Современному российскому аудиту присуща специализация, несмотря на замену единым профессиональным аттестатом серии ранее выдававшихся аттестатов, дающих право на подписание аудиторского заключения по отчетности организаций банковской, страховой, инвестиционной и биржевой сфер. Специализация аудиторов определена как отраслевой спецификой, так и видом аудируемой отчетности, например бухгалтерской (финансовой) отчетностью, которая составляется по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), и консолидированной финансовой отчетностью, составляемой по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Поскольку аудит и той и другой отчетности имеет свои особенности, то аудиторы, как правило, специализируются на каком-либо одном виде. Подтверждением квалификации аудитора в области знаний отчетности, составленной по МСФО, в профессиональном сообществе и на рынке труда считается наличие сертификатов ACCA (Associatio№ of Chartered Certified Accou№ta№ts - Ассоциация присяжных сертифицированных бухгалтеров). Однако отсутствие таких сертификатов у российских аудиторов вовсе не означает полного отсутствия знаний в сфере МСФО, например проверка соответствующих знаний предусмотрена в программе экзамена на получение единого профессионального аттестата аудитора, а в программах повышения профессиональной квалификации аудиторов предусмотрены темы, посвященные МСФО. Однако специализацию определяют не столько знания, сколько практический опыт.

Аудиторские организации в России, если и оказывают услуги по аудиту отчетности, составленной по МСФО, то не как специализированное единственное направление деятельности, а наряду с услугами по аудиту отчетности, составленной по РСБУ. При этом в аудиторской организации, как правило, аудитом отчетности каждого вида занимаются различные отделы или департаменты, в составе которых имеются соответствующие специалисты. Консолидированная финансовая отчетность включает в себя информацию по группе компаний, каждая из которых подготавливает на обязательной основе отчетность в соответствии с РСБУ. Аудит консолидированной финансовой отчетности может быть выполнен той же аудиторской организацией, которой проводился аудит в компаниях группы в отношении отчетности, составленной по РСБУ, а может быть выполнен иной аудиторской организацией.

Совмещение аудитов российской отчетности компаний, входящих в группу, и консолидированной отчетности той же группы возможно в двух случаях. В первом случае аудит и отчетность, составленную по РСБУ, и консолидированную финансовую отчетность, составленную по МСФО, выполняет одна аудиторская организация. Подобный процесс аудиторскими стандартами не регламентирован и требует методологической проработки, для подобного случая автором предложена модель совмещения аудитов.

Во втором случае аудитор консолидированной финансовой отчетности и аудитор отчетности, составленной по РСБУ, представляют разные аудиторские организации, причем первый аудитор использует работу второго, тем самым оптимизируя процесс сбора аудиторских доказательств. Взаимодействие аудиторов во втором случае будет осуществляться в порядке, предусмотренном специальными аудиторскими стандартами.

Проведение аудитов и в первом, и во втором случае представляется более эффективным, чем привлечение отдельной аудиторской организации на каждый вид финансовой отчетности. Вопросы оценки эффективности аудиторской проверки в случае совмещения аудитов двух видов отчетности, выполняемых одной аудиторской организацией, рассмотрены в настоящей статье.

Эффективность любого действия или программы действий характеризуется системой количественных и качественных показателей, отражающих соотношение затрат и результатов, достижение поставленных целей, в связи с этим данное понятие в экономической науке является комплексным. Теория анализа экономической эффективности использует категории экономического эффекта и экономической эффективности, при этом под экономическим эффектом понимается характеризующий результат совершенных операций, абсолютный показатель, а экономической эффективностью считают относительный показатель, соизмеряющий экономический эффект с ресурсами (затратами), использованными для его достижения.

Аудиторская деятельность по своему определению является коммерческой деятельностью и преследует цель получения прибыли. Каждая аудиторская проверка (исполнение отдельного контракта, проекта, задания) с позиции аудиторской фирмы направлена на получение прибыли, и оценка экономической эффективности отдельной аудиторской проверки имеет важное аналитическое значение для управления эффективностью аудиторской организации в целом.

Вопросы эффективности аудита неоднократно поднимались и исследовались и не теряют своей актуальности. В отношении определения и оценки эффективности аудита не существует единого предлагаемого подхода. Например, системный подход к оценке эффективности аудиторской деятельности предложен О.С. Сухаревым. Функциональное назначение оценки аудиторской деятельности, как считает О.С. Сухарев, "состоит в том, чтобы оценивать прошлое, прогнозировать будущее, мотивировать и вознаграждать сотрудников и т.д.". При этом необходимо, выбирая критерий эффективности аудиторской деятельности, "интегрировать как финансовые, так и нефинансовые показатели", "основание критериев оценки... целесообразно осуществлять в разрезе макро-, мезо- и микроуровня исследуемых систем" [7].

По мнению Н.Д. Бровкиной, поскольку аудит является одним из видов финансового контроля, к нему применим принцип эффективности и экономичности расходов на финансовый контроль, который означает, что "при осуществлении контрольных мероприятий органы управления и контролирующие органы должны исходить из необходимости достижения поставленных задач с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного объема средств" [4, с. 169].

В диссертационном исследовании Н.В. Астраханцева "Повышение эффективности и качества аудиторских услуг в России" (Москва, 2007 г.) эффективность определяется через максимально возможные показатели рентабельности основной деятельности, рентабельности сопутствующих аудиту услуг, производительности при минимальных временных затратах (себестоимости). Также для оценки эффективности предлагается использовать традиционную систему экономических показателей. Следует отметить, что факторами производства аудиторских услуг у Н.В. Астраханцева выступают кадры, знания и клиенты, что подчеркивает интеллектуальную основу аудиторской деятельности.

Анализируя методологический аспект стратегии аудиторской проверки, М.А. Азарская отмечает, что "выбор процедур получения доказательств и их соотношение в процессе аудирования являются важной методологической задачей, обеспечивающей эффективность проверки и качество аудита" (диссертационное исследование на соискание ученой степени доктора экономических наук "Теория и методология обеспечения качества аудита", Йошкар-Ола, 2009 г., с. 250).

Анализ возрастания стоимости получаемых аудиторских доказательств был исследован А. Аренсом и Дж. Лоббеком, при этом была сформирована следующая последовательность в зависимости от возрастания стоимости процедур:

- аналитические процедуры;

- процедуры ознакомления с системой внутрихозяйственного контроля клиента;

- "субстантивные тесты операций (их проверка по существу)";

- "проверки отдельных элементов сальдо" [1, с. 309].

Планирование аудиторской проверки обычно проводится таким образом, чтобы снизить необходимость тестирования отдельных элементов сальдо как наиболее трудоемких и дорогостоящих процедур. А. Аренс и Дж. Лоббек провели анализ зависимости стоимости аудита от эффективности системы внутрихозяйственного контроля, при этом было отмечено, что чем более эффективной является данная система клиента, тем менее затратны методы получения достаточных аудиторских доказательств. Аудитор "проводит обширное тестирование контрольных моментов и во многом полагается на систему внутрихозяйственного контроля клиента для понижения объема проверок по существу" [1, с. 311 - 313].

В ином случае, когда аудитор не может положиться на систему внутреннего контроля (СВК) клиента, он применяет большее количество тестов операций по существу и элементов сальдо, что значительно увеличивает стоимость аудита. Однако аудитор не может влиять на СВК клиента, что свидетельствует о важности процедур по тестированию СВК клиента в целях определения и использования возможности снижения затрат на получение аудиторских доказательств и, соответственно, снижения себестоимости аудита.

Для оценки эффективности аудиторской услуги М.А. Азарская также предлагает использовать традиционные подходы с использованием показателей рентабельности, прибыльности услуги и поддержанием отношений с клиентом на долгосрочной основе (там же, с. 280). Можно согласиться, что если итоги аудита оказались действительно полезными для клиента, заинтересованного в выявлении и исправлении ошибок, в результате чего контракт с аудитором был продлен на следующие периоды, то такой аудит для аудиторской организации будет считаться эффективным. В условиях высокой конкуренции сохранение отношений с клиентом является дополнительным положительным эффектом от оказанной услуги для аудиторской организации, однако при этом сам факт непродления договора на аудит на следующий год не может рассматриваться как отрицательный эффект (например, в ситуации тендерного размещения государственного заказа).

По нашему мнению, при оценке эффективности аудиторской проверки будет уместным использование стандартных методов, применяемых в экономическом анализе. Комплексный подход к анализу деятельности предприятия, сформулированный Ж. Ришаром, вполне применим к данной ситуации. "Предприятие должно работать эффективно: быть доходным, повышать производительность и увеличивать доходы и прибыльность" [6, с. 19]. Основным показателем эффективности можно признать рентабельность аудиторской проверки как отношение финансового результата (разницы между доходами и расходами по договору) к выручке по договору. Расчет затрат целесообразно производить с учетом не только прямых расходов, а как части общехозяйственных затрат, приходящихся на данный проект, распределенных пропорционально заработной плате основного производственного персонала (аудиторов).

Важными показателями будут являться производительность труда, определяемая как отношение выручки по договору к затратам на оплату труда основного производственного персонала (аудиторов), занятых на проекте, и показатель трудоемкости. Как отметил Ж. Ришар, "основная трудность в связи с данным показателем возникает из-за учета квалификации рабочей силы", поскольку "на практике рабочее время взвешивается в зависимости от шкалы зарплат, существующей на предприятии", а "этот способ часто критикуют из-за различий в видах вознаграждений" [6, с. 251].

Фактор, оказывающий влияние на эффективность аудита, от которого зависят оптимальное планирование сроков и объема проверки, знание и правильное применение стандартов аудита, обеспечение получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств с наименьшими затратами, определен нами как человеческий фактор.

Как отмечал А. Аренс, для обеспечения качества и эффективности аудита "весьма важно правильно подобрать персонал для выполнения аудиторских обязанностей" [1, с. 195]. Таким образом, подчеркивается важность преемственности и знания бизнеса клиента.

Следующим фактором, влияющим на эффективность аудиторской проверки, является организационно-управленческий фактор, связанный с планированием рабочей нагрузки на персонал, своевременным обеспечением укомплектованности штата работников, наличием технических, программных и информационных ресурсов и т.п. Организационно-управленческий фактор, по мнению М.А. Азарской (там же, с. 280), включает:

- методологическую поддержку (внутренние стандарты, методики, шаблоны);

- кадровую политику (обеспеченность профессиональными кадрами);

- согласование договорных условий о стоимости, объеме и сроках аудиторской проверки;

- взаимоотношения с представителями бухгалтерской службы клиента.

Кооперация (взаимодействие) также может быть признана фактором, позволяющим повысить эффективность аудита за счет исключения дублирования в работе аудиторов, так как специализация эффективна, пока не возникает дублирования функций. Например, в случае, когда на аудит отчетности по РСБУ и отчетности по МСФО приглашают двух аудиторов из разных компаний, фактически возникает ситуация проведения отдельного аудита для пользователей каждого вида отчетности, что свидетельствует о его неэффективности в первую очередь для непосредственного клиента, а также для аудита как процесса в целом.

В связи с этим Р.П. Булыга замечает, что "более эффективен вариант, когда один аудитор выполняет аудит и дает заключение, на которое могут положиться все пользователи, чем тот, при котором каждый пользователь проводил бы свой собственный аудит" [5, с. 22]. Кооперация (взаимодействие) между аудиторами - работниками разных отделов одной аудиторской организации, когда порядок осуществления такой кооперации определяется внутренними стандартами, а также между разными аудиторскими организациями в определенном действующими аудиторскими стандартами порядке позволяет избежать подобной неэффективности.

Взаимодействие в ходе аудита происходит не только между аудиторами, но и между аудитором и клиентом. Если рассматривать аудит как процесс сбора, обработки, обобщения и анализа информации, то необходимо выделить коммуникативный фактор, оказывающий влияние на эффективность аудита. Коммуникация во время проведения аудита может быть внешней по отношению к аудиторской организации и внутренней и, как правило, осуществляется следующим образом:

- между аудиторской организацией и клиентом как минимум на этапе заключения договора на аудит, а также путем направления письма-обязательства и на завершающем этапе аудита при представлении результатов в виде письменной информации руководству клиента и аудиторского заключения. М.В. Мельник приводит формы разъяснении руководства аудируемого лица и этапы, на которых могут быть получены разъяснения [2, с. 84];

- между аудиторской группой и аудируемым лицом посредством направления аудиторских запросов (проведения опросов) и получения ответов на запросы (в ходе опроса), представления документов;

- между участниками аудиторской группы в процессе координации работы группы в целях выполнения плана и программы аудита, при решении сложных вопросов, обучении, выполнении руководителем надзорной функции;

- между аудиторской группой и методологом, юристами, лицом, назначенным для проведения обзорной проверки, партнером в ходе необходимых консультаций по сложным вопросам, осуществления контрольных функций.

Следует отметить, что внешняя коммуникация является более формализованной и стандартизированной и осуществляется в соответствии с аудиторскими стандартами, в то время как внутренняя будет регламентирована внутренними документами аудиторской организации, учитывающими размеры, специфику деятельности и масштабы аудиторской организации.

Эффективности аудита будет способствовать эффективная коммуникация, как внутренняя, так и внешняя. Эффективной коммуникацией, по нашему мнению, может быть признан такой поток информации, который одновременно выражен в понятной оппоненту форме, направлен своевременно, при этом последовавший ответ обладает полнотой, достоверностью (исключена фальсификация) и своевременностью. При иных обстоятельствах коммуникация может быть признана неэффективной, что влечет, как правило, последующие дублирующие действия, увеличивающие временные затраты персонала аудиторской организации на проведение аудита, а в отдельных случаях неэффективная внешняя коммуникация может быть квалифицирована как ограничение аудита.

Факторами повышения эффективности аудиторской проверки следует признать анализ и выявление внутрихозяйственных резервов, которые таятся в первую очередь в ликвидации потерь и непроизводительных затрат ресурсов. С.Б. Барнгольц и М.В. Мельник относили к таким затратам "потери рабочего времени, затраты времени на производство бракованной и низкокачественной продукции..." [3, с. 206]. Подобной продукцией в аудите можно считать мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности, которое не соответствует действительному положению дел, т.е. не соответствует полученным аудиторским доказательствам либо основано на ненадлежащих и (или) недостаточных аудиторских доказательствах.

Так как аудит проводится, как правило, группой аудиторов (специалистов), то понятие брака и продукции низкого качества также можно применить к результату работы каждого члена рабочей группы. Например, браком следует считать нарушение требований документирования, формирование мнения о достоверности проверяемой области учета и отчетности без фактического выполнения аудиторских процедур, предусмотренных в программе аудита. Низкое качество требует перепроверки проделанной работы, доработки рабочей документации и аудиторского отчета (письменной информации), что влечет увеличение затрат и времени на исполнение договора.

В то же время в отношении аудиторской организации действует общее правило, приведенное О.С. Сухаревым, согласно которому "эффективность фирмы напрямую зависит от эффективности управления контрактами, которая, в свою очередь, находится в прямой зависимости от времени исполнения" [7]. При этом "нарушение временных договоренностей воспринимается как нарушение контракта, а задержка времени исполнения договора ведет к резкому увеличению издержек и снижению рентабельности договора" [7]. М.А. Азарская, перечисляя характеристики аудиторской услуги, также упоминает в первую очередь именно сроки, а далее уже "трудоемкость, затраты на оказание услуги, соответствие другим условиям договора" (там же, с. 280).

Эффективность аудиторской проверки тесно связана с понятием "качество аудита". В таблице предлагается ряд показателей, учитывающих факторы, являющиеся, с нашей точки зрения, наиболее важными, которые влияют как на эффективность, так и на качество аудиторской проверки.