Малое предпринимательство за последние годы стало одним из важнейших секторов экономики, оказывающих большое влияние на улучшение социально-экономической ситуации в Российской Федерации. В данных условиях значительно возрастает роль и значение правильной организации бухгалтерского учета и аудита малых экономических субъектов.

Для осуществления аудита организаций любого вида требуются, во-первых, наличие нормативных актов и, во-вторых, система органов, на которые возложены контрольные функции по проверке соблюдения требований законодательства.

Регулируют аудиторскую деятельность следующие нормативные акты:

1) Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". В данном документе даются общие положения, относящиеся к бухгалтерской отчетности: состав бухгалтерской отчетности, адреса и сроки ее предоставления и др. В Законе отмечается, что бухгалтерская отчетность организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, аудиторского заключения (если бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту), пояснительной записки;

2) Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (в ред. от 06.12.2011), регулирующий отношения, возникающие между юридическими, физическими лицами, органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления в сфере развития малого и среднего предпринимательства, а также определяющий понятия субъектов малого и среднего предпринимательства, инфраструктуры поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства, виды и формы такой поддержки;

3) Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (в ред. от 30.12.2008) (далее - Закон № 119-ФЗ), который определяет правовые основы аудиторской деятельности в Российской Федерации. Согласно Закону аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Аудит осуществляется в обязательной и инициативной формах.

Обязательная форма заключается в ежегодной обязательной аудиторской проверке и осуществляется в случаях, если деятельность организаций соответствует одному из критериев: либо организация является открытым акционерным обществом (ОАО), кредитной организацией, страховой организацией, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, внебюджетным фондом, либо в уставном капитале организации имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам, либо объем годовой выручки превышает в 500 тыс. раз минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством.

При проведении аудиторской проверки в организациях, в уставном капитале которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договора на проведение аудита должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса, порядок которого утверждается Правительством Российской Федерации. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях организаций и лиц, которым они оказывали сопутствующие аудиту услуги;

4) Гражданский кодекс Российской Федерации, некоторые статьи которого напрямую касаются отношений по договорам гражданско-правового характера как в юридической, так и в экономической части (ст. ст. 746, 735, 781 и т.д.);

5) Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая), содержащий законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;

6) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 24.12.2010));

7) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 27.04.2012));

8) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010));

9) Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 2. Документирование аудита (Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 22.12.2011)). Настоящее Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита (МСА), устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее - аудит). Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения представления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

10) Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3. Планирование аудита (Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 22.12.2011)). Настоящее Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом МСА, устанавливает единые требования по планированию аудита, применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в настоящем Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности;

11) Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности (Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 27.01.2011)). Настоящее Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом МСА, устанавливает единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей.

Наконец, внутренняя нормативная база предприятия - это учетная политика, различные методические материалы по организации учета, которые также должны быть проанализированы и сопоставлены с действующей методологией.

Развитие аудита как за рубежом, так и в России привело к необходимости унификации аудиторской деятельности. В результате стали разрабатываться аудиторские стандарты, сначала в национальных рамках, затем в международном масштабе. Существует также МСА 1005 "Особенности аудита малых предприятий", в котором рассматриваются основные характеристики малых предприятий, методические указания по применению МСА, рекомендации по проведению аудита в тех случаях, когда аудитор оказывает малым предприятиям бухгалтерские услуги.

В российской практике применяются стандарты аудита, которые носят название "Правила (стандарты) аудиторской деятельности". Они стали разрабатываться с середины 1990-х гг. Первые из них в 1996 г. были одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации - высшим органом, регулировавшим аудиторскую деятельность в те годы.

Согласно Закону № 119-ФЗ они подразделяются:

- на федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

- внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;

- правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Остальные стандарты устанавливаются либо профессиональными аудиторскими объединениями, если это предусмотрено их уставами, либо отдельными аудиторскими фирмами и аудиторами-предпринимателями.

Стандарты более низкого уровня не должны вступать в противоречия со стандартами более высокого уровня, однако их требования не должны быть ниже.

В заключение можно отметить, что среди российских правил (стандартов) аудиторской деятельности на данный момент нет документа, который регулировал бы аудит именно малых предприятий.

Следует подчеркнуть, что в ходе аудита малых экономических субъектов аудиторским организациям следует применять правила (стандарты) аудиторской деятельности в полном объеме. Вместе с тем для малых экономических субъектов характерен ряд специфических особенностей, которые оказывают влияние на порядок проведения аудита таких субъектов. Данные особенности бывают, как правило, вызваны следующими факторами:

- ограничением или отсутствием разделения полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета и подготовку отчетности;

- преобладающим влиянием владельца и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности такого экономического субъекта.

Для целей правил (стандартов) аудиторской деятельности и при планировании соответствующих аудиторских процедур аудиторским организациям следует выбирать методику аудита, руководствуясь в первую очередь возможностями разделения ответственности и полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета, особенностями организации системы бухгалтерского учета и документооборота таких экономических субъектов, а не только критериями отнесения организации к субъектам малого предпринимательства, основанными на виде деятельности, структуре уставного капитала и средней численности работников, что предусмотрено другими нормативными актами Российской Федерации.

Во время аудита малых экономических субъектов особое внимание необходимо уделить следующим потенциальным факторам риска:

- учетные записи могут вестись нерегулярно, без последовательного соблюдения формальных требований и не отражать реального положения дел, что повышает риск искажений бухгалтерской отчетности;

- руководители экономического субъекта могут ошибочно предполагать, что в ходе аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключения, аудиторская организация дополнительно окажет услуги по восстановлению учета, исправлению допущенных ошибок, подготовке бухгалтерской отчетности;

- по объективным причинам вследствие меньшего, чем в иных экономических субъектах, количества учетных работников невозможно обеспечить надлежащее разделение их ответственности и полномочий;

- в условиях малых экономических субъектов возможна ситуация, когда сотрудники, ведущие бухгалтерский учет, одновременно имеют доступ к таким активам экономического субъекта, которые легко могут быть сокрыты, изъяты или реализованы, что может способствовать возникновению злоупотреблений;

- если малый экономический субъект осуществляет большое количество операций за наличные деньги, возможна ситуация, когда выручка не фиксируется или занижается (с целью нарушения требований налогового законодательства), а расходы завышаются (с целью провести как производственные затраты средства, направленные на личное потребление руководящих работников);

- при ограниченном числе сотрудников, ведущих бухгалтерский учет, затруднены или невозможны регулярные взаимные сверки учетных данных, что повышает риск возникновения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности. В малых экономических субъектах дополнительный риск средств контроля возникает в области использования систем компьютерной обработки данных. Если в таком экономическом субъекте применяется единичный компьютер с упрощенной программой учета, то для единичного бухгалтера или ограниченного числа учетных работников появляется возможность вводить несогласованные данные в систему учета, произвольным образом менять программную оболочку и базы данных, а значит, и вносить в систему операции задним числом, проводить операции, не получившие одобрения или утверждения в установленном порядке.

Преобладающее влияние владельца и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности малого экономического субъекта может иметь как положительное, так и отрицательное воздействие на систему внутреннего контроля и достоверность бухгалтерской отчетности такого субъекта. С одной стороны, персональный контроль руководителя может способствовать повышению надежности учета экономического субъекта в ситуации, когда альтернативные средства внутреннего контроля по объективным причинам затруднены или невозможны. С другой стороны, преобладающее влияние руководителя может способствовать нарушению общеустановленных контрольных процедур, повышать риск нарушения законодательства, способствовать появлению преднамеренных существенных искажений бухгалтерской отчетности.

Наконец, следует иметь в виду, что, так как документирование изучения и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должно соответствовать масштабу проверяемого экономического субъекта, для малых экономических субъектов такое документирование может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием иных экономических субъектов.

На стадии предварительного планирования сотрудникам аудиторской организации следует ознакомиться с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. В случае если из-за недостатков этих систем, связанных с особенностями малых экономических субъектов, получение надлежащих аудиторских доказательств, необходимых для подготовки полноценного аудиторского заключения, не представляется возможным, аудиторской организации целесообразно отказаться от работы с данным экономическим субъектом. Если соответствующие обстоятельства стали ясными сотрудникам аудиторской организации уже в ходе проведения аудита, целесообразно приостановить работу с данным экономическим субъектом либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

Перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важно согласовать в договоре или письме-обязательстве условия проведения аудита, права и обязанности аудиторской организации и экономического субъекта. При этом следует руководствоваться требованиями Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 12 "Согласование условий проведения аудита".

Рекомендуется напомнить руководителям экономического субъекта положения п. 10 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности", где указано, что ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности несет руководство экономического субъекта. В свою очередь аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

В ходе аудита малых экономических субъектов, как и в случае аудита любых экономических субъектов, следует тщательно планировать работу, анализировать специфику деятельности данного субъекта, изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При этом следует руководствоваться требованиями Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности № 3 "Планирование аудита", № 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности", Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 15 "Понимание деятельности аудируемого лица". Сотрудникам аудиторской организации необходимо оценить, позволяют ли системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля собрать аудиторские доказательства, необходимые для подготовки мнения аудитора.

На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудиторская организация определяет допустимый риск необнаружения. Для субъектов малого предпринимательства значение риска необнаружения обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов. Исходя из задачи минимизации риска необнаружения, аудиторской организации рекомендуется предусмотреть необходимое увеличение объема аудиторских выборок.

С учетом особенностей аудиторского риска в малых экономических субъектах аудиторской организации следует исходить из того, что ее мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности должно в преобладающей мере определяться аудиторскими доказательствами, получаемыми при проведении аудиторских процедур по существу. Аудиторская организация при сборе аудиторских доказательств должна соблюдать требования Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) "Аудиторские доказательства" и № 20 "Аналитические процедуры".

В ходе сбора и оценки информации о малом экономическом субъекте аудиторской организации необходимо учитывать специфику нормативной базы таких субъектов, в том числе:

- упрощенный порядок регистрации, лицензирования и сертификации деятельности субъектов малого предпринимательства;

- упрощенный порядок представления государственной статистической и бухгалтерской отчетности;

- допустимость использования (при соблюдении необходимых условий) субъектами малого предпринимательства самостоятельно разработанных форм для документирования хозяйственных операций и представления форм бухгалтерской отчетности на бланках, изготовленных самостоятельно;

- меры государственной поддержки субъектов малого предпринимательства, влияющие на их финансово-хозяйственную деятельность;

- влияние особенностей регионального и местного законодательства на функционирование малых экономических субъектов.

При получении аудиторских доказательств в ходе аудита субъекта малого предпринимательства, использующего упрощенную систему налогообложения (УСН), учета и отчетности, аудиторской организации следует, в частности, рассмотреть:

- обоснованность применения субъектом малого предпринимательства УСН, учета и отчетности исходя из нормативных критериев, по которым субъекты малого предпринимательства подпадают под действие такой системы;

- соблюдение субъектом малого предпринимательства порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов;

- правильность исчисления валовой выручки или совокупного дохода (исходя из соответствующего перечня расходов).

В итоге можно заключить, что аудит на малых предприятиях проводится с применением всех правил проведения аудиторских проверок, но с учетом специфики малых предприятий, в частности ограничения и отсутствия разделения полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета и подготовку отчетности, преобладающего влияния владельца и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности такого экономического субъекта.

Список литературы

1. Башарина А.В. Бухгалтерский и налоговый учет на малых предприятиях: Учеб. пособие / А.В. Башарина, А.Ф. Черненко. Ростов н/Д: Феникс, 2011. 317 с.

2. Вахрушина М.А. Учет на предприятиях малого бизнеса: Учеб. пособие / Под ред. д. э. н. М.А. Вахрушиной. М.: Вузовский учебник, 2010. 379 с.

3. Липатова В.А. Практическая организация учета на малых предприятиях: Практ. пособие / М.: Бухгалтерский учет, 2009. 148 с.

4. Морозко Н.И. Системные исследования финансовых проблем малого бизнеса // Финансы и кредит. 2010. № 11.

5. Подольский В.И. Аудит: Учеб. для вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. 278 с.

6. Соснаускене О.И. Малые предприятия: регистрация, учет, налогообложение: Практ. пособие / О.И. Соснаускене, Т.Ю. Сергеева. М.: Омега-Л, 2007. 256 с.

7. Фролова Т.С. УСН. Вопросы по составлению учетной политики и ведению бухгалтерского учета // Горячая линия бухгалтера. 2009. № 6.