В статье рассмотрен процесс внутреннего аудита на базе законодательных и нормативных документов по отдельным направлениям учета основных средств: оценке основных средств (первоначальная, последующая, переоценка, дооценка, уценка), амортизации, восстановлению основных средств, аренде, выбытию, выбору и установлению общей схемы учета основных средств, организации документооборота, - а также даны рекомендации по формированию программы проведения внутреннего аудита.

 Учет основных средств организации является одним из наиболее сложных участков при проведении внутреннего аудита и требует особенного внимания от аудиторов и четкого знания основных методических подходов. Поэтому в статье не ставилась задача рассматривать понятийный аппарат, используемый при организации процедур внутреннего аудита, а также цели, задачи, формы внутреннего аудита и другие вопросы, которые в достаточной степени освещены в соответствующей литературе. Цели данной статьи:

- обобщить законодательную и нормативную базу в целом по проблеме внутреннего аудита и, в частности, внутреннего аудита основных средств;

- обратить внимание на отсутствие конкретных правил, методик, методических рекомендаций и т.п. с соответствующими пояснениями, разбором практических ситуаций, которые необходимы в практической деятельности аудитора при организации и осуществлении внутреннего аудита организации;

- рассмотреть некоторые общие вопросы внутреннего аудита, а также подходы и рекомендации по проведению внутреннего аудита по отдельным направлениям учета основных средств.

Применение нормативных документов по учету основных средств

 Объект учета "Основные средства" является первым счетом (счетом под номером 01) и открывает разд. I "Внеоборотные активы" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

До начала процедуры аудита основных средств необходимо ознакомиться с законодательными и нормативными документами по учету основных средств, основными из которых являются:

- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н);

- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая);

- Постановление Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств";

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01);

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (ред. от 24 декабря 2010 г.) (далее - Методические указания);

- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях, утв. Приказом Минсельхоза России от 19 июня 2002 г. № 559 "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях";

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды" (ред. от 24 декабря 2010 г.);

- Приказ Росстата от 29 августа 2014 г. № 543 "Об утверждении статистического инструментария для организации федерального статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов (средств) и других нефинансовых активов" (ред. от 22 сентября 2014 г.);

- Приказ Росстата от 30 декабря 2013 г. № 507 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № 11 "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов", № 11 (краткая) "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) некоммерческих организаций" (ред. от 18 декабря 2014 г.);

- Постановление Госкомстата России от 11 февраля 1999 г. № 13 "Об утверждении Инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов" (вместе с Инструкцией по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения № 11-МП "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) субъектов малого предпринимательства") (ред. от 7 февраля 2001 г.).

Аудитор, разумеется, всегда должен помнить об актуализации действующих документов законодательной и нормативной базы и выявлении новых документов по учету.

Общая схема учета основных средств. Первичные документы

 С целью оценки правильности учета основных средств аудитору необходимо прежде всего обратиться к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (обязательно ознакомиться с последней редакцией этого документа, далее - Плана счетов).

В соответствии с последней редакцией Плана счетов учет основных средств осуществляется на синтетическом счете 01 "Основные средства", который относится к разд. I "Внеоборотные активы" Плана счетов.

Счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в счете 01 "Основные средства" в соответствующей доле.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал".

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).

Счет 01 "Основные средства" корреспондирует со счетами:

- по дебету: 03 "Доходные вложения в материальные ценности"; 08 "Вложения во внеоборотные активы"; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; 79 "Внутрихозяйственные расчеты"; 80 "Уставный капитал"; 83 "Добавочный капитал";

- по кредиту: 02 "Амортизация основных средств"; 11 "Животные на выращивании и откорме"; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; 79 "Внутрихозяйственные расчеты"; 80 "Уставный капитал"; 83 "Добавочный капитал"; 91 "Прочие доходы и расходы"; 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"; 99 "Прибыли и убытки".

Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены Государственным комитетом Российской Федерации по статистике и рекомендованы в виде унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств (Постановление Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств").

К ним отнесены следующие формы: № ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)", № ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)", № ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)", № ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств", № ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", № ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)", № ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств", № ОС-4б "Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)", № ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств", № ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств", № ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств", № ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования", № ОС-15 "Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж", № ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования".

Однако с 1 января 2013 г. формы первичных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (Информация Минфина России № ПЗ-10/2012).

Однако в связи с тем, что запрета на использование унифицированных форм в Федеральном законе от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ не содержится, по мнению многих специалистов, указанные формы по-прежнему можно применять.

Рекомендуемые для документирования бухгалтерского и налогового учета формы документов должны быть утверждены руководителем организации. Решение (приказ) об утверждении документов учета должно быть указано в документе организации "Учетная политика" (с полным наименованием организации, юридическим и фактическим адресом). В документе "Учетная политика" должен быть приведен весь перечень документов бухгалтерского и налогового учета и их формы. Как уже указывалось, документ "Учетная политика" является стандартом организации и утверждается отдельным приказом руководителя.

Рассмотрим условия принятия объектов основных средств организации к бухгалтерскому учету и по отдельным направлениям учета основных средств.

Условия принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету

В Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства", введенном в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н, приведено следующее определение объекта учета "основные средства": "Основные средства - это материальные активы, которые:

а) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;

б) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода". Обозначение пунктов в указанном Стандарте приведено на английском языке. Мы приводим определение из оригинала с пометками автора.

При проведении аудита следует обратить особое внимание на выполнение условий, в соответствии с которыми основные средства приняты организацией к бухгалтерскому учету. Это происходит, если:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом, например, некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные ПБУ 6/01 "Основные средства".

Следует обратиться к ПБУ 6/01, в котором перечислены критерии соответствия объекта для учета в качестве основного средства:

- актив "предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату";

- срок его службы больше одного года;

- организация не собирается это имущество перепродавать;

- актив может приносить доход.

Кроме перечисленных критериев необходимо проверить, соответствует ли имущество установленному в ПБУ 6/01 лимиту. Величина лимита для принятия объектов к бухучету в качестве основного средства должна быть указана в учетной политике организации.

Аудитору необходимо также обратить внимание на п. 10 Методических указаний, в соответствии с которым единицей бухгалтерского учета является инвентарный объект, отвечающий следующим критериям:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Это могут быть один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление и смонтированы на одном фундаменте, то есть каждый предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В связи с этим следует обратить внимание на отдельный пример, приведенный в Постановлении ФАС Московского округа № КА-А40/2929-09, где суд пришел к выводу, что специализированный причал, сооружение, оборудованное для отправки и приемки скоропортящихся грузов, подлежит учету в составе комплекса по переработке таких грузов.

В ситуации, если приобретенный объект основных средств имеет составные части с разным сроком полезного использования, необходимо руководствоваться п. 6 ПБУ 6/01.

Аудитору необходимо четко знать перечень объектов, которые относятся к основным средствам: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства. Подробно смотрите п. 5 ПБУ 6/01.

К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Если основные средства предназначены исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. Отдельные активы в соответствии с условиями ПБУ "Учет основных средств" могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов.

Аудитору следует обратить внимание, что при определении количества объектов основных средств необходимо учитывать отдельные особенности в их учете. Например, при наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Кроме этого, если объект основных средств находится в собственности двух или нескольких организаций, то он отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

В учете при документировании основных средств необходимо иметь в виду, что при наличии большого количества объектов основных средств по месту их нахождения в структурных подразделениях их учет может осуществляться в инвентарном списке или другом соответствующем документе, содержащем сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта основных средств, полном наименовании объекта, его первоначальной стоимости и сведениях о выбытии (перемещении) объекта.

Инвентарные карточки на принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств рекомендуется хранить обособленно от инвентарных карточек на выбывшие объекты основных средств. Данные инвентарных карточек необходимо ежемесячно суммарно сверять с данными синтетического учета основных средств. Сверка первичного и синтетического учета является обязательной для исключения расхождений показателей учета.

Соблюдение всех условий принятия к учету основных средств является важным элементом их документирования и является частью контрольных функций внутреннего контроля использования основных средств.

При внутреннем контроле объектов основных средств целесообразно сделать расчеты следующих показателей:

- характеризующих использование основных средств (к ним могут относиться, в частности, данные о наличии основных средств (собственных и арендованных; действующих и неиспользуемых); данные о рабочем времени и простоях по группам основных средств; данные о выпуске продукции (работ, услуг) в разрезе объектов основных средств и др.);

- отражающих степень использования основных средств (находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации);

- характеризующих права на основные средства (принадлежащие по праву собственности, в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление и др.).

Сложности во внутреннем контроле объектов основных средств возникают при проверке учета основных средств по направлениям их движения и состояния: при оценке, амортизации, восстановлении (ремонте, модернизации, реконструкции), аренде, выбытии, инвентаризации и др. Рассмотрим отдельные направления движения основных средств организации как алгоритм методических подходов специалиста к внутреннему аудиту организации.

Оценка основных средств (первоначальная, последующая, переоценка, дооценка, уценка)

Аудитор обязан четко знать все виды оценки основных средств и их различия в соответствии с нормативными документами: первоначальная, последующая переоценка, дооценка, уценка.

Важным в оценке основных средств является правильное определение фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

Для контроля за включением сумм фактических затрат аудитору необходимо оперативно реагировать на все изменения в правовых документах по данному вопросу, сверяя свои выводы с внешним аудитором (если организация подпадает под внешний аудит) и при необходимости обсуждая вопрос с главным бухгалтером организации. Необходимыми документами в решении указанных вопросов являются ПБУ 6/01 и Методические указания.

При этом необходимо помнить, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Все изменения, касающиеся фактических затрат, необходимо отслеживать в указанных и иных документах.

Аудитору необходимо различать первоначальную стоимость и текущую рыночную стоимость объекта основных средств. При этом следует правильно относить на соответствующие счета учета первоначальную стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал и первоначальную стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно).

Аудитору следует обратить внимание, что на величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Особо следует обратить внимание на суммы первоначальной стоимости основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Здесь следует помнить, что при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Ошибок и неточностей следует избегать при определении суммы капитальных вложений в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель, которые включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

При рассмотрении этапа последующей оценки основных средств необходимо следовать установкам ПБУ 6/01 и Методическим указаниям. В соответствии с ними стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, определенных нормативными актами. Допускается также, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (в конце отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При этом при принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

При проверке этапов переоценки основных средств, дооценки, уценки аудитору рекомендуется обратиться к ПБУ 6/01 и Методическим указаниям. Так, в соответствии с указанными документами переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. При этом аудитору следует обратить внимание на тот факт, что результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Важно проконтролировать, чтобы сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки была зачислена в добавочный капитал организации. При этом аудитору следует обратить внимание, чтобы сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, была зачислена на финансовый результат организации в качестве прочих доходов.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Контроль необходим за зачислением сумм уценки. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Амортизация основных средств

 В контроле вопросов амортизации основных средств следует полагаться на основные нормативные документы: Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства", введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н.

Аудитор обязан знать следующее.

1. По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа в конце отчетного года исходя из установленного организацией срока их полезного использования. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

2. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

3. Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем.

4. Начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, существующем для объектов основных средств, находящихся на праве собственности.

5. Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.

6. По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

7. По объектам недвижимости, в которые уже сделаны капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Контроль со стороны специалиста по внутреннему аудиту должен быть направлен на:

1) правильность выбора способов начисления амортизации (линейного, способа уменьшаемого остатка; способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ));

2) проверку всех расчетов по начислениям амортизации.

Рассмотрим практические ситуации.

Ситуация 1. Приобретен объект основных средств стоимостью 120 000 руб. со сроком полезного использования пять лет. Годовая норма амортизации - 20% (100% / 5). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 000 руб. (120 x 20 / 100).

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше трех.

Ситуация 2. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования пять лет. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20% (100% / 5), увеличивается на коэффициент ускорения 2; годовая норма амортизации составит 40%.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, - 40 000 руб. (100 x 40 / 100).

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40% от остаточной стоимости на начало отчетного года, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит 24 000 руб. ((100 - 40) x 40 / 100).

В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 14,4 тыс. руб. ((60 - 24) x 40 / 100) и т.д.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого количество лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма лет срока полезного использования объекта.

Ситуация 3. Приобретен объект основных средств стоимостью 150 000 руб. Срок полезного использования установлен равным пяти годам. Сумма лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 50 000 руб., во второй год - 4/15, что составит 40 000 руб., в третий год - 3/15, что составит 30 000 руб. и т.д.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.

Ситуация 4. В апреле отчетного года принят к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 20 000 руб.; срок полезного использования - четыре года или 48 месяцев (организация использует линейный метод); годовая сумма амортизационных отчислений в первый год использования составит (20 x 8 / 48) = 3,3 тыс. руб.

По объектам основных средств, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Ситуация 5. Организация, осуществляющая речные перевозки грузов в течение семи месяцев в году, приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 200 000 руб., срок полезного использования - десять лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100% / 10 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 руб. (200 x 10%) начисляется равномерно в течение семи месяцев работы в отчетном году.

При применении для начисления амортизации по объектам основных средств способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.

Ситуация 6. Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 000 км стоимостью 80 000 руб. В отчетном периоде пробег должен составить пять тысяч километров. Тогда годовая сумма амортизационных отчислений, исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции (в данном примере предполагаемого пробега), составит тысячу рублей (5 x 80 / 400).

Аудитору следует обратить внимание на тот момент, что сроки полезного использования объекта основных средств определяются при принятии объекта к бухгалтерскому учету. В этой связи необходимо проверить в документации даты принятия каждого объекта основного средства к бухгалтерскому учету. При этом следует знать отдельные особенности определения срока полезного использования объекта основных средств, включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации.

В ходе проверки следует учесть все изменения, связанные с функционированием каждого объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией и, соответственно, тщательно проверить, пересматривался ли срок полезного использования в отношении этого объекта. Рассмотрим ситуации.

Ситуация 7. Объект основных средств стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 руб. = 120 - (120 x 3 / 5) + 40 и нового срока полезного использования - четыре года.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящийся в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Необходимо помнить, что порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или выбытия объекта.

В случаях возникновения требований приведения расчетов по амортизации в соответствии с положениями Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства", введенного в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н, аудитору необходимо разобраться в положениях указанного Стандарта. Так, например, в указанном Стандарте (IAS) 16 "Основные средства" отмечено, что организация вправе начислять амортизацию отдельно по компонентам объекта основного средства. Однако сумма амортизационных отчислений за какой-либо период признается не только в составе прибыли или убытка предприятия. Если будущие экономические выгоды, заключенные в активе, переносятся в процессе производства на другие активы, то сумма амортизационного отчисления является частью себестоимости другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например, амортизация производственных основных средств включается в состав затрат на переработку запасов (см. МСФО (IAS) 2). Амортизация основных средств может включаться в себестоимость нематериального актива, учитываемого в соответствии с МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Возможны и другие варианты.

В соответствии со Стандартом (IAS) 16 "Основные средства" при определении срока полезного использования актива необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

а) характер активов; предполагаемое использование актива (использование оценивается на основе расчетной мощности или физической производительности актива);

б) предполагаемая выработка и физический износ, который зависит от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, план ремонта и текущего обслуживания, а также условия хранения и обслуживания актива во время простоев;

в) моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива;

г) юридические или аналогичные ограничения по использованию активов, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды (обозначения пунктов взяты из оригинала: пометки автора).

Аудитору необходимо разобраться с начислениями амортизации по способам Стандарта (IAS) 16 "Основные средства". В указанном Стандарте к применяемым способам амортизации отнесены:

- линейный метод;

- метод уменьшаемого остатка;

- метод единиц производства продукции.

Предлагается выбирать тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод.

Следует обратить внимание на тот факт, что Стандарт (IAS) 16 "Основные средства" при выборе метода амортизации ориентирует организацию на получение экономических выгод, а в традиционном российском подходе этому фактору не придается значение.

В отношении контроля вопросов, связанных с амортизацией основных средств, возникает проблема определения остаточной стоимости основного средства.

В этой связи аудитору необходимо постоянно следить за изменениями в Налоговом кодексе РФ. В частности, например, в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и в соответствующих редакциях Федеральных законов (последняя редакция Федерального закона от 29 декабря 2012 г. № 282-ФЗ) скорректирован порядок определения остаточной стоимости основного средства, по которому была применена амортизационная премия. С 1 января 2013 г. (п. 1 ст. 257 НК РФ) предусмотрен особый порядок расчета остаточной стоимости основного средства, в отношении которого налогоплательщик ранее применил амортизационную премию. Рассмотрим ситуацию.

Ситуация 8. Предположим, что первоначальная стоимость основного средства равна 120 000 руб. К нему была применена амортизационная премия в размере 30% первоначальной стоимости, т.е. в сумме 36 000 руб. Допустим, что объект продается за 70 000 руб. спустя три года с момента ввода его в эксплуатацию. За время эксплуатации сумма амортизационных начислений составила 50 400 руб. В данном случае остаточную стоимость основного средства можно вычислить следующими способами.

1. Когда значение остаточной стоимости используется налогоплательщиком при определении выручки от реализации амортизируемого имущества независимо от того, является покупатель взаимозависимым лицом или нет:

(120 000 - 36 000) - 50 400 = 33 600 руб.

2. Сумма налога на прибыль по данной операции для случая, когда основное средство продается невзаимозависимому лицу, составит:

70 000 - 33 600 = 36 400 x 20% = 7280 руб.

3. Если объект продается взаимозависимому лицу, то налогоплательщик обязан восстановить в доходах периода реализации 36 000 руб. (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ), т.е. с этой суммы он перечислит в бюджет 7200 руб. (36 000 x 20%). При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ остаточную стоимость продаваемого объекта нужно увеличить на восстановленную амортизационную премию, тогда выручка от реализации основного средства составит:

70 000 - (33 600 + 36 000) = 400 руб.

Налог на прибыль составит 80 руб. (400 x 20%).

В итоге при продаже основного средства взаимозависимому лицу налогоплательщик исчислит налог на прибыль в размере 7200 руб. (с суммы восстановленной амортизационной премии) и 80 руб. (с выручки от реализации), что составляет 7280 руб. и равно сумме, которая была бы уплачена при реализации основного средства лицу, не являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком.

Следует отметить, что положения п. 9 ст. 258 и п. 1 ст. 268 НК РФ применяются при реализации основных средств начиная с 1 января 2013 г.

Малым предприятиям, расположенным в Москве, следует обратить внимание на Письмо УМНС России по Москве от 28 августа 2000 г. № 03-12/36003 "О порядке применения к персональным компьютерам механизма ускоренной амортизации для целей налогообложения субъектами малого предпринимательства". При применении указанного документа следует учитывать, что документ не носит нормативный характер и является лишь разъяснением по конкретному запросу.

В соответствии с содержанием указанного Письма субъект малого предпринимательства вправе списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения до 50% стоимости персонального компьютера, являющегося объектом основных производственных фондов, равными долями в течение нормативного срока службы компьютера без учета его сокращения при использовании механизма ускоренной амортизации. Рассмотрим ситуацию.

Ситуация 9. Малое предприятие приобрело объект основных производственных фондов стоимостью 20 000 руб.

Срок полезного использования этого объекта - 10 лет.

Годовая норма амортизации - 10%.

Норма ускоренной амортизации (условно) - 20%.

Сумма, списываемая по ускоренной норме амортизации, составит 20 000 x 20% = 4000 руб.

50% от первоначальной стоимости объекта составят 10 000 руб. (20 000 x 50%)

В год от этих 50% предприятие вправе списать: 10 000 / 10 = 1000 руб.

Таким образом, в течение одного года эксплуатации предприятие списывает 4000 + 1000 = 5000 руб. Срок, в течение которого стоимость объекта основных средств будет полностью погашена, составляет четыре года.

Как указывалось выше, на территории России с 21 декабря 2012 г. введен в действие Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 "Основные средства". В соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства" ежемесячная величина амортизационных отчислений по объекту основных средств определяется путем деления амортизируемой стоимости объекта на остаточный срок полезного использования, выраженный в месяцах.

Амортизируемая стоимость объекта основных средств - это балансовая стоимость основного средства за вычетом его ликвидационной (остаточной) стоимости (п. п. 6, 53 МСФО (IAS) 16). В практике учета остаточная стоимость актива, как правило, составляет незначительную величину. Поэтому во многих случаях она может считаться несущественной и не учитываться при расчете амортизируемой стоимости.

Амортизируемая стоимость основного средства (компонента) подлежит равномерному погашению на протяжении оставшегося срока полезного использования основного средства (п. 50 МСФО (IAS) 16).

Период начисления амортизации для целей ведения учета объектов основных средств равен одному календарному месяцу. Для расчета берутся данные на начало периода начисления амортизации.

При вводе в эксплуатацию основного средства начисление амортизации осуществляется в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

При выбытии основного средства начисление амортизации осуществляется в месяце выбытия от суммы его амортизируемой стоимости на начало периода за полный месяц. При частичном выбытии объекта начисление амортизации осуществляется в месяце выбытия основного средства от его амортизируемой стоимости на начало периода без учета суммы частичного выбытия.

Расчет и начисление ежемесячной величины амортизации производятся по формуле:

Амортизация = Амортизируемая стоимость / ОСПИ,

где ОСПИ - оставшийся срок полезного использования объекта.

Затем к полученной сумме амортизации за конкретный период прибавляется сумма начисленной амортизации на начало периода. Таким образом формируется сумма накопленной амортизации на конец отчетного периода.

Согласно п. 55 МСФО (IAS) 16 амортизация основного средства прекращается начиная с наиболее ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, или с даты прекращения признания актива.

Таким образом, на соответствующих примерах специалисту по внутреннему аудиту необходимо уметь делать соответствующие расчеты, применяя различные способы расчетов на базе данных отечественных и международных стандартов, - это позволит объективно понимать экономическую суть и финансовую выгоду хозяйственных решений.

Бухгалтерский учет амортизации основных средств

 Аудит бухгалтерского учета амортизации основных средств рекомендуется осуществлять в соответствии с порядком организации бухгалтерского учета основных средств, приведенным в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н (ред. от 24 декабря 2010 г.), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 26н.

В соответствии с указанными документами, учет амортизации осуществляется по типовой схеме. Однако аудитору следует обратить внимание на Письмо ФНС России от 22 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9165@ "О возможности исключения имущества из состава амортизируемого и порядке учета убытка от его реализации" (вместе с Письмом Минфина России от 28 февраля 2013 г. № 03-03-10/5834) и рассмотреть в своей организации перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации, приведенный в п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ (часть вторая, редакция от 2 июля 2013 г. с изменениями и дополнениями вступающими в силу с 7 июля 2013 г.). Кроме того, необходимо постоянно следить за соответствующими изменениями в перечне амортизируемого имущества.

В процессе контроля следует учесть, что в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации по некоторым объектам основных средств, если они:

- предназначены для реализации законодательства о мобилизационной подготовке и мобилизации, но законсервированы;

- принадлежат некоммерческим организациям.

Такие основные средства по общему правилу облагаются налогом на имущество (за исключением льготируемых объектов). Налоговая база по ним по итогам года рассчитывается по формуле, приведенной в абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ: среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Расчетная формула:

СрГодСт = (С1 + С2 + ... + Сп + Сп2) / (М + 1),

где СрГодСт - среднегодовая стоимость основных средств;

С1, С2... - остаточная стоимость имущества на первое число каждого месяца налогового периода;

Сп, Сп2 - остаточная стоимость имущества на последнее число последнего месяца налогового периода;

М - количество месяцев налогового периода.

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 375 НК РФ (часть вторая), если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Расчетная формула:

С = ПС - Сизн,

где С - стоимость имущества, которая участвует в расчете налоговой базы;

ПС - первоначальная стоимость основного средства;

Сизн - сумма износа, исчисленного по нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета.

По указанному имуществу величина износа отражается в бухгалтерском учете на забалансовом счете 010 Плана счетов.

При проверке начислений износа следует учесть, что в соответствии с Методическими указаниями начисление износа по основным средствам некоммерческими организациями производится регулярно в конце года. Однако в учетной политике можно предусмотреть ежемесячное начисление износа, например, чтобы иметь сведения для расчета базы по налогу на имущество организаций.

Рассмотрим ситуации по учету амортизации основных средств организации.

Ситуация 1. Содержание ситуации. В январе организация приобрела и ввела в эксплуатацию производственное оборудование, не требующее монтажа, по договорной цене 424 800 руб., в том числе НДС 64 800 руб. Размер примененной амортизационной премии - 30%. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, указанный объект ОС относится к четвертой амортизационной группе. В целях бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования приобретенного объекта ОС составляет шесть лет, начисление амортизации производится линейным способом.

В августе организация продает указанный объект ОС своей дочерней компании (доля участия более 25%) за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб.

Возможные в данной ситуации решения. В условиях данной ситуации необходимо отразить в учете организации-продавца реализацию с убытком объекта основных средств (ОС), если к данному объекту ОС была применена амортизационная премия. При этом продавец и покупатель объекта ОС являются взаимозависимыми лицами.

Рассмотрим бухгалтерский учет (бухгалтерские записи в отношении рассматриваемой ситуации систематизированы в таблице).

Объект ОС, приобретенный организацией, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью в рассматриваемой ситуации является его договорная стоимость без учета НДС - 360 000 руб. (424 800 руб. - 64 800 руб.) (п. 7, абз. 3, 8 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01).

Указанный объект ОС не требует монтажа. В момент перехода права собственности на него в бухгалтерском учете производится запись: дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств"), кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94).

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, готового к использованию, списывается со счета 08 (субсчет 08-4) в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Определяется срок полезного использования объекта ОС, который устанавливается организацией и составляет шесть лет (п. 20 ПБУ 6/01).

Организация применяет линейный способ начисления амортизации, и, следовательно, ежемесячная сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете начиная с февраля, составит 5000 руб. (360 000 руб. / 6 лет / 12 месяцев) (п. п. 17, 21, 18, 19 ПБУ 6/01).

Полученная сумма амортизации (5000 руб.) ежемесячно признается в составе расходов по обычным видам деятельности, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 5, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н, п. 25 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

В августе организация продает указанный объект ОС.

Выручка от продажи ОС для целей бухгалтерского учета относится к прочим доходам организации и признается на дату перехода права собственности на объект ОС в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, п. п. 30, 31 ПБУ 6/01).

Указанная операция отражается в бухгалтерском учете записью: дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость проданного объекта ОС согласно п. 29 ПБУ 6/01 подлежит списанию с бухгалтерского учета. Амортизация по данному объекту ОС прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем его списания (п. 22 ПБУ 6/01).

Для учета выбытия ОС к счету 01 можно открыть субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего ОС (в данном случае - 360 000 руб.), а в кредит - сумма накопленной амортизации - 35 000 руб. (5000 руб. x 7 месяцев). Остаточная стоимость ОС составит 325 000 руб. (360 000 руб. - 35 000 руб.). Сумма 325 000 руб. признается прочим расходом и списывается с кредита счета 01 (субсчет "Выбытие основных средств") в дебет счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Из приведенных в таблице бухгалтерских записей организация в результате продажи ОС получила убыток в размере 125 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - 325 000 руб.).

Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС). Предъявленную продавцом сумму НДС организация вправе принять к вычету после принятия к учету ОС при наличии счета-фактуры продавца (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Реализация товаров (в том числе объектов ОС) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ). В данном случае налоговая база определяется при отгрузке ОС покупателю в сумме договорной стоимости реализуемого ОС (без учета НДС), к этой налоговой базе применяется налоговая ставка 18% (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). Начисленный НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Рассмотрим налог на прибыль организаций. В целях налогообложения прибыли объект ОС, приобретенный организацией, признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется так же, как и в бухгалтерском учете, исходя из его договорной стоимости (без учета НДС) - 360 000 руб. (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, стоимость объекта ОС ежемесячно погашается путем начисления амортизации в порядке, установленном п. 2 ст. 259 НК РФ.

Срок полезного использования объекта ОС, установленный организацией в соответствии с Классификацией основных средств, составил шесть лет (четвертая амортизационная группа), и организация применила к указанному объекту ОС амортизационную премию в максимальном размере - 30% (п. 1 ст. 258, п. 3, абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, для целей начисления амортизации указанный объект включается в соответствующую амортизационную группу по первоначальной стоимости, равной 252 000 руб. (360 000 руб. - 360 000 руб. x 30%). Ежемесячная норма амортизации, начисляемой линейным методом, равна 1,389% (1 / (6 лет x 12 месяцев) x 100).

Сумма амортизации, ежемесячно признаваемой в расходах для целей налогообложения прибыли, в период с февраля по август составляет 3500 руб. (252 000 руб. x 1,389). При этом в первом месяце начисления амортизации (в феврале) организация включает в расходы 111 500 руб. (360 000 руб. x 30% + 3500 руб.).

Выручка от реализации объекта ОС в размере его договорной стоимости (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности к покупателю.

Начиная с 1 января 2013 г. действует новая редакция нормы, закрепленной в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Согласно этой норме в случае, если ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, сумма указанной премии, ранее включенная в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (пп. "а" п. 5 ст. 1, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 29 ноября 2012 г. № 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Таким образом, в августе сумма амортизационной премии в сумме 108 000 руб. (360 000 руб. x 30%) признается в составе внереализационных доходов.

Сумму дохода от реализации объекта ОС организация вправе уменьшить на остаточную стоимость указанного объекта (на разницу между первоначальной стоимостью ОС и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации). При этом с 1 ноября 2013 г. указанная остаточная стоимость также увеличивается на сумму расходов в виде амортизационной премии, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258, п. 1 ст. 257, абз. 1, 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 10 ст. 1 Федерального закона № 206-ФЗ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость ОС на дату его реализации составляет 335 500 руб. (360 000 руб. - 108 000 руб. - 3500 руб. x 7 месяцев + 108 000 руб.), что больше суммы дохода от реализации объекта ОС - 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.). Следовательно, по указанной сделке у организации образуется убыток в размере 135 500 руб. (200 000 руб. - 335 500 руб.).

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ сумма полученного при реализации объекта ОС убытка включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта ОС и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Таким образом, сумма убытка будет включаться в состав расходов для целей налогообложения прибыли ежемесячно в течение 65 месяцев (6 лет x 12 месяцев - 7 месяцев) с месяца, следующего за месяцем продажи (с сентября), в сумме 2085 руб. (135 500 руб. / 65 месяцев).

Рассмотрим применение ПБУ 18/02. Как было указано, в первом месяце начисления амортизации (в феврале) общая сумма расходов, признанная в налоговом учете, составляет 111 500 руб. При этом для целей бухгалтерского учета организация признает только расход в виде амортизационных отчислений в размере 5000 руб. Следовательно, в феврале у организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

В период с марта по август указанные НВР и ОНО погашаются, поскольку сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете (5000 руб.), больше амортизации, признаваемой в составе расходов для целей налогообложения прибыли (3500 руб.) (п. 18 ПБУ 18/02). Погашение ОНО производится обратными записями по указанным счетам.

При выбытии ОС в августе непогашенная часть суммы ОНО списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Признание в августе в налоговом учете внереализационного дохода в виде амортизационной премии приводит к образованию постоянной разницы (ПР) и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Поскольку при выбытии ОС в бухгалтерском учете признается прочий расход в виде остаточной стоимости ОС в сумме 325 000 руб., а в налоговом учете доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость ОС в сумме 335 500 руб., у организации возникают ПР в сумме 10 500 руб. (325 000 руб. - 335 500 руб.) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) - 2100 руб. (10 500 руб. x 20%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

В связи с тем что в рассматриваемом случае сумма убытка от реализации ОС учитывается для целей бухгалтерского учета в периоде возникновения, а в целях налогообложения прибыли - в течение последующих 65 месяцев, у организации в августе также возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете записью: дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредит счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

По мере признания убытка от продажи объекта ОС в налоговом учете названные ВВР и ОНА уменьшаются (п. 17 ПБУ 18/02). При этом в бухгалтерском учете производится запись: дебет счета 68 и кредит счета 09.

Результаты анализов гражданско-правовых отношений, бухгалтерского и налогового учета ситуации 1 систематизированы в таблице.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В январе
Отражены затраты на приобретение ОС (424 800 - 64 800)	08-04	60	360 000	Отгрузочные документы продавца
Отражен НДС, предъявленный продавцом ОС	19-1	60	64 800	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом)	68-НДС	19-1	64 800	Счет-фактура
Приобретенный объект принят к учету в составе ОС	01	08-4	360 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Перечислена оплата продавцу ОС	60	51	424 800	Выписка банка по расчетному счету
В феврале
Начислена амортизация по ОС	20 (26, 44 и др.)	02	5000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ОНО ((111 500 - 5000) x 20%)	68-пр	77	21 300	Бухгалтерская справка-расчет
С марта по август
Начислена амортизация по ОС	20 (26, 44 и др.)	02	5000	Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено ОНО ((5000 - 3500) x 20%)	77	68-пр	300	Бухгалтерская справка-расчет
В августе
Списана первоначальная стоимость реализуемого ОС	01-э	01-в	360 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана сумма амортизации по выбывающему ОС	02	01-в	35 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана остаточная стоимость выбывающего ОС	91-2	01-в	325 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражен прочий доход от реализации ОС	62	91-1	236 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Начислен НДС при реализации	91-2	68-НДС	36 000	Счет-фактура
Получена оплата от покупателя ОС	51	62	236 000	Выписка банка по расчетному счету
Списано ОНО (21 300 - 300 x 6)	77	99	19 500	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО (108 000 x 20%)	99	68-пр	21 600	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ПНА	68-пр	99	2100	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ОНА (135 500 x 20%)	09	68-пр	27 100	Бухгалтерская справка-расчет
С сентября в течение 65 месяцев
Уменьшен (погашен) ОНА (2085 x 20%)	68-пр	09	417	Бухгалтерская справка-расчет

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице (Журнала хозяйственных операций):

К балансовому счету 01:

01-э "Основные средства в эксплуатации";

01-в "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

Ситуация 2. Содержание ситуации. В организации введен в эксплуатацию ксерокс в июне 2012 г. Его первоначальная стоимость составляет 62 304 руб. Срок полезного использования ксерокса - четыре года (48 месяцев). Ксерокс использовался для управленческих нужд.

Ксерокс продан через семь месяцев после ввода его в эксплуатацию - в январе 2013 г. за 62 797,24 руб. (в том числе НДС 9579,24 руб.). Продажа осуществлялась по договорной стоимости, которая определена как сумма остаточной стоимости, включая НДС.

Необходимые в этой ситуации решения. Необходимо отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации продажу бывшего в употреблении объекта основных средств (ОС) - ксерокса до истечения пяти лет после введения его в эксплуатацию. Амортизация по ксероксу начислялась линейным способом: организация применила 30%-ную амортизационную премию. Организация-продавец и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами.

Возможные в данной ситуации решения.

Рассмотрим гражданско-правовые отношения. Правоотношения организации и покупателя ксерокса регулируются Гражданским кодексом РФ (гл. 30 "Купля-продажа").

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму - цену (п. 1 ст. 454, п. 1 ст. 456, п. 1 ст. 489, п. 1 ст. 485 ГК РФ). В данном случае покупатель оплачивает товар (ксерокс) после его получения от организации (п. 1 ст. 455, п. 1 ст. 486 ГК РФ).

Рассмотрим бухгалтерский учет. Для реализации договора купли-продажи ксерокса выполняются все условия, установленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н. Ксерокс учитывается организацией-продавцом в составе основных средств по первоначальной стоимости, составляющей 62 304 руб.

По приобретенному ксероксу организация-продавец в бухгалтерском учете ежемесячно в течение семи месяцев (с июля 2012 г. по январь 2013 г. включительно) начисляла амортизацию линейным способом в соответствии с ПБУ 6/01. Амортизация начисляется исходя из установленного организацией срока полезного использования ксерокса, составляющего четыре года (абз. 3 п. 20 ПБУ 6/01).

Годовая сумма амортизации составляет 15 576 руб. (62 304 руб. / 4 года; абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). Ежемесячное начисление амортизации составит 1298 руб. (15 576 руб. / 12; абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности и в данной ситуации относятся к управленческим расходам (абз. 6 п. 5, абз. 5 п. 8, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н). Эти суммы отражаются записями по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

Управленческие расходы в качестве условно-постоянных могут полностью списываться в дебет счета 90 "Продажи" (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж") в конце того месяца, в котором они признаны (абз. 2 п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Рассмотрим продажу ксерокса. Доход от продажи ксерокса для целей бухгалтерского учета включается в состав прочих доходов в сумме, согласованной в договоре купли-продажи между организацией и покупателем, на дату перехода права собственности на ксерокс к покупателю (Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, п. п. 30, 31 ПБУ 6/01). В учете производится запись: дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы").

При выбытии объекта ОС в случае продажи его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Делается сложная бухгалтерская проводка:

- дебет счета 01 "Основные средства" (субсчет 01-2 "Выбытие основных средств") - переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС;

- кредит счета 02 - отражается сумма накопленной по объекту амортизации;

- кредит счета 01 (субсчет 01-2) - остаточная стоимость объекта ОС (ксерокса) признается прочим расходом и списывается в дебет счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") (ПБУ 10/99).

В рассматриваемой ситуации ксерокс продан по остаточной стоимости (с учетом НДС). В этой связи в бухгалтерском учете сальдо прочих доходов и расходов по операции равняется нулю.

Рассмотрим налог на добавленную стоимость (НДС). Реализация имущества (в частности, ксерокса) на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база определяется организацией на дату передачи покупателю ксерокса в размере договорной стоимости ксерокса, за вычетом НДС (ст. ст. 167, 153, 154, 168 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами. Цена сделки и доход, полученный организацией, признаются рыночными (ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Организация оформляет счет-фактуру в двух экземплярах: первый экземпляр выставляет покупателю, второй регистрирует в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в книге продаж (п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137; Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 3 Правил ведения книги продаж).

В бухгалтерском учете начисление НДС отражается записью: дебет счета 91 (субсчет 91-2) и кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Рассмотрим налог на прибыль организаций. Ксерокс, введенный в эксплуатацию в июне 2012 г., стоимостью более 40 000 руб. предназначен для использования в деятельности, направленной на извлечение дохода, в течение срока, превышающего 12 месяцев. В этой связи в налоговом учете он является амортизируемым объектом ОС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Рассмотрим начисление амортизации по ксероксу. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, ксерокс относится к третьей амортизационной группе.

Организация имеет право признавать в составе расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости объекта ОС, относящегося к третьей амортизационной группе (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Таким образом, ксерокс отнесен организацией к третьей амортизационной группе по стоимости 43 612,80 руб. (62 304 руб. - 62 304 руб. x 30%) (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Ксерокс амортизируется линейным методом (ст. 259 НК РФ). Начисление амортизации производится ежемесячно начиная с июля 2012 г. Норма амортизации составляет 2,0833% (1 / 48 мес. x 100%) (ст. 259.1 НК РФ).

Ежемесячно с июля 2012 г. в течение семи месяцев для целей налогообложения признавалась амортизация в сумме 908,60 руб. (43 612,80 руб. x 2,0833%) (п. 2 ст. 259.1 НК РФ), при этом в июле 2012 г. в расходы была также включена амортизационная премия в сумме 18 691,20 руб. (62 304 руб. x 30%).

Амортизационными отчислениями признаются расходы, связанные с производством и реализацией, в размере начисленных сумм (ст. ст. 253 и 272 НК РФ).

Рассмотрим операцию по продаже ксерокса. Выручка от продажи ксерокса в размере его договорной стоимости (за вычетом НДС) признается доходом от реализации на дату передачи его покупателю (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Указанный доход уменьшается на остаточную стоимость выбывающего ксерокса (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). По общему правилу остаточная стоимость ОС, введенного в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). Однако в том случае, если в отношении объекта ОС применена амортизационная премия, при определении остаточной стоимости такого объекта ОС с 1 января 2013 г. вместо показателя первоначальной стоимости используется "показатель стоимости, по которой этот объект включен в соответствующую амортизационную группу" (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 4 ст. 1, ст. 4 Федерального закона от 29 ноября 2012 г. № 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

При применении линейного метода начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда объект ОС выбыл из состава амортизируемого имущества организации (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Остаточная стоимость ксерокса определяется как разница между стоимостью, по которой этот объект ОС включен в третью амортизационную группу, и суммой, начисленной за семь месяцев амортизации. Таким образом, остаточная стоимость ксерокса в налоговом учете составляет 37 252,60 руб. (43 612,80 руб. - 908,60 руб. x 7 мес.).

Напомним: объект ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализован до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию. Ранее в такой ситуации сумма амортизационной премии подлежала восстановлению и включению в состав внереализационных доходов в отчетном (налоговом) периоде реализации объекта ОС независимо от того, являются ли стороны сделки взаимозависимыми лицами (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

С 1 января 2013 г. при реализации объекта ОС после этой даты, но ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию амортизационная премия не восстанавливается, если организация и покупатель объекта ОС не являются взаимозависимыми лицами (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, пп. "а" п. 5 ст. 1, ст. 4 Федерального закона № 206-ФЗ). В рассматриваемой ситуации продавец и покупатель ксерокса не являются взаимозависимыми лицами, поэтому при реализации ксерокса амортизационная премия не восстанавливается и в налоговом учете организации-продавца внереализационного дохода не возникает.

Рассмотрим применение ПБУ 18/02.

Начисление амортизации по ксероксу. В июле 2012 г. расходы были признаны в бухгалтерском учете в размере 1298 руб., а в налоговом учете - в сумме 19 599,80 руб. (18 691,20 руб. + 908,60 руб.). В результате этого в учете организации в указанном месяце возникли налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере 18 301,80 руб. (19 599,80 руб. - 1298 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 3660,36 руб. (18 301,80 руб. x 20%) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н). Возникновение ОНО отражается записью: дебет счета 68 и кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (абз. 4 п. 15 ПБУ 18/02).

В течение последующих шести месяцев сумма расходов в виде ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете (1298 руб.), превышает соответствующую сумму, признаваемую в налоговом учете (908,60 руб.). В результате этого возникшие в июле 2012 г. НВР и ОНО уменьшаются ежемесячно в течение шести месяцев (с августа 2012 г. по январь 2013 г.) (п. 18 ПБУ 18/02). В учете производятся обратные записи по указанным выше счетам на сумму 77,88 руб. ((1298 руб. - 908,60 руб.) x 20%) ежемесячно (Инструкция по применению Плана счетов).

Продажа ксерокса. На момент продажи объекта ОС (ксерокса) в учете организации числятся:

- НВР в сумме 15 965,40 руб. (18 301,80 руб. - ((1298 руб. - 908,60 руб.) x 6 мес.));

- ОНО в сумме 3193,08 руб. (15 965,40 руб. x 20%).

В соответствии с п. 7 Толкований Р82 "Временные разницы по налогу на прибыль" (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15 октября 2008 г.), если разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной. Указанное правило применяется независимо от того, в каких именно статьях доходов и расходов отражается влияние рассматриваемой разницы на финансовый результат.

При продаже объекта ОС и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается выручка от его реализации, которая уменьшается на сумму расходов, составляющую в бухгалтерском учете 53 218 руб. (62 304 руб. - 1298 руб. x 7 мес.), а в налоговом учете - 37 252,60 руб. Таким образом, в налоговом учете признается финансовый результат (прибыль) от реализации ксерокса в размере 15 965,40 руб. (62 797,24 руб. - 9579,24 руб. - 37 252,60 руб.), в то время как в бухгалтерском учете указанный финансовый результат равен нулю (62 797,24 руб. - 9579,24 руб. - 53 218 руб.).

При этом разница в расходах в сумме 15 965,4 руб. (53 218 руб. - 37 252,60 руб.) в данном случае вызвана различным порядком признания расходов, связанных с приобретением ксерокса в бухгалтерском и налоговом учете. В налоговом учете указанные расходы были признаны ранее через амортизационную премию. В связи с этим при признании в бухгалтерском учете расхода в виде остаточной стоимости выбывающего объекта ОС производится погашение ранее признанных НВР и ОНО.

При этом оставшаяся сумма ОНО списывается с дебета счета 77 в кредит счета 68 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Данные расчетов и учета по ситуации 2 систематизированы в таблице.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В июле 2012 г.
Начислена амортизация по ксероксу	26	02	1298	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ОНО	68-пр	77	3660,36	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно в течение пяти месяцев
Начислена амортизация по ксероксу	26	02	1298	Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено ОНО	77	68-пр	77,88	Бухгалтерская справка-расчет
В январе 2013 г.
Начислена амортизация по ксероксу	26	02	1298	Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено ОНО	77	68-пр	77,88	Бухгалтерская справка-расчет
Признан прочий доход от продажи ксерокса	62	91-1	62 797,24	Договор купли-продажи, акт о приеме-передаче объекта основных средств
Начислен НДС при продаже ксерокса (62 797,24 / 118 x 18)	91-2	68 НДС	9579,24	Счет-фактура
Отражена первоначальная стоимость проданного ксерокса	01-2	01-1	62 304	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана сумма начисленной амортизации по проданному ксероксу (1298 x 7)	02	01-2	9086	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана остаточная стоимость ксерокса (62 304 - 9086)	91-2	01-2	53 218	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Погашено ОНО	77	68-пр	3193,08	Бухгалтерская справка-расчет
Получены денежные средства от покупателя ксерокса	51	62	62 797,24	Выписка банка по расчетному счету

Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице:

К балансовому счету 01:

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

Восстановление основных средств

 Для объективного проведения внутреннего аудита процедуры восстановления основных средств указанной необходимо знать технологию (содержание) восстановления объектов основных средств. Это позволит осуществить правильный (объективный) учет всех затрат, связанных с содержанием, перемещением и восстановлением объектов основных средств. Перечислим основные правила и процедуры, связанные с восстановлением основных средств организации.

1. Содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.

2. Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

3. Затраты, связанные с перемещением объекта основных средств (транспортные передвижные средства, экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, строительные механизмы и др.) внутри организации, относятся к затратам на производство (расходы на продажу).

4. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

5. Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

6. Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

7. Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (включая затраты по модернизации объекта во время ремонта, осуществляемого с периодичностью более 12 месяцев). В бухгалтерском учете затраты на модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование) объекта основных средств учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По завершении работ затраты необходимо списать с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

Аудитору целесообразно знать технологию отдельных процедур и их оформление.

1. Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом.

2. В целях организации контроля за своевременным получением объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется переставлять в группу "Основные средства в ремонте". Таким образом, при поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки.

3. В случае наличия у объекта основных средств нескольких частей, учитывающихся как отдельные инвентарные объекты и имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

4. При организации аналитического учета затрат в объекты, связанные с инновациями, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, организация должна учитывать их на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" обособленно.

5. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после окончания этих работ увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

6. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Рассмотрим следующую ситуацию. Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и пятилетним сроком полезного использования после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120 - (120 x 3 : 5) + 40 и нового срока полезного использования (четыре года).

Рассмотрим, что нужно знать и как проверить указанные изменения с основным средством.

1. При восстановлении объектов основных средств следует проверять увеличение оставшегося срока полезного использования объекта основных средств.

2. Для анализа затрат и финансовых вложений в основные средства следует руководствоваться тем, что начисленная в бухгалтерском учете сумма амортизации основных средств является, как правило, основой для расчета большинства показателей, характеризующих степень устаревания основных средств, сокращение производственного потенциала организации и др. В связи с этим выбор организацией способа амортизации основных средств в соответствии с ПБУ "Учет основных средств" должен отражать ожидаемую схему потребления экономических выгод от использования актива. Применяя различные способы анализа затрат и финансовых вложений, можно получить и выбрать оптимальные схемы включения затрат.

3. После проведения модернизации (реконструкции, достройки или дооборудования) основного средства необходимо оформить:

- акт приемки работ - в случае проведения работ сторонней организацией;

- акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме ОС-3 (форма и Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Следует отметить, как уже указывалось, что организация может самостоятельно разработать соответствующие формы, сохраняя при этом необходимые реквизиты).

Дата составления указанных актов будет признаваться в целях бухгалтерского учета датой осуществления модернизации (реконструкции, достройки или дооборудования).

4. Необходимо скорректировать данные в инвентарной карточке учета объекта основных средств по форме № ОС-6 или группы основных средств по форме № ОС-6а. При необходимости следует открыть новую инвентарную карточку с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера, в которую вносятся новые показатели модернизированного объекта.

Аренда основных средств

 Для понимания аудируемого объекта аудитору рекомендуется ознакомиться с некоторыми понятиями, определениями и процедурами, связанными с арендой основных средств.

Для осуществления процедур, связанных с арендой, составляется договор. В соответствии с частью первой ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Договор аренды относится к группе гражданско-правовых договоров, опосредующих передачу имущества, обособленной от группы договоров возмездного оказания услуг.

Предметом договора аренды являются: действия арендодателя, направленные на предоставление имущества во владение и пользование арендатора, на обеспечение беспрепятственного использования этого имущества арендатором (осуществление капитального ремонта, воздержание от действий, создающих препятствия в пользовании имуществом); действия арендатора, направленные на содержание имущества и использование его по назначению, предусмотренному договором, внесение арендной платы, а также действия, направленные на возврат арендованного имущества по окончании срока аренды.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

К основным процедурам, связанным с арендой основных средств, относятся:

- передача основного средства в аренду;

- получение арендной платы по договору аренды.

При передаче основного средства в аренду оно остается в собственности арендодателя. Следовательно, стоимость основного средства не списывается с баланса арендодателя (ПБУ 6/01 "Учет основных средств", Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств).

В бухгалтерском учете объект, который является основным средством, может учитываться на счетах 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (если данное основное средство приобреталось для сдачи в аренду).

Аналитический учет по указанным счетам должен обеспечивать получение информации о месте нахождения основного средства. Рассмотрим бухгалтерский учет передачи основного средства в аренду, начисление амортизации по основному средству, возврат основного средства арендатором (см. табл. 1).

Таблица 1

 Отражение движения основных средств на счетах бухгалтерского учета 

Дебет	Кредит	Содержание операций
Передача основного средства в аренду
01-а (03-а)	01-о (03-о)	Отражена передача основного средства в аренду
02-о	02-а	Отражена амортизация по переданному в аренду основному средству
Начисление амортизации по основному средству в течение срока аренды
20 (91-2)	02-а (02-а)	Начисленная амортизация признана расходом по обычным видам деятельности, если предоставление имущества в аренду является видом деятельности организации (начисленная амортизация признана прочим расходом, если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации)
Возврат основного средства арендатором
01-о (03-о)	01-а (03-а)	Отражено получение основного средства от арендатора
02-а	02-о	Отражена амортизация по возвращенному арендатором основному средству

В таблице использованы следующие обозначения аналитических счетов:

01-о (03-о) "Основные средства в организации", 01-а (03-а) "Основные средства, переданные в аренду".

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, в Плане счетов предусмотрен счет 001 "Арендованные основные средства", где они отражаются в оценке, указанной в договорах на аренду.

Аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" обособленно.

При получении арендной платы по договору аренды основного средства аудитор должен знать, какие доходы должен включить арендодатель по договору аренды и на каких счетах отразить указанные доходы.

В бухгалтерском учете доходы по договору аренды арендодатель может включить (ПБУ 9/99):

1) в доходы по обычным видам деятельности - если предоставление имущества в аренду является одним из видов деятельности организации;

2) в прочие доходы - если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации.

В первом случае указанные доходы отражаются в бухгалтерском учете на счете 90 "Продажи" (субсчет 90-1 "Выручка"), во втором - на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы").

Арендная плата признается в бухгалтерском учете доходом, если соблюдены условия, определенные ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Если организация применяет в налоговом учете кассовый метод, то в бухгалтерском учете могут возникнуть налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО), если оплата производится арендатором по истечении месяца (квартала) аренды. Связано это с тем, что доход в налоговом учете будет признан только после получения оплаты от арендатора. Тогда же указанные НВР и ОНО будут погашены (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").

Арендодатель и арендатор могут договориться о внесении арендной платы до начала очередного периода пользования арендованным имуществом (месяца, квартала и т.д.), т.е. авансом. Полученный аванс (предоплата) не является доходом организации и отражается в составе кредиторской задолженности (ПБУ 9/99). Арендная плата признается в бухгалтерском учете доходом, если соблюдены условия, определенные ПБУ 9/99.

Если организация применяет в налоговом учете новый метод, то при оплате авансом (при предоплате) в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА). Связано это с тем, что в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете сумма полученного аванса (предоплаты) доходом не является. Указанные ВВР и ОНА будут погашены при признании дохода по договору аренды в бухгалтерском учете (ПБУ 18/02).

В процессе контроля аудитору необходимо учитывать некоторые особенности, которые могут иметь место при заключении договора аренды, например, договаривающиеся стороны могут применять упрощенную систему налогообложения. Кроме того, имеются особенности, связанные с передачей неотделимых улучшений арендодателю. А согласно п. 2 ПБУ 18/02, Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.

Должен осуществляться контроль и в отношении операций по созданию в арендованном здании неотделимых улучшений. Бухгалтерские записи у арендатора в этом случае будут следующими:

- отражены капитальные вложения в арендованное здание: Дебет 08 Кредит 60;

- отражен НДС, предъявленный подрядчиком: Дебет 19 Кредит 60;

- неотделимые улучшения в арендованное здание учтены в составе основных средств: Дебет 01 Кредит 08;

- принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком: Дебет 68-1 Кредит 19;

- произведены расчеты с подрядчиком за выполненные работы: Дебет 60 Кредит 51.

Бухгалтерские записи при передаче (возврате) арендованного здания с неотделимыми улучшениями арендодателю:

- списана амортизация, начисленная по неотделимым улучшениям: Дебет 02 Кредит 01;

- начислен НДС: Дебет 91-2 Кредит 68-1;

- отражено постоянное налоговое обязательство: Дебет 99 Кредит 68-5.

Следует отметить, что существует точка зрения, согласно которой передача неотделимых улучшений не признается реализацией и не рассматривается в качестве объекта обложения НДС .

Выбытие основных средств

При проверке процедуры выбытия основных средств внутренний контроль должен быть нацелен на выявление причин, связанных с выбытием. Кроме того, важно уметь правильно оформить выбытие основных средств в бухгалтерском учете.

Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договорам мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Рассмотрим, как должно быть оформлено выбытие основных средств в бухгалтерском учете:

- стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета;

- списание объекта основных средств в бухгалтерском учете осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта;

- организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации права собственности;

- доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся;

- доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов;

- если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет). В бухгалтерском балансе указанные объекты отражаются в составе оборотных активов.

В организации приказом руководителя должна быть создана комиссия. Задачами комиссии являются:

- определение целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления;

- оформление выбытия указанных объектов соответствующими документами.

В состав комиссии должны входить соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.

В компетенцию комиссии входят:

- осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию, с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления;

- установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и др.);

- выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

- возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение количества, веса и сдачи на соответствующий склад;

- составление акта на списание объекта основных средств.

Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется актом с указанием данных, характеризующих объект основных средств (даты принятия объекта к бухгалтерскому учету, года изготовления или постройки, времени ввода в эксплуатацию, срока полезного использования, первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации, проведенных переоценок, ремонтов, причин выбытия с их обоснованием, состояния основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств.

На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения.

Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств. На основании указанного акта производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту приемки-передачи основных средств. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект основных средств делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.

Выбытием объекта основных средств не признается перемещение объекта основных средств между структурными подразделениями организации. Указанная операция оформляется актом приемки-передачи основных средств.

Возврат арендуемого объекта основных средств арендодателю также оформляется актом приемки-передачи, на основании которого бухгалтерская служба арендатора списывает возвращенный объект с забалансового учета.

Выбытие отдельных частей, входящих в состав объекта основных средств, имеющих разный срок полезного использования и учитываемых как отдельные инвентарные объекты, оформляется и отражается в бухгалтерском учете в том же порядке, что и объектов основных средств.

Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств. Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал, паевой фонд производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, а в случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Задачами внутреннего контроля процедуры выбытия основных средств являются:

- выявление всех причин выбытия основных средств;

- проверка правильности оформления всех необходимых документов учета;

- проверка документов комиссии о списании каждого объекта основных средств;

- проверка всех показателей оценки списываемых объектов основных средств, включая денежные суммы;

- оценка работы комиссии.

Рассмотрим конкретные практические ситуации, возможные в практике деятельности хозяйствующих субъектов.

Ситуация 1. Содержание ситуации. Земельный участок приобретен для строительства на нем производственного объекта. В том же месяце произведена оплата продавцу и поданы документы на регистрацию права собственности. Договорная стоимость земельного участка равна 3 000 000 руб. Право собственности на земельный участок зарегистрировано в месяце его приобретения.

Через шесть месяцев земельный участок был реализован по договорной цене 3 500 000 руб. в связи с тем, что организация не смогла начать на нем строительство из-за возникших финансовых трудностей.

Необходимо отразить в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН), приобретение у общества с ограниченной ответственностью (ООО) земельного участка и его последующую продажу.

Гражданско-правовые отношения. В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся кроме прочего и земельные участки.

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя недвижимое имущество, в данном случае земельный участок (п. 1 ст. 549 ГК РФ).

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Переход права собственности на земельный участок по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25 Земельного кодекса РФ).

В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ).

За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество уплачивается государственная пошлина, размер которой для организаций составляет 15 000 руб. (ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете земельный участок, приобретенный для строительства на нем производственного объекта, учитывается в составе основных средств организации по первоначальной стоимости, которая складывается в данном случае из суммы, уплаченной продавцу, и госпошлины (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01).

Затраты на приобретение земельного участка отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций).

При принятии земельного участка к учету в составе объектов основных средств сформированная первоначальная стоимость участка списывается со счета 08, субсчет 08-1, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Земельные участки не подлежат амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Доходы от продажи основных средств включаются в состав прочих доходов организации (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99). Указанный доход признается в бухгалтерском учете в размере договорной стоимости на дату перехода права собственности на земельный участок (п. 30 ПБУ 6/01, п. п. 10.1, 16 ПБУ 9/99).

Балансовая стоимость проданного земельного участка подлежит списанию с бухгалтерского учета и включается в состав прочих расходов (п. п. 29, 31 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99).

Прочие доходы и расходы учитываются на соответствующих субсчетах счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Налогообложение. Налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшить полученные ими доходы, в том числе на расходы по приобретению основных средств с учетом положений пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Земельные участки не относятся к основным средствам при применении УСН, так как не признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16, абз. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ). Таким образом, организация, применяющая УСН, не вправе признать затраты на приобретение земельного участка в расходах.

Сумма государственной пошлины, уплаченная за регистрацию прав на земельный участок, включается в состав расходов согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Доход от реализации земельного участка организация, применяющая УСН, признает на дату поступления от покупателя оплаты в размере полученных денежных средств (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.1, ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

При продаже земельный участок может рассматриваться в целях налогообложения в качестве товара (п. 3 ст. 38 НК РФ, ст. 128, п. 1 ст. 130 ГК РФ). Такой вывод следует из Писем Минфина России от 24.01.2011 № 03-11-06/2/08 и от 29.04.2005 № 03-03-02-04/1-107.

Организации, применяющие УСН, учитывают расходы по оплате стоимости товаров, а также расходы, связанные с их приобретением и реализацией, на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Исходя из изложенного выше, следует, что организации, применяющие УСН, могут уменьшить доход от продажи земельного участка на сумму расходов на приобретение этого земельного участка.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций применительно к ситуации 1 систематизирован и представлен в табл. 1.

Таблица 1

Журнал регистрации хозяйственных операций

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи, связанные с приобретением земельного участка
Уплачена госпошлина за регистрацию права собственности на земельный участок	68	51	15 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражена в фактических затратах, связанных с приобретением земельного участка, госпошлина	08-1	68	15 000	Расписка в принятии документов на государственную регистрацию прав собственности
Отражены вложения во внеоборотные активы в виде земельного участка	08-1	60	3 000 000	Договор продажи недвижимости, акт приемки-передачи земельного участка
Перечислены денежные средства за приобретенный земельный участок	60	51	3 000 000	Выписка банка по расчетному счету
Земельный участок принят к учету в составе основных средств	01	08-1	3 015 000	Акт о приемке-передаче объекта основных средств
Бухгалтерские записи, связанные с продажей земельного участка
Признан прочий доход от продажи земельного участка	62	91-1	3 500 000	Акт о приемке-передаче объекта основных средств
Признан прочий расход при продаже земельного участка	91-2	01	3 015 000	Акт о приемке-передаче объекта основных средств
Получена оплата от покупателя	51	62	3 500 000	Выписка банка по расчетному счету

Ситуация 2. Содержание ситуации. По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость объекта основных средств (ОС) (автомобиля, используемого в управленческих целях), введенного в эксплуатацию в январе 2012 г., составляет 798 000 руб., установленный срок полезного использования - 42 месяца. Амортизация начислялась линейным способом.

В апреле 2012 г. автомобиль был похищен и организация подала заявления в полицию и страховую компанию. В июне 2012 г. организацией получены копия постановления о приостановлении предварительного следствия в связи с тем, что виновное лицо не установлено, и возмещение от страховой компании в сумме 500 000 руб.

Необходимо отразить в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом "доходы минус расходы", списание автомобиля в результате хищения. При этом должно быть учтено следующее: автомобиль был застрахован от угона и полностью оплачен; автомобиль был в эксплуатации менее трех лет.

Уголовно-процессуальные нормы. Юридическое лицо признается потерпевшим при причинении вреда его имуществу. Решение о признании юридического лица потерпевшим оформляется постановлением дознавателя, следователя или суда (ч. 1 ст. 42 Уголовно-процессуального кодекса РФ; далее - УПК РФ). В рассматриваемой ситуации организация подала заявление об угоне (хищении) в полицию и получила талон-уведомление о принятии заявления (п. 22 Инструкции о порядке приема, регистрации и разрешения в органах внутренних дел Российской Федерации заявлений, сообщений и иной информации о происшествиях, утвержденной Приказом МВД России от 04.05.2010 № 333).

При хищении имущества в крупном размере (п. "в" ч. 3 ст. 158 Уголовного кодекса РФ) предварительное расследование производится в форме предварительного следствия следователями органов внутренних дел Российской Федерации (ч. 2 ст. 150, п. 3 ч. 2 ст. 151 УПК РФ).

При неустановлении лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие приостанавливается и выносится постановление о приостановлении следствия. Копия постановления направляется прокурору (п. 1 ч. 1, ч. 2 ст. 208 УПК РФ).

Потерпевший (в данном случае - организация) вправе получить копию указанного постановления, которой и подтверждается факт отсутствия виновных лиц (п. 13 ч. 2 ст. 42 УПК РФ).

Гражданско-правовые отношения. Страхование транспортного средства осуществляется на основании договора имущественного страхования (п. 1 ст. 929 ГК РФ). Объектами имущественного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества) (пп. 1 п. 2 ст. 4 Закона от 27.11.1992 № 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").

Автомобиль может быть застрахован от риска утраты (гибели), недостачи или повреждения (пп. 1 п. 2 ст. 929 ГК РФ). При хищении автомобиля страховая компания обязана выплатить организации страховое возмещение в размере, установленном договором страхования (п. 1 ст. 947 ГК РФ, ст. 10 Закона № 4015-1).

Бухгалтерский учет. Автомобиль является объектом основных средств. Стоимость объектов ОС погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). В рассматриваемой ситуации организацией была начислена амортизация за три месяца эксплуатации автомобиля (с февраля по апрель 2012 г.) в размере 57 000 руб. (798 000 руб. / 42 мес. x 3 мес.) (п. п. 17, 18, абз. 2, 5 п. 19, п. п. 20, 21, 22 ПБУ 6/01).

Амортизация автомобиля, используемого в управленческих целях, относится к расходам по обычным видам деятельности и отражается по счету 26 "Общехозяйственные расходы" (абз. 5 п. 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Так как объект основных средств - автомобиль - был похищен, он не способен более приносить экономические выгоды организации. Таким образом, автомобиль подлежит списанию с бухгалтерского учета на основании заявления в полицию, талона-уведомления и результатов инвентаризации (п. 29 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Для учета выбытия объекта ОС, в том числе и в результате хищения, к счету 01 "Основные средства" может быть открыт субсчет "Выбытие объектов основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта ОС, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

Потери по страховым случаям (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей и т.п.) отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (в данном случае в сумме остаточной стоимости угнанного автомобиля) в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства". Полученные суммы страховых возмещений отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76, субсчет 76-1. Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются с кредита счета 76 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов, п. 11 ПБУ 10/99).

Полученная разница между остаточной стоимостью автомобиля [741 000 руб. = 798 000 руб. - 19 000 руб. x 3 мес.] и суммой страхового возмещения (500 000 руб.) включается в состав прочих расходов и списывается со счета 76, субсчет 76-1, в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Налогообложение при применении УСН. При применении УСН расходы на приобретение объекта ОС учитываются в порядке, определенном пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, т.е. в рассматриваемой ситуации организация должна признать стоимость автомобиля в 2012 г. в расходах в следующем порядке:

- по итогам I квартала 2012 г. - 199 500 руб. (798 000 руб. / 4);

- по итогам полугодия 2012 г. - 399 000 руб. (798 000 руб. / 4 x 2);

- по итогам девяти месяцев 2012 г. - 598 500 руб. (798 000 руб. / 4 x 3);

- по итогам 2012 г. - 798 000 руб.

Однако автомобиль был похищен в апреле 2012 г., т.е. начиная со II квартала 2012 г. он не использовался в организации. Таким образом, организация учла в составе расходов сумму в размере 199 500 руб.

Согласно абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в случае реализации объекта ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение в составе расходов налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования этим ОС с момента его учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. В данном случае до момента хищения автомобиль использовался менее трех лет, но, учитывая, что при хищении ОС отсутствует факт его реализации (передачи), организация не должна применять норму абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ о восстановлении ранее правомерно учтенных расходов на приобретение этого ОС (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2005 № 18-11/3/88107).

Сумма же страхового возмещения включается в состав внереализационных доходов на дату ее получения от страховой компании.

Анализ рассматриваемой ситуации систематизирован в таблице ниже.

Таблица 2 

Журнал регистрации хозяйственных операций 

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В феврале и марте 2012 г.
Начислена амортизация по ОС	26	02	19 000	Бухгалтерская справка-расчет
В апреле 2012 г.
Начислена амортизация по ОС	26	02	19 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена первоначальная стоимость выбывшего объекта ОС	01-в <*>	01-э <*>	798 000	Ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, акт о списании автотранспортных средств
Списана амортизация по выбывшему объекту ОС (19 000 x 3)	02	01-в <*>	57 000	Ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, акт о списании автотранспортных средств
Списана остаточная стоимость выбывшего объекта ОС (798 000 - 57 000)	76-1	01-в <*>	741 000	Ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, акт о списании автотранспортных средств
В июне 2012 г.
Получено страховое возмещение	51	76-1	500 000	Выписка банка по расчетному счету
Признан прочий расход в сумме недостачи, образовавшейся в результате хищения объекта ОС (741 000 - 500 000)	91-2	76-1	241 000	Копия постановления о приостановлении предварительного следствия
-------------------------------- <*> В таблице использованы следующие обозначения аналитических счетов: 01-э "Основные средства в эксплуатации"; 01-в "Выбытие объектов основных средств"