Статья посвящена анализу баланса как категории бухгалтерского учета с позиций философии языка Л. Витгенштейна. Оценивается возможность определения предмета бухгалтерского баланса как модели фирмы, т.е. языкового символа, представляющего экономическую реальность. Определяется роль учетных записей и баланса в целом как способов символического представления фактов хозяйственной жизни. Обсуждается проблема адекватного методам бухгалтерского учета восприятия пользователями отчетности представляемых в ней данных. С позиций логики языка оценивается постулирование балансового равенства в теории бухгалтерского учета. Раскрывается влияние данного учетного постулата на содержание балансовых теорий. Показывается возможность рассмотрения балансоведения в качестве отдельного направления теории учета как следствия "философской ошибки" по Витгенштейну. Гипотеза теоретического исследования состоит в допущении возможности логико-философского анализа категорий бухгалтерского учета по методу Л. Витгенштейна.

Бухгалтерский учет как язык

 Бухгалтерский учет часто называют языком бизнеса. Это утверждение не лишено основания. Ведь язык - это не что иное, как набор символов, представляющих явления реального мира. Бухгалтерский учет с его специфическими категориями - активами, пассивами, обязательствами, капиталом, доходами, расходами, прибылью, амортизацией и т.п. - это также набор символов. Эти символы представляют заинтересованным лицам реальность экономической жизни фирмы. Развитие бухгалтерского учета - это постоянный поиск новых форм представления различных аспектов положения дел фирмы заинтересованным лицам. Век за веком бухгалтеры стараются делать этот язык совершеннее, находя новые возможности для сближения такого своего набора символов с экономической реальностью, которая в свою очередь постоянно меняется. И при всем этом век за веком остаются открытыми вопросы о том, каким образом соотносятся бухгалтерские записи и отчетность с тем, что действительно происходит с фирмой, а также о том, насколько возможно адекватное восприятие пользователями отчетности формируемых бухгалтерами данных.

Одним из самых известных мыслителей XX в., занимавшихся поисками ответов на эти вопросы относительно языка вообще и, следовательно, возможностей человеческого знания о реальном мире, частью которого выступает и мир экономический, был Людвиг Витгенштейн (1889 - 1951). Его "Логико-философский трактат" находится в ряду наиболее знаменитых и влиятельных философских произведений. По словам Бертрана Рассела (1872 - 1970), "начиная с исследования принципов символики и отношений, необходимо имеющих место между словами и вещами в любом языке, м-р Витгенштейн... рассматривает условия, которые должны были бы соблюдаться логически совершенным языком". В связи с этим Рассел отмечал следующее: "Во-первых, существует проблема, возникающая в нашем сознании всякий раз, когда мы используем язык с намерением выразить что-то посредством него; эта проблема принадлежит психологии. Во-вторых, существует проблема отношения мыслей, слов и предложений к тому, что они обозначают или означают; эта проблема принадлежит эпистемологии. В-третьих, существует проблема - как употреблять предложения так, чтобы выражать истину, а не ложь: она принадлежит специальным наукам, изучающим предметы рассматриваемых предложений. В-четвертых, имеется вопрос: в каком отношении один факт (такой как предложение) должен находиться к другому, чтобы он мог быть символом этого другого факта. Этот последний вопрос есть вопрос логики, и им-то и занимается м-р Витгенштейн. Он рассматривает условия точной символики, то есть символики, в которой любое предложение "означает" нечто вполне определенное. На практике язык всегда является более или менее неопределенным, так, что то, что мы утверждаем, никогда не является вполне точным".

"Языковое видение проблематики бухгалтерского учета не ново для современных работ в области его методологии. Независимо от подхода, которого придерживается исследователь при поиске решения какой-либо проблемы учета, - пишут наши американские коллеги Э.С. Хендриксен и М.Ф. ван Бреда, - следует исходить из того, что "бухгалтерский учет - это язык". И вот здесь, по мнению авторов, необходимо "задать три вопроса о языке, его словах и фразах: 1. Какой эффект оказывают слова на слушателя? 2. Какой смысл, если таковой существует, имеют слова? 3. Образуют ли слова логическое умозаключение?".

По нашему мнению, к области экономической информации и бухгалтерского учета относится не только третья из выделенных Б. Расселом проблем языка - определение истинности или ложности языкового сообщения, которым является отчетность организации, но и все остальные.

Психологические аспекты в выборе методов учета тех или иных хозяйственных фактов, с одной стороны, и восприятия данных о них - с другой, во многом определяют то, какое значение имеет бухгалтерская отчетность для принятия людьми, "читающими" ее данные, определенных экономических решений. Ведь если, например, пользователь отчетности будет убежден в том, что бухгалтерская прибыль - это сумма денежных средств, резерв - это деньги на счете, которыми нельзя распоряжаться, амортизация оборудования - это его износ, то применение бухгалтером самых совершенных методов учета не повлияет на решения пользователя в большей степени, чем эти убеждения.

Не менее важна и проблема отношения слов или предложений как символов к тому, что они обозначают или означают. В бухгалтерском учете в качестве таких слов и предложений выступают отдельные учетные записи (проводки) и агрегированные показатели бухгалтерской отчетности. Насколько, например, термин "основное средство", запись по дебету соответствующего счета и сумма, которую мы видим по соответствующей строке актива баланса, эквивалентны представляемому таким образом оборудованию фирмы? Оборудованию, следует уточнить, как имуществу, собственности компании, объекту купли-продажи, направлению понесенных фирмой расходов, направленных на получение доходов (выручки от продажи продукции), этим будущим доходам или всему этому набору характеристик в целом? Это далеко не праздные вопросы.

И, наконец, проблема, определяемая Расселом как собственно "витгенштейновский" вопрос: "В каком отношении один факт (такой, как предложение) должен находиться к другому, чтобы он мог быть символом этого другого факта"? Ответ на него носит чрезвычайно важный характер именно для бухгалтерского учета. Так, например, бухгалтерский баланс, выступая как модель фирмы в качестве ее символа, представляет нам хозяйствующий субъект. Что делает баланс достаточным для того, чтобы эта отчетная форма могла представлять фирму, о финансовом положении которой мы на основе баланса формируем свое суждение в условиях современной экономики? Ответ на этот вопрос о балансе как языковой структуры социальной жизни общества мы и попробуем найти в "Логико-философском трактате", приняв в качестве гипотезы допущение возможности логико-философского анализа категорий бухгалтерского учета по методу Л. Витгенштейна.

Бухгалтерская запись как образ факта хозяйственной жизни

 "Мир, - писал Витгенштейн, - есть совокупность фактов, а не предметов". Мир для нас с этой точки зрения - это "факты в логическом пространстве". Иными словами, логика, придерживаясь которой мы соотносим факты между собой, и определяет понимание нами мира, этими фактами представленного. В нашем случае эта логика методов бухгалтерского учета. Прежде всего это метод двойной записи на счетах.

Говоря о совокупности фактов, а не предметов, формирующих в том числе мир экономической жизни, а в его рамках и мир хозяйственной жизни предприятия, Витгенштейн вводит понятие атомарного факта как "соединения объектов (вещей, предметов)". При этом "для предмета (с позиций его языкового представления. - М.П.) существенно (именно. - М.П.) то, что он может быть составной частью атомарного факта". И в этой связи "каждый предмет существует как бы в пространстве возможных атомарных фактов". "Как мы не можем мыслить вообще пространственные объекты вне пространства или временные вне времени, так мы не можем мыслить никакого объекта (как составной части атомарного факта. - М.П.) вне возможности его связи с другими". "В (любом. - М.П.) атомарном факте объекты сочетаются определенным образом", и "тот способ, каким связываются объекты в атомарном факте, есть структура атомарного факта". Все процитированное имеет самое непосредственное отношение к бухгалтерскому учету.

Существует определенный комплекс объектов, например материальные предметы, деньги, обязательства, собственно люди - мы с вами и т.д., которые могут быть рассмотрены с самых разных точек зрения, отражающих отдельные аспекты того мира, в котором мы живем. Так, например, мы можем говорить о товарах, отражаемых на счете 41, рассматривая их физико-химические свойства, деньги могут служить исторической ценностью, обязательства являются частью области этических отношений, а о нас с вами можно рассуждать с позиций анатомии человека. Таким образом, вне контекста определенных связей с иными объектами любой из окружающих нас предметов может быть чем угодно, а, следовательно, одновременно вне такого контекста он не является ничем конкретным. Попадая в определенный контекст, например, выступая предметом экономических отношений, объекты начинают группировать факты, относящиеся к определенной области социальных отношений, например к области экономики. И, например, соединение материальных объектов (вещей), денег, обязательств по их передаче, возникающих в силу договора поставки и действий людей, соответствующие обязательства исполняющих формируют факты экономические - факты хозяйственной жизни.

У каждого факта хозяйственной жизни есть множество значений, в том числе и к экономике традиционно не относящихся. Как мы уже сказали, это, допустим, их физическое, химическое, психологическое и т.п. содержание. Понимание, осмысление этих фактов с экономической точки зрения и передача информации именно об этих аспектах соответствующих событий требуют от нас создания образов этих фактов - знака, информационного сообщения о них, их моделей, анализ которых должен позволить понять их экономическое содержание. В бухгалтерском учете в качестве такого образа хозяйственного факта выступает бухгалтерская запись - проводка. Это предложение в языке бухгалтерского учета. Имя как символ объекта "замещает в предложении объект". При этом "только предложение имеет смысл; только в контексте предложения имя обладает значением". Отсюда, "предложение - это образ действительности. Предложение - модель действительности, как мы ее себе мыслим".

Имена, которые в бухгалтерском учете мы присваиваем объектам реальности, - это, например, материалы, основные средства, готовая продукция, расчеты с поставщиками, касса и т.п. Как и объекты, компонующие атомарные факты, эти имена могут значить все что угодно, а, следовательно, не значат ничего определенного для понимания положения дел фирмы. Но в контексте бухгалтерской проводки, формируя предложение, они становятся определенным информационным сообщением, моделирующим действительность.

Символ "Материалы", которому присвоена денежная оценка, допустим в 100 000 руб., сам по себе может означать все что угодно и одновременно лишен определенного смысла, а вот бухгалтерские записи:

Дебет 10 Кредит 60 - 100 000, или

Дебет 20 Кредит 10 - 100 000 - это уже совершенно определенные информационные сообщения, моделирующие совершенно конкретные атомарные факты экономической действительности.

Однако не все так предельно просто, и задача построения идеального языка, поставленная Витгенштейном, начинает плохо решаться, когда мы начинаем задумываться о возможных смыслах составляемых нами учетных записей.

Итак, бухгалтерские записи - это не что иное, как модели, образы хозяйственных фактов, формирующих экономическую действительность. С точки зрения теории Витгенштейна, рассматривая созданный в учете образ как совершенно самостоятельный факт, мы тем не менее не должны забывать о соотношении его с действительностью, которую он представляет, потому что образы в зависимости от того, как они соотносятся с действительностью, по замыслу Витгенштейна, бывают истинные и ложные.

"Образ, - пишет Витгенштейн, - соответствует или не соответствует действительности; он верен или не верен, истинен или ложен.

Образ изображает то, что он изображает независимо от своей истинности или ложности, т.е. через форму отображения.

То, что образ изображает, есть его смысл.

Истинность или ложность образа состоит в соответствии или несоответствии его смысла действительности.

Чтобы узнать, истинен или ложен образ, мы должны сравнить его с действительностью.

Из образа самого по себе нельзя узнать, истинен он или ложен".

Здесь следует вспомнить выделявшийся Я.В. Соколовым (1938 - 2010) парадокс бухгалтерского учета, согласно которому "бухгалтерский учет нельзя понять из него самого". "Бухгалтерский учет, - писал профессор Соколов, - представлен прежде всего в виде процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но процедура не раскрывает содержания этих фактов. Представленные в процедуре факты можно читать, но понимать с помощью бухгалтерского учета, привлекая его аппарат, нельзя. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него".

При этом, пишет Витгенштейн, "понять предложение - значит знать, что имеет место, когда оно истинно". "Действительность сравнивается с предложением. Истинным или ложным предложение может быть только будучи образом действительности". Однако с какой именно действительностью мы должны сравнить бухгалтерскую проводку, чтобы убедиться в ее истинности? Можно сказать, что это очевидно. Сравнивать нужно с первичным документом и соответствующим ПБУ. Однако так ли это очевидно, ведь проводка составляется не для того, чтобы повторить содержание первичного документа, в таком случае она была бы попросту бессмысленна? Цель учетной записи - создание определенного информационного сообщения. Какого - вот вопрос.

Так складывалось развитие бухгалтерского учета за последние примерно 500 лет, что динамично меняющиеся условия хозяйственной жизни, совершенно различные правовые и экономические интерпретации ее фактов мы (бухгалтеры) пытались укладывать в одни и те же рамки двойной записи и бухгалтерского баланса, наполняя век от века одни и те же категории - символы, имена нашего языка совершенно различным содержанием. Так, понятиям собственного имущества фирмы, ее ресурсов, расходов будущих периодов, доходов будущих периодов в учете соответствует одна категория - активы.

И поэтому, когда бухгалтер делает, например, запись: дебет 10 кредит 60 - остается не совсем ясным, с какой действительностью мы должны ее сопоставить. Ведь таких "действительностей" здесь может быть много. Это поступление имущества в собственность фирмы, получение ею ресурсов, обеспечивающих процесс производства, несение расходов, направленных на получение выручки от продажи продукции, возможность оценить справедливую стоимость будущих доходов фирмы, связанных с использованием данных материалов в производстве, возникновение долга перед поставщиком, получение от него кредита, возможность оценить справедливую стоимость данного источника финансирования деятельности фирмы на момент составления проводки. О всех этих гранях действительности мы объявляем миру одним единственным символом: дебет 10 кредит 60.

Бухгалтерская прибыль как экономическая Баба-яга

 Говоря о бухгалтерских записях как символике особого учетного языка, мы не должны забывать еще одно чрезвычайно важное положение рассматриваемой нами работы великого философа. Наши мысли, воплощаясь в языке, формируют его символы, образы, знаки. Как мы отмечали, согласно Витгенштейну "из образа самого по себе нельзя узнать, истинен он или ложен". Однако, как утверждает Витгенштейн, "мысль содержит возможность того положения вещей, которое в ней мыслится. То, что мыслимо, также возможно". Что это означает и какое это может иметь отношение к бухгалтерскому учету? Дело в том, что развитие любого языка - это помимо всего прочего процесс его взаимодействия с нашим сознанием. Язык с его символами рождает определенные образы в нашем сознании, и, наоборот, образы, возникающие в нашем сознании, могут воплощаться в определенные символы (имена) языка. При этом совершенно не обязательно, чтобы этим символам - именам и образам нашего сознания, ими выражаемым, соответствовало что-то в реальном мире. К таким ирреальным образам нашего сознания, представляемым определенной языковой символикой, относятся, например, сказочные персонажи. Мало кто будет сомневаться в отсутствии в реальном мире таких персонажей, как Баба-яга, Леший, Чудо-юдо и т.п. Но мало кто усомнится в их образной и языковой реальности. Это часть нашего языка, часть (используя выражение Витгенштейна) его логического пространства. О реальности Бабы-яги как образа русского языка нам расскажет, например, словарь Ожегова, согласно которому Баба-яга - это "старуха-колдунья в русских сказках".

Логика языка бухгалтерского учета также формирует целый ряд ирреальных для экономической действительности символических объектов, представляющих наши суждения о фактах хозяйственной жизни, но не имеющих аналогов в реальном экономическом пространстве. Самым ярким примером здесь является сумма бухгалтерской прибыли. Что это такое? Мы с вами сколь угодно долго можем искать на предприятии прибыль. Мы найдем там станки в цехе, материалы и готовую продукцию на складе, деньги в кассе, но прибыли мы не найдем никогда. Ее нет. Это не что иное, как наше суждение о деятельности фирмы, воплощенное в символ языка бухгалтерского учета. Не больше, не меньше. Бухгалтерская прибыль - это чисто языковое явление - продукт реализации на практике метода двойной записи на счетах бухгалтерского учета. Однако это далеко не единственный ирреальный сказочный персонаж современной нам бухгалтерии. Все данные бухгалтерского учета о собственном капитале компании, о ее доходах, расходах и прибыли - есть не что иное, как представление с помощью процедуры учета наших суждений о деятельности компаний. Их нет в экономической реальности. Они есть лишь в наших головах и употребляемой нами бухгалтерской символике.

Представьте себе, что в жаркий летний день, возвращаясь в офис с обеденного перерыва, вы купили бутылку питьевой воды. Что произошло в реальном мире? Вы отдали продавцу определенное количество денег, получив от него бутылку. Все. Ничего иного не происходило. Остальное - не что иное, как наши фантазии. А они могут быть весьма разнообразны. Мы можем сказать, что, купив бутылку, мы понесли убыток. Ведь мы выпьем воду, и все. Можем сказать, что это отнюдь не убытки, а расходы, направленные на получение доходов в будущих периодах. Попивая воду в жаркий день, мы будем лучше работать, это повысит вероятность сохранения за нами рабочего места и получения в будущем хорошей зарплаты - наших будущих доходов. Итак, стоимость воды - это расходы будущих периодов. Может быть, мы не будем пить воду, а продадим эту бутылку кому-нибудь, чья жажда сильнее, но уже по цене, превышающей "себестоимость" бутылки. Тогда очевидно, что у нас не расходы, а доходы будущих периодов и нереализованная прибыль. А может быть, мы угостим кого-нибудь в офисе водичкой, а он нас потом за это подбросит до метро на своей новой машине. В этом случае бутылка воды - это уже обеспечение наших обязательств.

Рассуждения можно продолжать, но они никак не поменяют прошлой реальности. Денег стало меньше, а мы стали счастливыми обладателями бутылки воды. Прошлой реальности наши рассуждения не поменяют. Однако они вполне способны поменять реальность будущую. Ведь от трактовки свершившегося факта могут зависеть и наши действия, и действия тех, кому мы о нем расскажем. Ведь в каждом случае рассказ будет разным. Однако в любом случае рассказ будет отображать реальность. Вместе с тем и рассказы об ирреальном могут влиять на наше поведение в реальном мире. И вот как ребенок, боясь Бабы-яги, будет избегать один заходить в темные помещения, так и мы, зная, что предприятие получило прибыль, действуем в отношении него определенным образом. Так учетная ирреальность формирует реальность экономическую.

"Любой образ, - подчеркивал Витгенштейн, - содержит возможность того положения вещей, которое он изображает. Образ соответствует или не соответствует действительности; он верен или не верен, истинен или ложен". И вот это - одна из центральных идей "Логико-философского трактата". Всегда возможно соответствие образа действительности. И ошибочно говорить о том, что образ, а значит, и бухгалтерская запись соответствуют действительности в определенной степени. Нет. Образ либо соответствует действительности, значит, он истинен, либо не соответствует действительности, значит, он ложен - третьего не дано.

Фактически бухгалтерская проводка, отражающая хозяйственный факт, представляет определенную мысль о нем. Мы понимаем хозяйственный факт так или иначе и на основании данного его понимания принимаем управленческие решения. Отсюда для экономики прежде всего важно то, что люди думают о хозяйственных фактах, так как эти их мысли и определяют экономическое развитие общества. Знак, который отражает определенный предмет окружающей нас действительности, - это символ. И здесь символы бухгалтерского учета - это такие термины, как основные средства, товары, обязательства, активы и т.п. Проводка выражает определенную мысль относительно хозяйственной реальности.

Баланс как образ действительности фирмы

 Ведение бухгалтерского учета позволяет на основании накапливаемой в регистрах информации составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность фирмы, центральным элементом которой выступает бухгалтерский баланс. Что представляет собой баланс с позиций витгенштейновской философии языка? Можно ли говорить, что баланс, как и любая учетная запись, представляет собой также образ действительности, модель реальности, как мы ее себе мыслим?

Безусловно, баланс соответствует всем определяемым Витгенштейном в "Логико-философском трактате" характеристикам образа действительности как его модели. Представляемый им атомарный факт - это финансовое положение компании. В этом атомарном факте мы видим определенное сочетание комплекса объектов - активов и пассивов. То, как связываются между собой эти объекты, формирует структуру данного факта. Эта структура определяет логику анализа бухгалтерского баланса. Ведь построение так называемых аналитических коэффициентов - ликвидности, рентабельности, финансовой устойчивости - это не что иное, как соотношение отдельных элементов баланса - оборотных активов и краткосрочных обязательств, элементов пассива, прибыли и активов или собственного капитала. То, что эти соотношения имеют совершенно определенный экономический смысл, возможно именно потому, что в данном "атомарном факте объекты сочетаются определенным образом", а "тот способ, каким связываются объекты в атомарном факте, есть структура атомарного факта".

Безусловно, факт, представляемый балансом, если можно так сказать, это факт гораздо более сложный, чем тот, который представляется единичной бухгалтерской проводкой. Согласно Витгенштейну это тот факт, "структура которого состоит из структур атомарных фактов". Однако "сложность" фактов зависит от степени охвата моделью определенной сферы действительности, так как "совокупность всех существующих атомарных фактов есть мир", а, продолжим, совокупность всех образов атомарных фактов есть наше представление о нем или мир, как мы его себе мыслим.

Следует отметить, что в современной экономической литературе баланс все чаще определяется именно как модель компании. Здесь можно назвать знаменитую работу "Инвестиции", одним из авторов которой является лауреат Нобелевской премии по экономике 1990 г. Уильям Ф. Шарп, где Джеффри В. Бэйли (Jeffery V. Bailey), Гордон Дж. Александер (Gordo№ J. Alexa№der) и Шарп (William F. Sharp) пишут: "Финансовые отчеты компании можно рассматривать как результат функционирования модели фирмы - модели, созданной управляющими компаниями, ее бухгалтерами и, косвенным образом, налоговыми органами". В связи с этим можно вспомнить одно из определений бухгалтерского баланса, даваемое В.В. Ковалевым и Вит. В. Ковалевым, согласно которому баланс является "табличной моделью имущественного и финансового потенциалов хозяйствующего субъекта" . Однако согласно Витгенштейну, как мы уже отмечали, любой образ (любая модель) либо истинен, либо ложен. И "истинность или ложность образа состоит в соответствии или несоответствии его смысла действительности". Аналогично истинность или ложность баланса, как образа, представляющего финансовое положение фирмы, по мысли великого философа, должны определяться соответствием его смысла хозяйственной действительности фирмы. И вот здесь Людвиг Витгенштейн помогает нам задаться далеко не праздным вопросом о том, что же представляет собой та самая действительность, представляемая в образе бухгалтерского баланса? Иными словами, если мы называем баланс моделью фирмы, то что именно мы моделируем? Что означает термин "финансовое положение предприятия"?

Постепенно сформировавшееся в хозяйственной практике понимание разности между имуществом фирмы (ее активами) и долгами кредиторам как капитала собственников, вкладываемого ими в фирму, со временем трансформировало баланс именно в модель компании, а работы И. Шера (1846 - 1924) поставили точку в формировании теоретической идеи балансового равенства. Однако со времен Л. Пачоли в разные исторические отрезки времени равенство это наполнялось совершенно разным смыслом. Во времена статического баланса актив баланса представлял собственное имущество фирмы, оцененное по ценам возможной его продажи. Вычитание из итога актива общей величины долгов фирмы давало оценку капитала ее собственников, еще не изъятого ими из оборота компании. Рост величины капитала трактовался как прибыль, уменьшение - как убыток.

В рамках теории динамического баланса О. Шмаленбаха (1873 - 1955) актив стал рассматриваться как расходы компании, которые еще не принесли ей доходов, а пассив - как полученные доходы, которые только в будущем, когда нужно будет гасить долги, станут ее расходами.

Современные нам МСФО в активах видят экономические ресурсы фирмы, использование которых должно принести ей в будущем доходы, а в части пассивов, именуемой "обязательства", - величины, оценивающие вероятный будущий отток ресурсов, обусловленный имевшими место в прошлом фактами хозяйственной жизни фирмы.

Каждый из данных подходов к пониманию значения элементов баланса как образа компании предполагает возможность построения балансового уравнения следующего вида:

 А - О = К,

 где А - активы, О - обязательства, а К - собственный капитал фирмы, в настоящее время рассматриваемый в том числе как величина, отражающая один из вариантов оценки ее (фирмы) стоимости.

Однако такое "арифметическое" определение собственного капитала компании, как разности между активами и обязательствами, представленными в балансе, оценивает его как разность между (в зависимости от реализуемой учетной концепции) имуществом фирмы и ее долгами кредиторам; расходами будущих периодов и временными поступлениями от кредиторов; ресурсами фирмы и привлеченными источниками их формирования и т.д.

Такую "универсальность" бухгалтерского подхода к определению капитала обеспечивает более общее представление балансового уравнения как

 А = П,

 где А - активы, а П - пассивы.

Развитие практики учета за последние примерно 500 лет, характеризующееся сменой балансовых теорий и во многом происходившее в рамках именно балансового представления фирмы, постепенно привело к тому, что такие элементы этой модели фирмы, как активы и пассивы, приобрели в определенной степени самостоятельный характер по отношению к объектам, которые они представляют, т.е. имуществу, ресурсам, обязательствам, источникам финансирования деятельности фирмы и т.д. Сегодня мы уже не мыслим бухгалтерского учета вне этого образа фирмы, но после прошедших пяти веков истории учета уже не можем внятно объяснить, что же показывает нам баланс, что моделирует эта модель, что же учитывает сегодня бухгалтерский учет, соответствие какому элементу экономической действительности может быть критерием определения его истинности или ложности? Что есть предмет моделирования балансом?

В связи с этим, на наш взгляд, совершенно не случайно определение баланса, которое дают В.В. Ковалев и Вит. В. Ковалев: "Баланс бухгалтерский - основная форма бухгалтерской отчетности, характеризующая состояние активов предприятия (актив баланса) и источников их формирования (пассив баланса)". В сочетании с процитированным нами их определением это означает примерно следующее: баланс - это модель фирмы, характеризующая состояние своих элементов. И вот здесь нам следует вновь обратиться к знаменитому "Логико-философскому трактату". "Если я, - писал Людвиг Витгенштейн, - употребляю два знака с одним и тем же значением, то я выражаю это, ставя между ними знак "=". Следовательно, "a = b" означает: знак "a" заменим знаком "b". Следовательно, продолжает философ, выражения формы "a = b" являются только средством изображения; они ничего не говорят о значениях знаков "a", "b". "Можем ли мы понять два имени, - задается вопросом Витгенштейн, - не зная, обозначают ли они одну и ту же вещь или две различные вещи? Можем ли мы понять предложение, в которое входят эти два имени, не зная, обозначают ли они одну и ту же или различные вещи?".

Здесь также можно вспомнить пояснения В.В. Ковалева и Вит. В. Ковалева к данному ими определению бухгалтерского баланса. "Поскольку актив и пассив баланса, - пишут авторы, - характеризуют один и тот же объект, но в разных аспектах (например, актив - опись средств фирмы, а пассив - опись сумм задолженностей перед лицами, профинансировавшими эти средства, или план распределения стоимостной оценки активов между этими лицами), то итоговые суммы по активу и пассиву баланса совпадают".

Однако здесь вспоминается следующее меткое замечание Витгенштейна: "Тождество объектов я выражаю тождеством знаков, а не с помощью знака тождества... Между прочим: сказать о двух предметах, что они тождественны, - продолжает Витгенштейн, - бессмысленно, а сказать об одном предмете, что он тождествен самому себе, значит ничего не сказать". Эти утверждения имеют непосредственное отношение к равенству А = П. Ведь если актив и пассив представляют собой один и тот же объект, то в чем, например, состоит смысл расчета коэффициента текущей ликвидности (покрытия). Мы делим оборотные активы на краткосрочные обязательства. Выходит, мы делим представляемые балансом объекты сами на себя? И так определяем платежеспособность компании? Давайте попробуем найти ответы на эти вопросы у Л. Витгенштейна.

Ошибка философов и бухгалтеров, или что скрывается за балансом

 По мнению Витгенштейна, "ошибка, которую мы склонны совершать, может быть выражена так: мы ищем употребление знака, но мы ищем его так, как если бы оно было объектом, сосуществующим со знаком". "Возникает ощущение, - утверждал он, - представить себе то, что дает предложению жизнь, как нечто... сопровождающее предложение" . И вот если отказаться от поисков этого "нечто", все становится гораздо проще, и путаница в "поиске смыслов" исчезает сама собой.

"Ошибка этого рода, - настаивает Витгенштейн, - снова и снова повторяется в философии; например, когда мы озадачены природой времени, когда время кажется нам загадочной вещью. Мы испытываем сильную склонность считать, что здесь есть нечто скрытое, нечто такое, что мы можем увидеть извне, но внутрь чего мы заглянуть не можем. На самом деле ничего подобного нет. Мы хотим узнать не новые факты о времени. Все факты, которые нас интересуют, открыты нашему вниманию. Но нас вводит в заблуждение употребление существительного "время". Если мы взглянем на грамматику этого слова, мы почувствуем, что стремление человека понять божественность времени не менее поразительно, чем стремление понять божественность отрицания или дизъюнкции".

Очевидно, что там, где свойственно ошибаться философам, иногда допускают ошибки и бухгалтеры. И вот с той же самой путаницей, о которой говорит Витгенштейн, мы сталкиваемся при стремлении понять некие "скрытые значения" ряда учетных категорий.

Так обстоит дело и с бухгалтерским балансом. Считается, что значимая часть дискуссий ученых бухгалтеров в последние примерно пять веков проходит вокруг проблемы понимания природы баланса, как будто баланс (помимо заполняемого бухгалтером бланка формы № 1) - это нечто реально существующее, смысл чего обозначается словом "баланс". Мы говорим о "балансоведении", называя этим словом хорошие книги о методах интерпретации бухгалтерских данных. Мы называем наиболее весомые воззрения немецких бухгалтеров первой половины XX в. балансовыми теориями. Чего только стоит идея А.П. Рудановского (1863 - 1934) об объективном существовании баланса предприятия как предмета бухгалтерского учета, отражаемого в бухгалтерском балансе!? "Если условиться, - писал Рудановский, - отграниченную область хозяйственных явлений, то есть отдельные обособленные хозяйства, определять балансом, то к балансу, как объекту учета, должен быть приложим тот же метод построения всех его свойств, который диктуется принципом двойственности".

На самом же деле (и для Л. Витгенштейна это совершенно очевидно) работы А.П. Рудановского, И. Шера, О. Шмаленбаха, Ф. Шмидта и пр. - это не что иное, как трактовки операций фирмы, направленных на получение прибыли (или иного результата деятельности), предполагающие различное употребление слова баланс в соответствующих смысловых построениях и не более того. Но обсуждаемая философская ошибка превращает их в сознании весьма образованной публики в теории, трактующие природу баланса, которой в принципе не существует как таковой. Понимание этой ошибки способно снять многие проблемы из области споров и "чистоты" бухгалтерского категориального аппарата, "правильности" понимания баланса и его "метафизического" значения для бухгалтерского учета.

В настоящее время распространена трактовка баланса как финансовой модели компании. Специалисты в области моделирования в связи с этим часто спрашивают бухгалтеров: а что вы здесь моделируете, ведь понятие предприятия гораздо шире финансовых аспектов его деятельности? На это бухгалтеры, как правило, отвечают, что баланс показывает финансовое положение фирмы. А что это такое, спрашивают нас. А это, отвечаем мы, платежеспособность (ликвидность), рентабельность и финансовая устойчивость компании. Но, возражают нам, ведь для того чтобы ответить на эти три вопроса, нужны совершенно разные данные, а вы говорите об одном балансе. Здесь, мы, вспоминая про "балансовые теории" и про объемность и всеохватность такого понятия, как баланс, отвечаем: да, согласны, тут требуются разные балансы. И вот тут мы катастрофически ошибаемся. Здесь не нужны разные балансы. Здесь с определенной точки зрения вообще не нужны балансы. Здесь нам требуются различные наборы данных. В первом случае - об имуществе, служащем обеспечением долгов и их размере, во втором - о прибыли и факторах, обеспечивших компании ее получение, в третьем - о размерах различных (собственных и привлеченных) источников финансирования деятельности компании. Формирование этих данных требует применения различных способов того, что МСФО называют сегодня признанием и оценкой элементов финансовой отчетности. Эти способы нельзя удачно объединить в одном балансе, но, что самое главное, при формировании этих данных мы в принципе можем обойтись без баланса. И, следовательно, это не разговор о балансе, а решение проблемы идентификации, учета и оценки определенных объектов и агрегации данных о них в удобной для анализа форме, совершенно не обязательно предполагающей рамки балансового равенства.

Продолжая, отметим, что также, например, совершенно очевидно, что не стоит пытаться определить, какой именно процесс реальной хозяйственной деятельности фирмы мы называем словом "амортизация", и не нужно искать соответствующий этому слову конкретный объект физической реальности - его просто не существует. Важно то, какое употребление слово "амортизация" получает при построении бухгалтерской отчетности согласно тем или иным правилам.

"Нам мешает стремление к обобщению"

 Великий философ был убежден: "Если мы хотим изучать проблемы истины и лжи, согласованности и несогласованности пропозиций с действительностью, природы утверждения, предположения и вопроса, нам будет полезно посмотреть на примитивные формы языка, в которых эти формы мышления проявляются без сбивающей с толку структуры в высшей степени усложненных процессов мышления. Когда мы смотрим на такие простые формы языка, исчезает ментальный туман, который, как кажется, обволакивает обычное словоупотребление. Мы видим действия и реакции четкими и прозрачными. С другой стороны, в этих простых процессах мы создаем языковые формы, не оторванные от наших более сложных форм".

И вот, по мнению Витгенштейна, что мешает нам принять такое направление исследования жизни языка, - это "наше стремление к обобщению", которое "является результатом нескольких тенденций, связанных с определенными философскими заблуждениями".

Прежде всего здесь нужно обратить внимание на то, что "существует тенденция искать нечто общее во всех сущностях, которые мы обычно подводим под общий термин". "Мы склонны считать, - пишет философ, - что должно быть нечто общее, например, во всех играх, и что это общее свойство является оправданием для применения общего термина "игра" к различным играм; тогда как игры образуют семью, члены которой имеют семейное сходство". По мнению Витгенштейна, в этой склонности существует определенная опасность значимого заблуждения. "Это сравнимо, - писал он, - с идеей, что свойства являются ингредиентами вещей, обладающих этими свойствами; например, что прекрасное является ингредиентом всех красивых вещей, примерно так же, как алкоголь является ингредиентом пива или вина, и что мы, поэтому, могли бы иметь красоту в чистом виде, не замутненную чем-то, что является красивым".

С подобным мы очень широко сталкиваемся в бухгалтерском учете. Так, например, говоря об активах, мы пытаемся дать определение этому объекту учета, выделив именно тот признак семьи, тот ингредиент, который обобщит весьма разнородные объекты, объединяемые в балансе в эту группу. Уже на протяжении многих десятилетий с этим мало что получается. Так, если мы определяем активы как имущество фирмы, то мы не охватываем этим определением целый ряд объектов, формирующих активы фирмы, но не относящихся к имуществу. Это, например, расходы будущих периодов, незавершенное производство, гудвилл, а относительно недавно - убытки предприятия. Если, вводя уточнение и ориентируясь на российские стандарты учета, мы говорим, что активы - это имущество, принадлежащее фирме на праве собственности, мы теряем возможность назвать активом даже дебиторскую задолженность. С теми же сложностями мы сталкиваемся, если в духе МСФО определяем активы как ресурсы компании, приносящие ей экономические выгоды. Ведь, например, те же отражаемые в активе баланса расходы вряд ли можно назвать ресурсами.

Если же, опираясь на положения динамической балансовой теории О. Шмаленбаха, мы говорим об активах как о расходах, которые в будущем должны принести фирме доходы, мы не можем отнести к этой группе объектов, например, те имущественные объекты, приобретение которых не было связано с несением расходов. Или, оценивая подаренную компании недвижимость в сумме расходов по регистрации прав на нее и именно их (расходы) называя активом, мы приходим к абсурду.

Признак принадлежности к семье активов - это свойство, ингредиент активности, таким образом, неизменно ускользает от нас, оставляя лишь возможность говорить о том, что активы - это то, что бухгалтеры показывают в левой части баланса. Но! Согласитесь, ведь это именно то, что большинство из нас услышали от своих преподавателей на первом курсе, когда разговор об учете с нами не был еще покрыт "ментальным туманом" теории учета, когда изучение бухгалтерских ребусов было для нас тем, что Л. Витгенштейн называет языковой игрой.

Так, может быть, активы - это и есть не что иное, как то, что бухгалтеры показывают в левой части баланса? Но нет, мы не привыкли к такому примитивизму, нам нравятся языковые игры посложнее. "Можно привести следующие примеры, - пишут В.В. Ковалев и Вит. В. Ковалев, - экономисты весьма вольно и легко используют в своих теоретических построениях понятие рыночной цены; у бухгалтера, напротив, возникает в этой связи множество вопросов: а что это такое, как ее исчислить, насколько полученная оценка достоверна и обоснованна и т.п. Определение, согласно которому рыночная цена - это цена, устанавливаемая на рынке, вряд ли устроит бухгалтера". Стремясь к логике дефиниций, которая может устроить бухгалтера, авторы дают следующее определение термина "актив": "активы (assets) - ресурсы фирмы: а) выражаемые в денежном измерителе; б) сложившиеся в результате событий прошлых периодов; в) принадлежащие ей на праве собственности или контролируемые ею; г) обещающие получение дохода в будущем. Отражаются в активной части баланса".

"Существует тенденция, укорененная в наших обычных формах выражения, - продолжает Витгенштейн, - считать, что человек, научившийся понимать общий термин, скажем, термин "лист", тем самым овладел общим образом листа в противоположность образам отдельных листьев. Ему демонстрировали различные листья, когда он осваивал значение слова "лист"; и эта демонстрация отдельных листьев была лишь средством наконец завершить формирование "в нем" идеи, которая, как мы воображаем, есть своего рода общий образ. Мы говорим, что он видит то, что является общим во всех этих листьях; и это верно, если мы имеем в виду, что, отвечая на вопрос, он может сообщить нам определенные черты или свойства листьев". "Однако, - продолжает Витгенштейн, - мы склонны считать, что общая идея листа есть нечто подобное визуальному образу, причем образу, который содержит только то, что является общим для всех листьев. Это опять-таки связано с идеей, что значением слова является образ или идея, соотнесенная с этим словом". Однако в приложении к бухгалтерскому учету эта идея терпит полное фиаско. Пытаясь помочь человеку овладеть образом листа, мы можем показывать ему листья, но если мы захотим, чтобы человек овладел образом актива, нам нечего будет ему показать.

"Наше стремление к обобщению имеет и другой источник, - продолжает Витгенштейн, - увлечение методом науки. Я имею в виду, - подчеркивает он, - метод сведения объяснения природных явлений к наименьшему возможному числу примитивных естественных законов; а в математике - унификация трактовки различных тем посредством обобщения". У философов перед глазами постоянно находится метод науки, и они испытывают непреодолимый соблазн задавать вопросы и отвечать на них так, как это делает наука. Эта тенденция есть подлинный источник метафизики, и она заводит философа в полную темноту. Ни на шаг не хотят отставать от философов и бухгалтеры-теоретики.

В нашем случае мы можем наблюдать, говоря словами Витгенштейна, стремление свести все многообразие хозяйственной жизни к бухгалтерским проводкам и формируемому ими балансовому равенству. И вот здесь попытка уложить развивающуюся экономическую жизнь в рамки этих учетных категорий точно так же погружает учет во все больший интеллектуальный мрак. Так, весьма показательно, что характеризуя период революционных изменений в экономической жизни российского общества, происходивший в 1990-е гг., В.Б. Ивашкевич писал: "Рынок перевернул многие наши представления, расширил круг используемых понятий, вариантов решения проблем... Появились новые виды активов и пассивов". Прошло почти двадцать лет с момента опубликования этой статьи Виталия Борисовича, а мы по-прежнему объясняем проблемы отчетности компаний, связанные с представлением всего комплекса ресурсов фирм, неприобретенного гудвилла, результатов социальной активности компаний, качественных характеристик их деятельности, невозможностью втиснуть эти данные в рамки оцениваемых в деньгах элементов активов и пассивов баланса.

Внебалансовый учет по Витгенштейну

 Как правило, сталкиваясь с чем-то новым, мы стремимся разобраться с ним инструментами привычной нам старой логики. Однако чем "новее" новое, тем менее оно логично в рамках уже знакомого. Часто гениальность идеи, решений кроется как раз в их полной нелогичности. Это сложно принять и это часто мешает и ученым, и практикам.

"Установка на более общее и более частное в логике связана с употреблением слова "вид" в логике, - писал Витгенштейн, - связана с употреблением слова "вид", что приводит к путанице. Мы говорим о видах чисел, видах пропозиций, видах доказательств, а также о видах яблок, видах бумаги и т.д. В одном смысле вид определяют свойство вроде сладости, твердости и т.д., в другом смысле различные виды - это различные грамматические структуры. Трактат по помологии может быть назван неполным, если существуют виды яблок, о которых он не упоминает. Здесь у нас есть стандарт полноты в природе. Предположим, с другой стороны, что существует игра, похожая на игру в шахматы, но более простая, без пешек. Назвали бы мы эту игру неполной? Или назвали бы мы эту игру более полной, чем шахматы, если бы она каким-то образом походила на шахматы, но содержала новые элементы?". "Презрение в логике к тому, что кажется менее общим случаем, - подчеркивает Витгенштейн, - возникает из идеи, что он является неполным". Но насколько это оправданно?

Возвращаясь к бухгалтерии, но помня о шахматах - если представить, что есть дебет, но нет кредита, - останется ли то, о чем мы говорим, бухгалтерией? Смешная и надуманная ситуация? Вовсе нет! Достаточно вспомнить простую бухгалтерию, по правилам которой ведется сегодня забалансовый учет. Но тогда, по-видимому, и актив может существовать без пассива и, значит, необязательно для признания нового вида активов искать "уравновешивающую его в пассиве статью". Или, наоборот, актив и пассив могут быть неисчерпывающей классификацией учетных объектов. Это уж точно фантастика? Мифическая тройная или №-бухгалтерия? Но ее ведет каждая фирма, отражая доходы и расходы. Ведь отчет о финансовых результатах - это не что иное, как дополнительный к балансу срез объектов учета. Доходы и расходы - это не активы и не пассивы. Это не забалансовый, это внебалансовый, сверхбалансовый учет. И получается, что выход за рамки баланса, о котором мы рассуждаем сегодня как о чем-то мифическом, бухгалтеры сделали уже более века назад, следовательно, может быть новым явлением в экономике, просто нужно искать соответствующие им принципиально новые формы отчетности, не видя в этом ничего сверхъестественного.

Заключение

 В завершение отметим, что общим итогом можно считать доказательство гипотезы о возможности логико-философского анализа категорий бухгалтерского учета с позиций философии языка. Проведенный анализ является развитием направления в теории бухгалтерского учета, рассматривающего бухгалтерский баланс как финансовую модель фирмы. Предложены соответствующие философии Л. Витгенштейна, ответы на вопросы об объекте моделирования бухгалтерского баланса, возможной степени соответствия его моделируемым фактам. Полученные результаты могут быть использованы в развитии методологии анализа финансовой отчетности. Данная статья может служить основой исследований в области анализа и оценки категорий бухгалтерского учета с позиций философии языка.