Рассматриваются вопросы построения системы внутреннего аудита и контроля на основе внутренних стандартов. Исследуется практика работы в данной сфере Счетной палаты Российской Федерации, Федерального казначейства, ОАО "Российские железные дороги". Обосновывается позиция о необходимости создания национальной системы стандартов внутреннего аудита.

Введение

Сегодня уже ни у кого не вызывает сомнений, что создание системы внутреннего контроля, организация эффективной деятельности внутреннего аудита в учреждениях, организациях, компаниях, холдинговых структурах являются важнейшей составной частью как системы корпоративного управления, так и элементом государственного регулирования и контроля, особенно в сфере использования бюджетных средств и управления госкорпорациями и компаниями с участием Российской Федерации.

Следует отметить, что органами государственного контроля России и отечественным бизнесом наработана эффективная практика и накоплен богатейший, во многом уникальный опыт создания систем внутреннего контроля, аудита, управления рисками, противодействия внутрикорпоративным мошенничествам и коррупции.

При этом качество системы внутреннего аудита, эффективность ее функционирования напрямую связаны с тем, насколько стандартизирована и соответствует регламентам контрольно-аудиторская деятельность в компании. Если комплекс внутрикорпоративных стандартов отсутствует либо не соблюдается - внутренний аудит не будет действенным.

Стандарты обеспечивают однозначное понимание результатов проверок как менеджментом компании, так и руководителями объектов проверки. Указанные документы призваны регламентировать порядок проведения контрольных процедур и требований к ним, определять основные принципы, правила и этические нормы, которые должны соблюдаться при осуществлении внутреннего аудита и контроля, повысить качество указанной работы.

Применение системы стандартов государственного аудита (контроля). Практика Счетной палаты Российской Федерации

Необходимо сказать, что в Счетной палате Российской Федерации уже давно создана и продолжает совершенствоваться система стандартов государственного аудита (контроля) на основе разработок и рекомендаций по формированию и поддержке эффективной системы внутреннего финансового контроля в государственном секторе Подкомитета по стандартам внутреннего контроля Комитета по профессиональным стандартам Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ/I№TOSAI).

Напомним, что ИНТОСАИ - международная профессиональная организация, объединяющая высшие органы финансового контроля стран, входящих в ООН, членами которой являются более 180 национальных высших контрольных органов.

Система стандартов Счетной палаты Российской Федерации в соответствии с нормами Лимской декларации ИНТОСАИ создает в России все условия для предметной и результативной работы по основополагающим моментам совершенствования внутреннего аудита на высоком международном уровне. Несмотря на различия в функциях и статусе, органы внутреннего и внешнего контроля представляют собой единое целое, они призваны решать общую задачу - обеспечивать использование государственных ресурсов в соответствии с общественно значимыми задачами развития экономики страны. Здесь особое место отводится Стандарту "Координация и взаимодействие между высшими органами аудита и внутренними аудиторами в государственном секторе", подготовленному специалистами Счетной палаты Российской Федерации.

Проблема дальнейшего развития внутреннего контроля неотделима от проблемы создания единой системы государственного финансового аудита. По нашему мнению, в России органы исполнительной власти в известной степени самостоятельны в определении статуса и организационных форм служб внутреннего контроля. Именно поэтому особое значение приобретает разработка единых законодательных и методологических стандартов, которые обеспечили бы сведение разнообразных, уже функционирующих институтов к единым принципам (при этом не препятствуя свободе предпринимательства, исключая излишнюю зарегламентированность и накладывание необоснованных ограничений на бизнес).

Особо следует подчеркнуть важность взаимодействия органов исполнительной власти с институтами внутреннего аудита и контроля организаций, учреждений, предприятий, фирм, компаний, корпораций. В полном соответствии со стандартами ИНТОСАИ федеральный контролер наделен правом проведения мониторинга состояния и эффективности внутреннего финансового контроля в главных администраторах бюджетных средств. И здесь внутренний аудит играет важную роль, выступая фундаментом и основой государственного финансового контроля, является необходимым элементом эффективного управления, способствуя достижению целей государственных органов и организаций, расходующих бюджетные средства, обеспечивает прозрачность и подотчетность их деятельности.

Координация и взаимодействие между органами внутреннего и внешнего аудита должны осуществляться на основе соответствующих правовых норм, при этом органы внешнего контроля, проводя аудит, могут полагаться на результаты работы внутренних аудиторов проверяемой организации, если будут убеждены, что в ней создана эффективная система внутреннего контроля и аудита. При этом особо следует подчеркнуть, что главным условием эффективной деятельности внутренних аудиторов является достижение их независимости при выполнении своих должностных обязанностей.

Именно такой подход позволяет создать достаточно сбалансированную систему, которая в соответствии со стандартами ИНТОСАИ обеспечит прозрачность государственных финансов на всех стадиях и уровнях бюджетного процесса, в государственных корпорациях и компаниях с государственным участием. Кроме того, такая система стандартов может послужить методологической и методической базой для организации функции внутреннего аудита и контроля на российских предприятиях, в организациях и компаниях всех форм собственности.

Система внутреннего контроля и внутреннего аудита в Федеральном казначействе

Эффективная система внутреннего контроля и аудита на основе стандартов создана в Федеральном казначействе. Полномочия главных администраторов бюджетных средств дополнены новой ст. 160.2-1 Бюджетного кодекса Российской Федерации, касающейся функций по осуществлению внутреннего финансового контроля и аудита.

Внутренний аудит осуществляется главными администраторами бюджетных средств в целях:

- контроля соблюдения внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета;

- оценки надежности внутреннего финансового контроля и подготовки рекомендаций по повышению его эффективности;

- подтверждения достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета методологии и стандартам бюджетного учета, установленным Министерством финансов Российской Федерации;

- подготовки предложений по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств.

Внутренний аудит является достаточно новым направлением работы в органах Федерального казначейства. Ранее аудит считался прерогативой исключительно внешних органов, в основном Счетной палаты Российской Федерации. Однако при осуществлении контрольной деятельности представляется чрезвычайно важным иметь такие инструменты, которые наряду с качественной и количественной оценкой результатов деятельности позволяли бы подтверждать достоверность результатов контроля.

В Казначействе России выделяются три направления аудита.

Первое направление - это аудит соответствия, когда в ходе выездных проверок проверяются результаты контрольных мероприятий, проведенных на местах собственными контрольно-аудиторскими подразделениями в отделах территориальных органов Федерального казначейства. В случае если в проверяемом периоде нет расхождений между результатами внутреннего контроля и результатами аудита, можно говорить о соответствии результатов внутреннего контроля реальному положению дел и качественной организации контрольной деятельности.

Следующее направление внутреннего аудита - это аудит результативности, который рассматривается как составная часть эффективности.

В Федеральном казначействе разработана система оценки результативности деятельности, которая включает в себя несколько блоков:

- оценку результативности деятельности сотрудников;

- оценку результативности деятельности структурных подразделений;

- оценку результативности деятельности территориальных органов Федерального казначейства;

- внешнюю оценку Федерального казначейства в целом.

Задача аудита результативности состоит в том, чтобы в ходе проведения аудиторских мероприятий оценить, каким образом были сформулированы выводы по каждому виду оценки, а также их соответствие реальному положению дел.

Третье и наиболее перспективное направление аудита в органах Федерального казначейства - это аудит эффективности. Необходимо не только обеспечивать достижение поставленной цели, но и оценивать, какими ресурсами поставленные цели достигаются.

Принципиально важным вопросом для эффективного функционирования системы внутреннего контроля и аудита является правовое регулирование данной сферы деятельности.

Работа по организации внутреннего аудита в Казначействе России базируется на положениях Лимской декларации руководящих принципов контроля, законах и нормативной правовой базе Российской Федерации (включая внутренние документы Федерального казначейства), Международных профессиональных стандартах внутреннего аудита, а также лучшей практике контрольно-аудиторской деятельности.

В целях регламентации и стандартизации этой работы прежде всего было разработано Положение о внутреннем контроле и аудите в Федеральном казначействе, определившее терминологию, понятийный аппарат, принципы, требования и структуру внутреннего контроля и внутреннего аудита.

Затем с учетом наличия в прошлом практически в каждом казначейском органе своей собственной системы подготовки и осуществления контрольных мероприятий, реализации материалов проверок по итогам изучения лучших разработок, в первую очередь подходов ИНТОСАИ, COSO, были разработаны Стандарты внутреннего контроля и внутреннего аудита, которые применяются контрольно-аудиторскими подразделениями при осуществлении контрольной деятельности. Данные Стандарты регламентируют основные этапы осуществления внутреннего контроля и внутреннего аудита (планирование контрольных и аудиторских мероприятий, проведение мероприятий, оформление результатов мероприятий, рассмотрение результатов, подготовка отчетности). Здесь же приведены формы всех первичных документов. Таким образом, разработка и внедрение в практическую деятельность системы Стандартов позволили унифицировать контрольно-аудиторскую деятельность всего Федерального казначейства. При этом следует понимать, что контрольно-аудиторский процесс должен быть динамичным и меняться в соответствии с изменениями функций, условий и среды работы органов Федерального казначейства.

Как упоминалось ранее, только силами контрольно-аудиторских подразделений обеспечивать качественное и эффективное осуществление внутреннего контроля, особенно технологического контроля, невозможно.

В связи с этим был разработан еще один важный документ - Стандарт внутреннего контроля Федерального казначейства, который применяется каждым сотрудником на своем рабочем месте. В качестве формата контроля выбраны самоконтроль и контроль по уровню подчиненности. В ходе операций по осуществлению внутреннего государственного финансового контроля представляется необходимым, чтобы каждый специалист, прежде чем закончить операцию и передать ее на следующий уровень компетенции, превращался в контролера, еще раз оценивая осуществленные операции. И так по всем уровням, пока соответствующая операция не будет завершена либо документ не получит окончательного оформления. Таким образом, можно констатировать, что в системе органов Федерального казначейства начат переход от последующей формы внутреннего контроля к его предварительной форме.

Для обеспечения высокого качества контрольно-аудиторской деятельности особенно важно, чтобы люди, которые ее осуществляют, отличались высокими морально-этическим качествами и находились на высоком теоретическом и профессиональном уровне. Работа с кадрами контрольно-аудиторских подразделений представляется одним из самых важных направлений в развитии системы внутреннего контроля и внутреннего аудита, поэтому был разработан еще один стандарт - Правила профессиональной этики контролера и аудитора.

Одним из главных факторов, который заставляет совершенствовать систему контроля, конечно, является изменение методов государственного управления. Бюджет 2014 - 2016 гг. (в отличие от предыдущих) сформирован по программному принципу. Соответственно, у Федерального казначейства возникла потребность в перестройке структуры контроля. В связи с тем что контролировать абсолютно все невозможно, представляется необходимым осуществлять контроль по ключевым показателям, которые в полном объеме характеризуют деятельность казначейской системы.

Данные изменения также требуют формирования нормативной базы, включающей прежде всего разработку внутренних стандартов. В настоящее время эта система активно развивается.

Сегодня, говоря о переходе к перспективам развития системы внутреннего контроля и аудита в органах Федерального казначейства, необходимо отметить два основных направления дальнейшего развития.

Первое направление - это переход от оценки процессов к оценке ресурсов и степени достижения результатов. В этом направлении Казначейство России занимается оценкой эффективности своей деятельности, изучает международный и отечественный опыт, лучшие практики, научные разработки. Эта функция также должна быть стандартизирована. По результатам изучения сформированы подходы к созданию концепции оценки эффективности и результативности деятельности.

Определение эффективности деятельности системы с точки зрения принятия управленческих решений для обеспечения ее сбалансированности требует анализа по трем основным направлениям: оценка качества работы, оценка трудоемкости процессов и операций, оценка себестоимости. Оценка по этим индикаторам позволяет сформулировать выводы о ресурсном обеспечении и объемах выполняемых работ и на основании этих выводов проводить их перераспределение между структурными единицами.

Вторым блоком перспективных вопросов развития системы внутреннего контроля и внутреннего аудита в Федеральном казначействе является повышение эффективности самой контрольной деятельности. В рамках программно-целевого метода управления необходимо ориентироваться на конечный результат деятельности системы, но при этом понимать, что объем выборки проверяемых документов должен увеличиваться. Из этого следует необходимость максимального использования информационных технологий.

В ближайшей перспективе предполагается перейти к так называемым комбинированным проверкам, при которых первая часть будет осуществляться дистанционно, а вторая, заключительная, часть - с выездом на объект проверки.

Следовательно, внутренние стандарты играют исключительно важную роль в организации контрольной и аудиторской функции как Федерального казначейства, так и всей бюджетной системы. Вместе с тем они, на наш взгляд, не живут только своей жизнью, а должны быть интегрированы в национальную систему внутреннего аудита.

Построение системы внутреннего аудита и контроля в ОАО "Российские железные дороги"

По оценкам отечественных и зарубежных экспертов, сегодня одна из наиболее стройных, эффективных и компетентных служб внутреннего аудита и контроля в России, соответствующая требованиям Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита, базирующаяся на лучших мировых практиках и общепризнанной модели COSO, создана и работает в ОАО "Российские железные дороги".

При этом высокая эффективность ее функционирования достигается тем, что основывается на системе внутрикорпоративных стандартов.

Цель системы стандартов достигается формированием и применением пакета внутрифирменных стандартов и административных нормативных документов, которые детализируют и регламентируют единые требования к выполнению аудиторских проверок и организации деятельности, с тем чтобы:

- установить основные принципы практики внутреннего аудита;

- обеспечить концептуальную базу для предоставления широкого спектра услуг внутреннего аудита, направленных на совершенствование деятельности организации;

- создать основу для оценки деятельности внутреннего аудита;

- способствовать совершенствованию систем и процессов внутри организации.

Разработанная и внедренная в ОАО "Российские железные дороги" система внутрикорпоративных стандартов аудиторской деятельности может служить примером формирования концептуальной методологической базы совершенствования и развития внутреннего аудита и контроля, создания механизма мониторинга и проведения оценки систем внутреннего контроля и управления рисками в компании.

Корпоративная система стандартов внутреннего аудита ОАО "РЖД" включает в себя комплекс взаимосвязанных нормативных документов в области внутреннего аудита, создающих условия для эффективного выполнения функции внутреннего аудита, и применяется Центром внутреннего аудита "Желдораудит", а также Центром внутреннего контроля "Желдорконтроль". При этом указанная система стандартов распространяет свое действие на все подразделения аппарата управления, структурные подразделения, филиалы, негосударственные учреждения и иные структуры ОАО "РЖД". Кроме того, исходя из холдинговой системы организации управления компанией действие стандартов внутреннего аудита в установленном порядке распространяется на дочерние и зависимые общества ОАО "РЖД".

Корпоративная система стандартов внутреннего аудита ОАО "Российские железные дороги" разработана и продолжает постоянно развиваться в соответствии с требованиями законов и других нормативных правовых документов Российской Федерации, ОАО "РЖД" и лучшей профессиональной практики внутреннего аудита, в частности:

- Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности Российской Федерации, утвержденных Правительством Российской Федерации;

- Кодекса корпоративного управления, одобренного Советом директоров Банка России 21 марта 2014 г.;

- Национального стандарта Российской Федерации "ГОСТ Р ИСО 9000-2008. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь";

- Методических рекомендаций по организации работы внутреннего аудита в акционерных обществах с участием Российской Федерации (Приказ Росимущества от 04.07.2014 № 249);

- Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита Института внутренних аудиторов;

- Стандартов и руководств Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ);

- Международных стандартов ИСО 31000 "Менеджмент риска. Принципы и руководство" и ИСО 31010 "Менеджмент риска. Техники оценки рисков";

- Интегрированной концепции построения системы внутреннего контроля COSO;

- Функциональной стратегии построения единой риск-ориентированной системы внутреннего аудита и контроля в холдинге "РЖД" на период до 2015 г., Функциональной стратегии управления рисками в холдинге "РЖД" и других нормативных документов компании.

Нормативные документы Корпоративной системы стандартов внутреннего аудита ОАО "РЖД" предназначены для:

- обеспечения единства методологических подходов к организации внутреннего аудита в холдинге;

- регламентирования деятельности подразделений внутреннего аудита;

- обеспечения постоянного совершенствования функции внутреннего аудита;

- установления единых требований и правил к оформлению нормативных документов в области внутреннего аудита;

- унификации форм документов;

- создания основы для оценки эффективности деятельности подразделений внутреннего аудита;

- обеспечения соответствия методологии, применяемой при разработке нормативных документов Корпоративной системы стандартов внутреннего аудита, основным положениям Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита, а также лучшим отечественным и зарубежным практикам.

Корпоративная система стандартов внутреннего аудита ОАО "РЖД" включает:

- административные нормативные документы внутреннего аудита;

- основные стандарты внутреннего аудита;

- дополнительные стандарты внутреннего аудита;

- методические указания и практические руководства.

К административным нормативным документам внутреннего аудита подразделений внутреннего аудита относятся:

- положение об организации внутреннего аудита;

- положение о подразделении внутреннего аудита;

- кодекс этики работника подразделения внутреннего аудита;

- порядок взаимодействия подразделения внутреннего аудита с комитетом по аудиту;

- положения о структурных единицах подразделения внутреннего аудита;

- должностные инструкции работников подразделения внутреннего аудита.

Основные стандарты внутреннего аудита представляют собой руководства по обеспечению функционирования процесса внутреннего аудита и включают:

- Стандарт "Единая корпоративная система стандартов внутреннего аудита холдинга "Российские железные дороги";

- Стандарт планирования деятельности и управления ресурсами подразделения внутреннего аудита;

- Стандарт планирования внутренних аудиторских проверок подразделением внутреннего аудита;

- Стандарт проведения внутренних аудиторских проверок подразделением внутреннего аудита;

- Стандарт подготовки отчета по результатам проведения внутренней аудиторской проверки подразделением внутреннего аудита;

- Стандарт организации и проведения мониторинга выполнения мероприятий по устранению нарушений, недостатков и совершенствованию системы внутреннего контроля;

- Стандарт подготовки отчета по результатам деятельности подразделения внутреннего аудита.

Дополнительные стандарты внутреннего аудита представляют собой руководства по проведению специальных работ в области внутреннего аудита, дополняющих работы, регулируемые основными стандартами, а также руководства по определению порядка оценки деятельности и обеспечению надлежащего качества работы подразделений внутреннего аудита и включают:

- Стандарт проведения аудита системы управления рисками подразделением внутреннего аудита;

- Стандарт проведения оценки системы внутреннего контроля в холдинге "РЖД";

- Стандарт выявления и оценки рисков для подготовки Плана внутренних аудиторских проверок;

- Стандарт проведения аудита контрольных процедур корпоративного уровня подразделением внутреннего аудита;

- Стандарт контроля качества и проведения оценки внутреннего аудита в компании и др.

Методические указания и практические руководства детализируют, поясняют основные и дополнительные стандарты внутреннего аудита в части методических и практических аспектов применения.

Перечень административных нормативных документов, дополнительных стандартов внутреннего аудита, методических указаний и практических руководств не является исчерпывающим и может трансформироваться в результате изменения политических, экономических, социальных и иных условий, внешней и внутренней окружающей среды, других существенных факторов.

Следует отметить, что для публичной компании наличие внутрикорпоративной системы стандартов относится к числу формальных критериев, влияющих на условия для размещения ценных бумаг и привлечения капитала, по которым регуляторы, биржи, кредитные организации и рейтинговые агентства оценивают систему внутреннего аудита и контроля потенциальных заемщиков (эмитентов).

Заключение

Говоря о рассмотренном опыте Счетной палаты Российской Федерации, Федерального казначейства, ОАО "Российские железные дороги", необходимо сказать, что высоким авторитетом в создании эффективных систем внутреннего контроля и аудита, стандартизации контрольно-аудиторской функции пользуются и другие отечественные организации и компании, такие как ГК "Росатом", ОАО "РусГидро", ОАО "Роснефть".

Лучшая отечественная практика часто не учитывается. В идеологию деятельности служб внутреннего аудита и контроля закладывается прямое копирование западных стандартов в сфере контроля, аудита, управления рисками, предпринимаются попытки придания приоритетности иностранной профессиональной сертификации. Опыт наших западных партнеров априори предлагается как лучшая практика часто лишь потому, что они ее сами так позиционируют. Порой без должной экспертной оценки мы закладываем эти принципы даже без необходимой адаптации в некоторые нормативные документы или методические рекомендации.

Таким образом, на наш взгляд, назрела необходимость создания собственной национальной системы стандартов внутреннего аудита, использующей разработки и методологию международных авторитетных организаций (ИНТОСАИ, Института внутренних аудиторов, Института сертифицированных финансовых менеджеров), но опирающейся прежде всего на лучшую отечественную практику, которая во многом не уступает зарубежной, а порой опережает ее. Но главное - лучшая отечественная практика в полной мере учитывает российское законодательство и иную нормативно-правовую базу Российской Федерации, стратегию социально-экономического развития нашей страны, отечественные реалии, международные и внутренние вызовы, интересы нашего государства как на современном этапе, так и в дальнейшей перспективе, а также национальный менталитет.

Литература

1. Бюджетный кодекс Российской Федерации [принят Государственной Думой 17 июля 1998 г. № 145-ФЗ, в ред. от 29.12.2014].

2. Демидов А.Ю. Система внутреннего контроля и внутреннего аудита в Федеральном казначействе: практика и перспективы // ЭТАП: Экономическая Теория, Анализ, Практика. 2014. № 2. С. 61 - 70.

3. Иванов О.Б. Построение систем внутреннего аудита компании на основе внутрикорпоративных стандартов // Аудитор. 2013. № 11. С. 30 - 35.

4. Мовчан С.Н. Принципы управления государственным сектором экономики // ЭТАП: Экономическая Теория, Анализ, Практика. 2013. № 6. С. 19 - 26.

5. Национальный стандарт Российской Федерации "ГОСТ Р ИСО 9000-2008. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь", утвержденный Приказом Ростехрегулирования от 18.12.2008 № 470-ст.

6. Стандарты и руководства Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ).