Федерации. Это законодательство ежегодно претерпевает множество изменений и пополняется значительным числом новых правовых актов. Так, в 2012 г. было принято более 1300 нормативных правовых актов различной юридической силы, регулирующих общественные отношения в сфере экологии, в том числе 6 федеральных законов, более 60 постановлений Правительства Российской Федерации <1>. Предполагается, что соблюдение организациями регулирующих норм обеспечит сохранение экологии и, как следствие, устойчивое развитие.

Для учета факторов второй группы при определении существенности представляется правильным также использовать метод "нетиповых объектов". При этом аудиторам следует использовать специальные методики оценки будущих последствий текущей хозяйственной деятельности. Возможным подходом к совершенствованию методологии существенности в аудите может стать использование индикаторов устойчивости, предложенных S. Bell и S. Morse <2>. Авторы определили устойчивость как развитие в ответ на происходящие изменения и выявили характеристики устойчивости. Из характеристик устойчивости систем были сформулированы три принципа выбора приоритетов существенности:

- чем больше потенциал индикатора устойчивости производить положительные или отрицательные нарушения в системе, масштабируемые на территории воздействия, от местного до глобально всеобъемлющего масштаба, тем выше его существенность;

- чем больше неопределенность и непредсказуемость степени нарушения, масштабируемая во времени, от текущего, проходящего состояния до постоянного существования, тем выше существенность;

- чем продолжительнее период, в течение которого нарушение может иметь последствия, масштабируемые в системе координат затраты и выгоды краткосрочного периода и экологический ущерб, негативные социально-экономические последствия долгосрочного характера, тем выше существенность.

Соотношение этих трех составляющих позволяет минимизировать компромиссы при выборе показателей конкурирующих компонентов устойчивости в системе. В конечном счете, чем больше величина всеобъемлющего влияния и продолжительнее временные рамки для измерения стабильности, тем существенней показатели устойчивости.

Для расчета предлагается использовать мультипликаторы, которые позволят соотнести, возможно, несущественные, небольшие текущие операционные расходы с будущими негативными последствиями для окружающей среды. Финансовая оценка последствий может быть на порядки выше эффективных затрат и выручки текущего периода.

Результатом таких аудиторских оценок может стать формирование экологических обязательств организаций по возмещению стоимости негативных нарушений в экологических системах в результате хозяйственной деятельности. Основой формирования таких обязательств может стать принцип гражданской ответственности "загрязнитель платит".

В гражданском законодательстве европейских стран для реализации этого принципа используется так называемая компенсационная ответственность двух типов: за непроявление необходимой предосторожности (fault liability) для охраны прав личности, права частной собственности или права на здоровье - при этом материально-финансовую ответственность несет сторона, которая не смогла принять разумные в данных обстоятельствах меры предосторожности в отношении окружающей среды, сторона-истец должна доказать, что ответчик совершил недозволенное действие, приведшее к экологическому ущербу; безусловная ответственность (strict liability), в соответствии с которой любая сторона, осуществляющая деятельность, которая по определению несет риск нанесения ущерба, например, если она входит в списки опасных видов деятельности, несет материально-финансовую ответственность за все увечья или ущерб, даже если они не явились следствием очевидной непредусмотрительности.

Итог использования предлагаемого подхода к существенности должен найти свое отражение в аудиторских заключениях при формировании мнения аудитора о результатах деятельности организаций с учетом возможностей устойчивого развития.

Заключение

 Аудит как один из общественных институтов должен в полной мере соответствовать новой парадигме устойчивого развития экономики. Для этого необходимо развивать организацию и методологию финансового аудита:

- совершенствовать содержание и структуру объектов аудита;

- разрабатывать методики оценки существенности аудита с учетом требований устойчивого развития;

- исследовать другие значимые составляющие процесса аудита.

Сложность решаемых задач и высокая значимость результатов для общества требуют активизации теоретических исследований аудита, обеспечивающих реализацию концепции устойчивого развития и внедрение их результатов в практику аудиторской деятельности.

Литература

1. Абдалова Е.Б. Взгляды на современные проблемы теории и практики учета // В сборнике: Проблемы бухгалтерского учета, экономического анализа и статистики // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2012 г.: Сборник докладов. Санкт-Петербург, 2013. С. 4 - 6.

2. Бессарабов В.Г. Деятельность прокуратуры Российской Федерации по укреплению законности в сфере экологии // Правовая инициатива. № 3. 2013.

3. Доклад Всемирной комиссии по вопросам окружающей среды и развитию.

4. Документы МСФО [Электронные ресурсы] Электронный источник. Сайт Министерства финансов

5. Информационное сообщение.

6. Йоханнесбургская декларация по устойчивому развитию (принята на Всемирной встрече на высшем уровне по устойчивому развитию (Йоханнесбург, Южная Африка, 26 августа - 4 сентября 2002 г.)).

7. Осипов М.А., Островская О.Л. Международные стандарты финансовой отчетности, теория и практика в газовой отрасли: Учеб. комплект - базовый конспект лекций, рабочие материалы слушателя. СПб.: Изд-во СПбГЭУ, 2013. 301 с.

8. Осипов М.А., Островская О.Л. Подготовка и представление консолидированной отчетности в соответствии с требованиями МСФО: Учеб. пособие. СПб.: Изд-во СПбГЭУ, 2013. 46 с.

9. Основы государственной политики в области экологического развития Российской Федерации на период до 2030 года. 10. Пигу А.С. Экономическая теория благосостояния. М.: Прогресс, 1985. 156 с.

11. Рио-де-Жанейрская декларация по окружающей среде и развитию (принята Конференцией ООН по окружающей среде и развитию (Рио-де-Жанейро, 3 - 14 июня 1992 г.)).

12. Российская Федерация. Законы. Федеральный закон № 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (принят Государственной Думой 6 декабря 2011 г.; актуальный закон).

13. Руководство по отчетности в области устойчивого развития G4.

14. Словарь "Устойчивое развитие".

15. Мальтус Т.Р., Кейнс. Д., Ларин Ю. Опыт о законе народонаселения // Антология экономической классики. М., 1993.

16. Физиократы. Избранные экономические произведения, Кенэ Ф. "Экономическая таблица" (1759 г.).

17. Шнейдман Л.З. Экологический учет и аудит. М.: ФБК-Пресс, 2000. 318 с.