Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", действовавшим до вступления в силу нынешнего Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", была предусмотрена трехуровневая система стандартов аудиторской деятельности в российской практике:

- федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

- внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;

- правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Законом № 119-ФЗ было установлено, что федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц (за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер).

Профессиональные аудиторские объединения были вправе согласно Закону № 119-ФЗ устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могли противоречить федеральным правилам (стандартам) и снижать требования, установленные последними.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с Законом № 119-ФЗ были вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могли противоречить федеральным правилам (стандартам) и снижать требования, установленные как федеральными правилами (стандартами), так и внутренними правилами (стандартами) профессиональных аудиторских объединений, членами которых они являлись.

В период действия Закона № 119-ФЗ членство аудиторских организаций и аудиторов в профессиональных аудиторских объединениях было добровольным, поэтому большое внимание в вопросах стандартизации аудиторской деятельности уделялось внутрифирменным стандартам. Вопросам разработки внутрифирменных стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов был посвящен целый ряд работ, в которых анализировались вопросы принципов внутрифирменной стандартизации, состава внутрифирменных стандартов, их структуры и т.д. Например, Б.Т. Жарылгасова предлагала формировать внутрифирменные стандарты по следующим направлениям: стандарты, содержащие общие положения по аудиту (стандарты, посвященные этическим принципам, контролю качества); стандарты, устанавливающие порядок проведения аудита (планирование, документирование аудита, получение аудиторских доказательств); стандарты, определяющие способы, порядок составления выводов и заключений аудитора (порядок составления аудиторского заключения, письменной информации аудитора); специализированные стандарты по видам деятельности аудируемых лиц; стандарты, устанавливающие порядок оказания сопутствующих аудиторских услуг; стандарты по образованию и подготовке кадров [1].

И.А. Слободняк, Е.В. Ларюнина указывали на ряд принципов стандартизации аудита аудиторскими фирмами: принципы, определяющие теоретическую основу стандартизации (системный подход, научность, рефлексия, опережающее развитие, рациональность); принципы, определяющие порядок стандартизации (целенаправленность, планомерность, компетентность, коллегиальность); принципы, определяющие содержание стандартов аудиторской деятельности (непротиворечивость, согласованность с федеральными стандартами, нейтральность, применимость, актуальность, адресность, полнота, понятность, последовательность изложения, единообразие структуры) [2].

Ряд работ был посвящен разработке внутрифирменных стандартов по конкретным вопросам аудита. В этих работах рассматривались внутрифирменный стандарт "Аудиторская выборка", стандарт "Существенность в аудите", стандарт "Документирование аудита". Однако указанные разработки практически повторяли текст федеральных стандартов и не содержали почти никаких конкретизаций, необходимых аудитору для выполнения требований федеральных стандартов в практической работе.

Несмотря на значительное количество работ, посвященных внутрифирменной стандартизации аудиторской деятельности, глубокого анализа требований федеральных стандартов, обусловливающих необходимость разработки стандартов внутрифирменных, в известной литературе не проводилось. Доказательством тому может послужить следующее обстоятельство. В указанных выше литературных источниках авторы рекомендовали разработать в составе пакета внутрифирменных аудиторских стандартов стандарт "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности", хотя действовавший до 2010 г. ФП(С)АД 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (как и действующий с 2010 г. ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности") содержал исчерпывающую информацию по данному вопросу и не требовал каких-либо дополнений или конкретизаций. Одновременно с этим названные источники указывали на ряд федеральных стандартов, которые, по их мнению, не содержали прямых указаний на необходимость дальнейшей детализации содержащихся в них положений и могли использоваться аудиторскими фирмами непосредственно в качестве внутренних, в том числе ФП(С)АД 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" (с 2010 г. ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита"). Однако ФП(С)АД 13 содержал следующую норму: "...если аудитор обнаруживает искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, он должен определить, не является ли это искажение признаком совершения недобросовестных действий" (п. 44 ФП(С)АД 13, аналогичную норму содержит п. 55 ФСАД 5/2010). При этом каких-либо рекомендаций в отношении методики, позволяющей идентифицировать выявленное искажение как недобросовестное и получить надлежащие доказательства этого, стандарты не содержат. Вполне очевидно, что в период действия Закона № 119-ФЗ данная норма должна была бы быть предметом внутрифирменных аудиторских стандартов.

С 1 января 2009 г. вследствие принятия Закона № 307-ФЗ утратили силу ряд статей Закона № 119-ФЗ, в том числе и ст. 9, устанавливавшая трехуровневую систему аудиторских стандартов в Российской Федерации.

Закон № 307-ФЗ не предусматривает такого понятия, как внутренние (внутрифирменные) правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. В редакции, действовавшей до 1 декабря 2014 г., Закон № 307-ФЗ установил двухуровневую систему стандартов аудиторской деятельности:

- федеральные стандарты, которые определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности в Российской Федерации, разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита и являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников;

- стандарты саморегулируемых организаций (СРО) аудиторов, которые определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами, не могут противоречить федеральным стандартам и являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами соответствующей саморегулируемой организации аудиторов.

Таким образом, с 1 января 2009 г. Закон № 307-ФЗ исключил внутрифирменные стандарты из классификации стандартов аудиторской деятельности, установленной законом. Однако в литературе по аудиту до последнего времени рассматривались вопросы разработки внутрифирменных стандартов и их практического применения, о чем свидетельствует ряд публикаций, датированных более поздними датами, чем 1 января 2009 г. [2, 3, 4].

Подобное внимание к внутрифирменным стандартам, очевидно, было обусловлено тем обстоятельством, что после того, как Закон № 119-ФЗ, устанавливавший наличие внутрифирменных стандартов, утратил силу, разработка аудиторскими организациями своих внутрифирменных стандартов могла осуществляться на основе некоторых положений федеральных стандартов, предусматривающих такую возможность, например: "Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора" (п. 5 ФП(С)АД 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности").

С 1 января 2015 г. в Закон № 307-ФЗ внесен ряд изменений, в том числе изменение, предусматривающее отмену федеральных стандартов и осуществление аудиторской деятельности в Российской Федерации в соответствии с международными стандартами аудита (МСА). Согласно порядку, предусмотренному Законом № 307-ФЗ, в 2015 г. Правительство РФ установило порядок признания МСА на территории Российской Федерации, не позднее двух лет с этого момента МСА подлежат признанию на территории Российской Федерации, и с начала следующего года после года признания аудиторская деятельность у нас в стране должна будет осуществляться в соответствии с МСА.

С этого момента федеральные стандарты утратят силу и, таким образом, не останется нормативных оснований для разработок внутрифирменных стандартов, поскольку МСА формулировок, подобных приведенной выше, не содержат.

Следует отметить, что еще до внесения последних изменений в Закон № 307-ФЗ некоторые авторы выражали мнение, заключающееся в том, что с течением времени разнообразие форм и методик, применяемых аудиторскими организациями в своей деятельности, будет уменьшаться по мере того, как будут вступать в силу стандарты СРО, обязательные для всех аудиторских организаций, являющихся его членами.

Безусловно, говорить о полной отмене разработок аудиторскими фирмами внутрифирменных аудиторских правил, инструкций, регламентов, методик не приходится. Более того, Законом № 307-ФЗ предусмотрена разработка аудиторскими организациями определенных внутренних документов. Так, для вступления в члены саморегулируемой организации аудиторов коммерческая организация наряду с другими установленными документами должна подать утвержденные руководством организации правила осуществления внутреннего контроля качества работы (п. 5 ст. 18 Закона № 307-ФЗ). Аналогичное положение содержит и Международный стандарт по контролю качества (МСКК) 1 "Контроль качества в фирмах, осуществляющих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, выполняющих другие задания по подтверждению достоверности информации и оказывающих сопутствующие услуги": "Фирма должна создать... систему контроля качества, в том числе правила и процедуры, регулирующие каждый... из элементов" (п. 16 МСКК 1).

Переход же на двухуровневую систему стандартов (национальные стандарты - стандарты СРО) был обусловлен обязательностью членства аудиторских организаций в СРО и, соответственно, обязательностью выполнения требований СРО, закрепленных в ее стандартах, в отношении особенностей проведения аудита аудиторскими организациями - членами СРО.

Закрепление в Законе № 307-ФЗ в ближайшем будущем двухуровневой системы аудиторских стандартов (МСА - стандарты СРО), на наш взгляд, будет способствовать повышению роли СРО в совершенствовании организации оказания аудиторских услуг, обеспечении качества аудита. Очевидно, что для обеспечения высокого качества аудиторских услуг стандарты аудиторской деятельности должны отличаться глубиной проработки, полнотой, системностью, последовательностью изложения и рядом других принципов их составления, что требует от разработчиков обширных знаний и специальной подготовки. Очевидно, что разработка стандартов на уровне СРО, обладающих несравнимо более мощной базой по сравнению с любой аудиторской фирмой, должна обеспечить более высокое их качество.

Таким образом, на наш взгляд, в ближайшей перспективе приоритетным направлением будет являться развитие методологии аудита в Российской Федерации в части разработок стандартов саморегулируемых организаций аудиторов, детализирующих и регламентирующих единые требования международных стандартов аудиторской деятельности.

В качестве примера рассмотрим МСА 210 "Согласование условий аудиторского задания", анализ которого показывает необходимость детализации некоторых его положений.

МСА 210 "Согласование условий аудиторского задания" определяет сферу ответственности аудитора при согласовании условий выполнения аудиторского задания с руководством (представителями собственника) организации.

Цель аудитора, определяемая данным Стандартом, - принять аудиторское задание к выполнению только при наличии предпосылок для аудита. При этом Стандарт определяет понятие "предпосылки для аудита" как использование руководством при подготовке финансовой отчетности приемлемых принципов финансовой отчетности, а также согласие руководства с исходным условием, на основе которого проводится аудит.

Понятие "принципы финансовой отчетности" определено МСА 200 (п. 13-a) как принципы составления финансовой отчетности, принятые руководством, которые либо приемлемы для организации с учетом характера ее деятельности и целей подготовки отчетности, либо предусмотрены законодательными и нормативными актами.

Понятие "исходное условие, на основе которого проводится аудит" также определено МСА 200 (п. 13-j) - это признание и понимание руководством своих обязанностей в отношении:

а) подготовки финансовой отчетности в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности;

б) организации такой системы внутреннего контроля, которая необходима для подготовки финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие мошенничества или ошибок;

в) предоставления аудитору доступа ко всей информации организации, включая неограниченный доступ к сотрудникам организации, от которых аудитор считает необходимым получить информацию.

В числе обязательных для аудитора требований МСА 210 устанавливает, что аудитор должен убедиться в наличии предпосылок для аудита и в том числе получить согласие руководства с исходным условием, на основе которого проводится аудит (п. 6-b, перекрестная ссылка на который содержится и в п. A10 МСА 200).

Далее МСА 210 указывает, что при наличии предпосылок для аудита аудитор должен согласовать условие выполнения аудиторского задания с руководством и зафиксировать их в письме о проведении аудита или в другом приемлемом письменном соглашении (п. 10 МСА 210), обязательными моментами которого должны являться:

- цель и объем аудита;

- обязанности аудитора;

- обязанности руководства;

- определение применяемых принципов финансовой отчетности;

- описание ожидаемых форм и содержания аудиторских заключений, которые должны быть подготовлены аудитором с указанием того, что заключение может отличаться по форме и содержанию от ожидаемого.

Если же руководство организации не дает согласия на исходное условие, то аудитор не должен принимать предложенное аудиторское задание (п. 8-b Стандарта).

В Приложении 1 к МСА 210 приводится пример письма о проведении аудита, которое как раз и содержит и установленные Стандартом обязательные условия (цель и объем аудита и т.д.), и предположение аудитора о том, что руководство организации понимает и признает свои обязанности, обусловленные исходным условием, на основе которого проводится аудит.

Поскольку форма письма предусматривает подписание его двумя сторонами (и аудитором, и руководством организации), то получение аудитором экземпляра письма, подписанного руководством, будет являться выполнением требований МСА 210 и в отношении получения согласия руководства с исходным условием, и в отношении письменной фиксации условий выполнения аудиторского задания.

Таким образом, МСА 210 содержит, казалось бы, исчерпывающий ответ на вопрос о выполнении установленных им требований. Но практическое выполнение требований и рекомендаций Стандарта при осуществлении аудита финансовой отчетности организаций в Российской Федерации требует учета следующих обстоятельств.

В соответствии с гражданским законодательством (ст. 779 ГК РФ) к оказанию аудиторских услуг применяются правила гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ, которая устанавливает, что услуги (аудиторские, информационные, консультационные, иные) оказываются по договору возмездного оказания услуг, согласно которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре.

Статья 432 ГК РФ устанавливает: договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Существенными в договоре возмездного оказания аудиторских услуг в соответствии со ст. 432 ГК РФ будут являться:

- условия, предусмотренные ГК РФ (предмет договора, срок и порядок оплаты аудиторских услуг);

- условия, предусмотренные МСА 210 (цель и объем аудита, обязанности аудитора, обязанности руководства и т.д.);

- условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (исходное условие, на основе которого проводится аудит).

Как видно, форма письма о проведении аудита, приведенного в Приложении 1 к МСА 210, содержит все существенные условия, которые должны присутствовать в договоре возмездного оказания аудиторских услуг.

Таким образом, выполнение требований МСА 210 о согласовании условий аудиторского задания с одновременным соблюдением норм ГК РФ будет обеспечено при подписании сторонами указанного письма о проведении аудита, которое в этом случае будет являться договором о возмездном оказании аудиторских услуг.

Однако в российском аудите подобная практика будет не в полной мере соответствовать деловому обороту, который предусматривает сложившуюся форму договора между двумя юридическими лицами как документа с определенными реквизитами (вид договора, указание сторон, предмет и т.д.). Поэтому на практике российские аудиторские фирмы нередко направляют потенциальному клиенту письмо о проведении аудита, составленное в соответствии с рекомендациями МСА 210 или федерального стандарта (ФП(С)АД 12 "Согласование условий проведения аудита"), а также договор об оказании аудиторских услуг.

Подобная практика возможна, но вряд ли следует признать ее целесообразной, поскольку содержание договора (который согласно ГК РФ должен содержать все существенные условия) почти полностью повторяет содержание письма о проведении аудита, что может вызвать нежелательную реакцию со стороны руководства организации.

Представляется возможным воспользоваться нормой п. 10 МСА 210, которая разрешает наряду с письмом о проведении аудита использовать другое приемлемое письменное соглашение. Таким другим приемлемым письменным соглашением и может быть предусмотренный ГК РФ договор об оказании аудиторских услуг.

Таким образом, поскольку, как показано выше, в рамках требований МСА 210 возможны различные варианты согласования условий аудиторского задания:

- направление письма о проведении аудита, выполняющего функции договора аудиторских услуг;

- направление письма о проведении аудита, а также договора об оказании аудиторских услуг;

- направление другого приемлемого письменного соглашения (договора об оказании аудиторских услуг), то для достижения единства среди аудиторских фирм - членов СРО достаточно уместна регламентация способа согласования условий аудиторского задания, дополняющая требования и рекомендации МСА 210 в рамках соответствующего стандарта СРО.

Представляется, что с учетом норм гражданского законодательства Российской Федерации и сложившегося делового оборота целесообразно согласование условий аудиторского задания с помощью "другого приемлемого письменного соглашения" - договора об оказании аудиторских услуг.

Отметим, что Советом по аудиторской деятельности при Минфине России одобрен Примерный договор на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации (протокол от 18.09.2014 № 14), который в основном соответствует изложенным выше требованиям. Но в отношении признания руководством исходного условия указанный "Примерный договор..." предусматривает следующий вариант: в разделе "Права и обязанности Заказчика" договора указано, что при проведении аудита заказчик обязан по требованию исполнителя направить исполнителю письмо-представление, содержащее согласие с исходным условием аудита.

Подобная конструкция, на наш взгляд, не вполне соответствует требованиям МСА 210, который ставит заключение соглашения об аудиторском задании в зависимость от того, признает ли руководство свое согласие с исходным условием. В варианте же, одобренном советом по аудиторской деятельности, аудитор сперва заключает договор, а затем требует представления письма, подтверждающего согласие с исходным условием.

На наш взгляд, заявление, по которому должно быть достигнуто соглашение (признание и понимание руководством своих обязанностей в отношении исходного условия, на основе которого проводится аудит), может как присутствовать в тексте договора, так и быть направлено руководству организации для получения подтверждения в качестве предварительного условия заключения договора.