Некоторые компании в обязательном или инициативном порядке проводят ежегодный аудит. Одним из разделов такой независимой проверки является установление соответствия применяемой в организации методики расчетов с сотрудниками по оплате труда действующим нормативным актам. В данной статье мы рассмотрим аудит хозяйственных операций по оплате труда.

Нормативное регулирование аудита расчетов по оплате труда

Основными нормативными документами, регулирующими аудит расчетов с персоналом по оплате труда, являются:

- Кодексы РФ - Гражданский, Трудовой и Налоговый;

- Федеральные законы - от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон № 307-ФЗ), от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 402-ФЗ), от 24.07.2009 № 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон № 212-ФЗ), от 29.12.2006 № 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", от 01.04.1996 № 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования";

- Постановления Правления ПФР от 28.03.2012 № 66п, от 31.07.2006 № 192п и Инструкция по заполнению форм документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования, утвержденная Постановлением Правления ПФР от 31.07.2006 № 192п;

- Приказ Минздравсоцразвития России от 12.03.2012 № 216н;

- Приказ Минфина России от 05.10.2011 № 124н;

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

- унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплате, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1, или формы, разработанные самостоятельно (п. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Примечание. Что такое аудит

Аудит - независимая проверка бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 3 ст. 1 Закона № 307-ФЗ).

По итогам проверки аудиторская компания составляет отчет, в котором отдельными разделами обобщены результаты проверки расчетов по оплате труда с подотчетными лицами, с внебюджетными фондами, а также по налогам и сборам.

Аудиторское заключение не упомянуто в ст. 14 Закона № 402-ФЗ как часть бухгалтерской отчетности. Но это не отменяет ни обязательность проведения аудита для определенных организаций, ни обязанность организаций публиковать аудиторское заключение вместе с самой бухгалтерской (финансовой) отчетностью, если такое опубликование является обязательным (ч. 10 ст. 13 Закона № 402-ФЗ и п. 45 ПБУ 4/99).

Документы для аудитора

Аудитору, проверяющему расчеты по оплате труда, понадобятся следующие документы компании:

- бухгалтерский баланс (форма № 1);

- отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

- главная книга или оборотно-сальдовая ведомость;

- приказ об учетной политике организации;

- регистры бухгалтерского учета по счетам учета (табл. 1 на с. 75);

- внутренние документы компании (приказы по кадрам, табели учета рабочего времени, расчетно-платежные ведомости и др.) по формам, представленным в табл. 2 на с. 75.

Таблица 1

Карточки счетов, подлежащие аудиторской проверке

№	Наименование
50	"Касса"
51	"Расчетные счета"
52	"Валютные счета"
68	"Расчеты по налогам и сборам"
69	"Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
70	"Расчеты с персоналом по оплате труда"
71	"Расчеты с подотчетными лицами"
73	"Расчеты с персоналом по прочим операциям"

Таблица 2

Внутренние документы компании, представляемые для аудиторской проверки (неполный перечень)

Форма	Наименование
№ Т-1	"Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу"
№ Т-2	"Личная карточка работника"
№ Т-3	"Штатное расписание"
№ Т-5	"Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу"
№ Т-6	"Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику"
№ Т-7	"График отпусков"
№ Т-8	"Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)"
№ Т-9	"Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку"
№ Т-10	"Командировочное удостоверение"
№ Т-12	"Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда"
№ Т-13	"Табель учета рабочего времени"
№ Т-49	"Расчетно-платежная ведомость"
№ Т-51	"Расчетная ведомость"
№ Т-53	"Платежная ведомость"
№ Т-60	"Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику"
№ Т-61	"Записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)"
№ Т-73	"Акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы"

Обязательно проверяют распоряжения, контракты, договоры (трудовые, гражданско-правовые, подряда, возмездного оказания услуг, личного страхования, на выдачу ссуд, кредитные и т.д.).

Замечания и рекомендации по результатам аудита оплаты труда

По результатам проверки аудитор формирует мнение о достоверности и о полноте информации о состоянии расчетов по оплате труда, отраженной в бухгалтерской отчетности, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

Рассмотрим, какие замечания о состоянии расчетов по оплате труда в процессе проверки может выявить аудитор (п. 1 ст. 6 Закона № 307-ФЗ).

Примечание. О замечаниях и рекомендациях аудиторов по учету расчетов с подотчетными лицами, с бюджетом по НДФЛ и расчетов с внебюджетными фондами вы узнаете в следующих номерах журнала "Зарплата".

Ошибки в порядке ведения графика отпусков

В процессе аудита могут быть выявлены нарушения ведения графика отпусков:

- неотражение фактически предоставленных отпусков;

- отсутствие сведений о переносе отпусков;

- отсутствие данных о некоторых сотрудниках, хотя согласно табелям учета рабочего времени сотрудники работают в компании с начала года;

- сотрудники не ознакомлены под роспись с графиком отпусков (абз. 10 ч. 2 ст. 22 ТК РФ).

Ответственность за нарушение порядка ведения графика отпусков

За нарушение трудового законодательства, в том числе за нарушение порядка ведения графика отпусков, компания может быть привлечена к административной ответственности в виде штрафа в размере от 30 000 до 50 000 руб. или административного приостановления деятельности на срок до 90 дней.

Размер штрафа для должностных лиц компании составит от 1000 до 5000 руб. (ст. 5.27 КоАП РФ).

Ошибки при определении среднего заработка

При расчете причитающейся сотруднику при увольнении денежной компенсации за неиспользованный отпуск бухгалтеры зачастую неправильно определяют базу для исчисления среднего заработка, результатом чего является некорректное начисление сумм к выплате.

Помимо проблем, связанных с нарушением трудового законодательства, организация, скорее всего, столкнется с претензиями проверяющих государственных учреждений:

- налоговых органов. Ведь неправильный расчет среднего заработка может привести к занижению налоговой базы по налогу на прибыль;

- ФСС РФ и ПФР. Ведь сумма компенсации, выплачиваемая организацией работнику, облагается страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ, п. п. 1 и 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ). А неправильный расчет суммы компенсации может привести к занижению облагаемой страховыми взносами базы и исчисленных с нее страховых взносов.

Ответственность за неправильный расчет сумм среднего заработка

Ошибки в расчете сумм среднего заработка при расчете компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении сотрудников могут привести к штрафам. Компания и должностные лица могут быть оштрафованы:

- за нарушение законодательства о труде. Размер штрафа установлен ст. 5.27 КоАП РФ;

- за неуплаченную сумму страховых взносов. Размер штрафа - до 40% неуплаченной суммы (ст. 47 Закона № 212-ФЗ).

Примечание. Кроме того, за каждый день просрочки уплаты взносов с организации будут взысканы пени (ст. 122 НК РФ).

Не формируется резерв на оплату отпусков

С 2011 г. вступило в силу ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утвержденное Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н. Согласно этому документу компании в обязательном порядке отражают в бухгалтерском учете и отчетности оценочные и условные обязательства и условные активы.

Примечание. ПБУ 8/2010 может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Под критерий оценочных подпадают обязательства:

- по оплате ежегодных очередных (накапливаемых) отпусков;

- по выплате годового вознаграждения (бонуса).

Несмотря на то что обязательство по оплате накопленных дней отпуска подпадает под определение оценочного обязательства, в ПБУ 8/2010 не расписан подробно алгоритм его расчета в целях признания в бухучете. Во избежание споров с проверяющими органами компании самостоятельно разрабатывают наиболее приемлемый для них алгоритм расчета резерва и отражают его в бухгалтерской отчетности.

Ответственность за несформированный резерв по оценочным обязательствам

За неотражение на счетах и в отчетности резерва по оценочным обязательствам предусмотрены штрафы в размере:

- от 10 000 до 30 000 руб. - для организаций (ст. 120 НК РФ);

- от 2000 до 3000 руб. - для должностных лиц (ст. 15.11 КоАП РФ).

Ошибки при оформлении первичной документации

После проверки первичных документов, имеющих отношение к расчетам по оплате труда, аудиторы, как правило, отмечают следующие нарушения:

- отсутствие приказов о предоставлении отпусков, направлении в командировку, поощрении и т.д.;

- неправильное или несвоевременное оформление приказов;

- отсутствие в приказах обязательных реквизитов, например подписи директора, а также сотрудника (свидетельствующей о его ознакомлении, например, с приказом о поощрении, материальной помощи).

Примечание. Составление приказов свидетельствует о том, что работодатель принял решение отпустить сотрудника в отпуск, направить в поездку для выполнения служебного поручения или поощрить его (ст. ст. 22, 116, 124, ч. 1 ст. 166, ст. 191 ТК РФ, абз. 2 п. 3 Положения о служебных командировках, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749).

Ответственность за неправильное оформление "первички"

Если деятельность компании проверит трудовая инспекция и обнаружит неоформленные или неправильно оформленные первичные документы, реальность произошедших событий (уход сотрудника в ежегодный оплачиваемый отпуск или отпуск по уходу за ребенком, пребывание в командировке, получение премии и т.д.) она может поставить под сомнение.

За отсутствие приказов или неознакомление с ними сотрудников предусмотрены штрафы в размере (ст. 5.27 КоАП РФ):

- от 30 000 до 50 000 руб. - для организаций. Вместо штрафа компания может быть привлечена к административной ответственности в виде административного приостановления деятельности на срок до 90 дней;

- от 1000 до 5000 руб. - для должностных лиц компании.

Примечание. Если данное нарушение совершено должностным лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное правонарушение, это должностное лицо может быть дисквалифицировано на срок от одного года до трех лет.

Несоблюдение порядка ведения кассовых операций

Зачастую компания выплачивает заработную плату, отпускные, больничные, командировочные сотрудникам из наличной выручки.

Нарушения, которые фиксируют аудиторы в своих заключениях, могут быть следующие:

- в записках-расчетах (форма № Т-61 (унифицированная) или самостоятельно разработанная) не указаны номер и дата платежной ведомости или расходно-кассового ордера, по которым произведена выплата денежных сумм;

- выплаты производятся несвоевременно, с задержкой в несколько дней;

- в платежных ведомостях отсутствуют подписи сотрудников, свидетельствующие о получении зарплаты, и сведения о депонировании;

- недостача денег в кассе.

Примечание. Порядок ведения кассовых операций регулируется Положением, утвержденным Банком России 12.10.2011 № 373-П.

Ответственность за несоблюдение порядка ведения кассовых операций

Компания и должностные лица за несоблюдение порядка ведения кассовых операций:

- несут ответственность (нарушение законодательства о труде). Размер штрафов установлен ст. 5.27 КоАП РФ;

- обязаны выплатить сотруднику проценты за несвоевременное перечисление денег в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки (ст. 236 ТК РФ).

Отсутствие подписей в ведомостях и неотражение факта депонирования заработной платы расцениваются как недостача денежных средств в кассе.

Недостача влечет привлечение материально ответственных лиц компании к уголовной ответственности.

Неправильное оформление табеля учета рабочего времени

При проверке правильности ведения табелей учета рабочего времени по форме № Т-13 или самостоятельно разработанной форме аудиторы в своих заключениях указывают, что в табелях дни командировки сотрудников, приходящиеся на выходные дни и праздники, ошибочно отмечены буквенным кодом В, а не К (или 06) или РВ (или 03).

Принимая решение об отправке командированного в поездку в выходной или праздничный день, работодатель должен учесть, что это время отдыха (ст. ст. 106 и 107 ТК РФ), и, следовательно, работу в такой день нужно оформить надлежащим образом, оплатить в повышенном размере и начислить на указанные выплаты страховые взносы и НДФЛ (ст. 113 ТК РФ, пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ и ст. 7 Закона № 212-ФЗ).

Помимо повышенной оплаты, работнику может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае (ч. 3 ст. 153 ТК РФ):

- работа в указанные дни оплачивается в одинарном размере;

- день отдыха оплате не подлежит.

Подробнее об этом читайте на с. XX.

При этом Положение о командировках, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749, не регламентирует, какое обозначение следует применять в табеле учета рабочего времени в случае привлечения командированного к работе в выходной или праздничный день.

Ответственность за неправильное оформление табеля

За нарушение законодательства о труде и об охране труда предусмотрены штрафы в размере (ст. 5.27 КоАП РФ):

- от 30 000 до 50 000 руб. - для организаций. Вместо штрафа компания может быть привлечена к административной ответственности в виде административного приостановления деятельности на срок до 90 дней;

- от 1000 до 5000 руб. - для должностных лиц компании.

Повторное нарушение влечет дисквалификацию должностного лица на срок от одного года до трех лет.