Для субъектов малого предпринимательства Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" устанавливается возможность использования упрощенной системы бухгалтерского учета, которая должна предусматриваться нормативными актами, методическими указаниями и Планом счетов бухгалтерского учета (п. 2 ст. 5 Закона № 129-ФЗ).

Примечание. Субъекты малого предпринимательства (далее - предприятия) на законных основаниях имеют право на облегченный вариант ведения бухгалтерского учета и могут не применять отдельные положения нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Среди мер, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, используемых при реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации, законодатель назвал и упрощенную систему ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности (п. 2 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации").

Вначале же уточним, какие же лица согласно действующему законодательству РФ могут относиться к субъектам малого предпринимательства. Критерии отнесения юридических лиц к рассматриваемым предприятиям определены в ст. 4 упомянутого Закона № 209-ФЗ. К субъектам малого предпринимательства относятся внесенные в ЕГРЮЛ потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), соответствующие определенным в законе условиям. Для организаций это ограничения по доле участия юридических лиц в их уставном (складочном) капитале, численности и объему выручки (п. 1 ст. 4 Закона № 209-ФЗ). Так:

- суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов);

- доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%.

Последнее ограничение не распространяется на хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологии интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), исключительные права на которые принадлежат учредителям (участникам) таких хозяйственных обществ - бюджетным научным учреждениям или созданным государственными академиями наук научным учреждениям либо бюджетным образовательным учреждениям высшего профессионального образования или созданным государственными академиями наук образовательным учреждениям высшего профессионального образования.

Средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства:

- от 101 до 250 человек включительно для средних предприятий;

- до 100 человек включительно для малых предприятий.

При этом среди малых предприятий выделены микропредприятия, средняя численность работников в которых не превышает 14 человек.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством РФ для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год при этом определяется в порядке, установленном НК РФ, балансовая стоимость активов - в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. Предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) и балансовой стоимости активов устанавливаются Правительством РФ один раз в пять лет.

Примечание. Вновь созданные организации в течение того года, в котором они зарегистрированы, могут быть отнесены к субъектам малого и среднего предпринимательства, если их показатели средней численности работников, выручки от реализации товаров (работ, услуг) или балансовой стоимости активов (остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов) за период, прошедший со дня их государственной регистрации, не превышают предельные установленные значения.

В настоящее время предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета НДС установлены Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 № 556 и составляют:

- 60 000 000 руб. - для микропредприятия;

- 400 000 000 руб. - для малых предприятий;

- 1 000 000 000 руб. - для средних предприятий.

О предельных величинах остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов в указанном Постановлении ничего не сказано. Следовательно, по балансовой стоимости приведенных активов ограничения не существует.

Категория субъекта малого или среднего предпринимательства определяется в соответствии с наибольшим по значению установленным условием. Изменение категории субъекта происходит в случае, если указанный показатель (указанные показатели) выше или ниже предельных значений в течение двух календарных лет, следующих один за другим.

Субъекты малого предпринимательства самостоятельно выбирают форму бухгалтерского учета из существующих исходя из потребностей и масштаба своего производства и управления, численности работников.

Напомним, что форма бухгалтерского учета представляет собой систему учетных регистров, предназначенных для группировки и обобщения информации, отражаемой на счетах бухгалтерского учета.

Особенности ведения бухгалтерского учета вышеупомянутыми организациями регламентированы Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н). Ими рекомендуется вести бухгалтерский учет с применением следующих систем регистров бухгалтерского учета:

- единой журнально-ордерной формы счетоводства для предприятий (утв. Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 № 63);

- журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций (утв. Письмом Минфина СССР от 06.06.1960 № 176);

- упрощенной формы бухгалтерского учета согласно Типовым рекомендациям.

Малые предприятия могут самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей работы при соблюдении:

- единой методологической основы бухгалтерского учета, предполагающей ведение бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной записи;

- взаимосвязи данных аналитического и синтетического учета;

- сплошного отражения всех хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов;

- накапливания и систематизации данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для управления и контроля за хозяйственной деятельностью малого предприятия, а также для составления бухгалтерской отчетности.

Упрощенная форма

Для систематизации и накопления информации субъект малого предпринимательства вправе принять упрощенную систему регистров (упрощенную форму) бухгалтерского учета. В зависимости от характера и объема учетных операций это может быть:

- простая форма бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества);

- форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.

Форма бухгалтерского учета без использования регистров бухгалтерского учета имущества (простая форма) предполагает регистрацию всех хозяйственных операций только в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (форма № К-1, приведена в Приложении 1 к Типовым рекомендациям).

Данная форма бухгалтерского учета рекомендована субъектам малого предпринимательства, совершающим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), деятельность которых не связана с материалоемким производством.

Книга является регистром аналитического и синтетического учета, позволяющего определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность. Она является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом книга должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Отметим, что для ведения бухгалтерского учета предприятия могут сократить количество синтетических счетов в принимаемом им рабочем плане счетов бухгалтерского учета по сравнению с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). В разд. 2 и 3 Типовых рекомендаций субъектам малого предпринимательства предложен вариант рабочего плана счетов с учетом обобщения данных по счетам, приведенным в Плане счетов.

Организация может вести книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц, или в форме книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год. В этом случае она должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета, а также оттиском печати малого предприятия.

Помимо книги для учета расчетов по оплате труда с работниками и с бюджетом по налогу на доходы физических лиц предприятию надлежит вести также ведомость учета заработной платы (форма № В-8, приведена в Приложении 10 к Типовым рекомендациям).

В ведомости также определяются суммы страховых взносов, начисленные по видам обязательного государственного страхования в Пенсионный фонд РФ, ФСС РФ, фонды ОМС в установленном порядке.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества предполагает регистрацию фактов хозяйственной деятельности в комплекте упрощенных ведомостей, предназначенных для формирования информации для управленческих целей и составления бухгалтерской отчетности. Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов. Минфин России в этом случае рекомендует применять для учета финансово-хозяйственных операций следующие регистры бухгалтерского учета:

- ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (форма № В-1);

- ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям (форма № В-2);

- ведомость учета затрат на производство (форма № В-3);

- ведомость учета денежных средств и фондов (форма № В-4);

- ведомость учета расчетов и прочих операций (форма № В-5);

- ведомость учета реализации (форма № В-6 (оплата));

- ведомость учета расчетов и прочих операций (форма № В-6 (отгрузка));

- ведомость учета расчетов с поставщиками (форма № В-7);

- ведомость учета оплаты труда (форма № В-8);

- ведомость (шахматную) (форма № В-9).

Их формы приведены в Приложениях 2 - 11 к Типовым рекомендациям.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной - по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе "Корреспондирующий счет"), в другой - по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах "Содержание операции" (или характеризующих операцию) делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, шифры и др.

Учет хозяйственных операций завершается по истечении месяца подсчетом итогов по оборотам в применяемых ведомостях и обязательным переносом их в ведомость (шахматную). Эта ведомость является регистром синтетического учета и предназначена для обобщения данных текущего учета и взаимной проверки правильности произведенных записей по счетам бухгалтерского учета.

Ведомость открывается на каждый месяц и служит для записей данных по дебету и кредиту каждого счета в отдельности.

Дебетовые и кредитовые обороты по каждому применяемому счету переносятся в оборотную ведомость, в которой подсчитывается сальдо по каждому счету по состоянию на первое число следующего за отчетным месяца. Оборотная ведомость же используется для составления бухгалтерского баланса.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи. Таковыми могут быть кассовые отчеты, выписки банков и т.д.

Минфин России рекомендовал малым предприятиям:

- занятым в материальной сфере производства - использовать регистры, предусмотренные в журнально-ордерной форме счетоводства;

- занятым торговлей и иной посреднической деятельностью - регистры из упрощенной формы бухгалтерского учета, используя при необходимости отдельные регистры для учета определенных ценностей, преобладающих в их деятельности (товарно-материальных запасов, финансовых активов и т.п.), из единой журнально-ордерной формы счетоводства.

Бухгалтерская отчетность

Бухгалтерская отчетность, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н), должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и связанных с этим изменениях.

Если при составлении бухгалтерской отчетности, исходя из положений ПБУ 4/99, организация выявляет недостаточность данных для формирования полного представления о своем финансовом положении, финансовых результатах деятельности и всех изменениях, в бухгалтерскую отчетность она включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Данные требования предъявляются и к отчетности субъектов малого предпринимательства. Но для них предусмотрены некоторые послабления. Особенности представления бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства определены рядом положений и Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н.

Напомним, что этим Приказом утверждены формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств, которые содержат лишь статьи. Организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. Иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно.

Организации - субъекты малого предпринимательства вправе формировать бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе:

- в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

- в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Примечание. Бухгалтерская отчетность организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту (п. 5 ПБУ 4/99).

В то же время указанные организации вправе формировать представляемую бухгалтерскую отчетность и в общем порядке (п. 6 Приказа № 66н).

Послабления в применении ПБУ

В настоящее время субъекты малого предпринимательства (за исключением организаций - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) могут не применять следующие Положения по бухгалтерскому учету:

- "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) (утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н);

- "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 (утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н);

- "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н);

- "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008) (утв. Приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н);

- "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000) (утв. Приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н);

- "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02 (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н);

- "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Если предприятие сочтет нужным применять вышеприведенные положения, которые позволят ему облегчить ведение бухгалтерского учета и представление бухгалтерской отчетности, то ему необходимо внести соответствующие изменения в приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Помимо этого для субъектов малого предпринимательства существуют послабления в части отдельных норм положений по бухгалтерскому учету.

Так, они вправе осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н) для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Примечание. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются (п. 19 ПБУ 19/02):

- на финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном положением порядке, и

- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02). Следовательно, все финансовые вложения субъекты малого предпринимательства могут отражать по первоначальной стоимости.

Предприятиям разрешено признавать все расходы по займам прочими расходами абз. 4 п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н). Расходы по займам в общем случае признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (абз. 1 и 2 п. 7 ПБУ 15/2008).

Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, которые причитаются к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Начиная же с прошлого года субъекты малого предпринимательства могут не включать расходы по займам в стоимость инвестиционного актива, а учитывать их в прочих расходах. Данная норма позволяет организациям - плательщикам налога на имущество несколько уменьшить причитающиеся к уплате платежи по этому налогу.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, по общим правилам отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период. При этом корректируются и значения связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период. Корректировка осуществляется так, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Исключением являются случаи, при которых оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В этом случае измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Субъекты малого предпринимательства вправе отражать последствия изменений учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на их финансовое положение, финансовые результаты их деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно (п. 15.1 ПБУ 1/2008).

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, как известно, исправляется записями по счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Кроме того, организация должна пересчитать показатели за отчетные периоды, которые отражены в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н).

Пересчет осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности так, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Субъекты малого предпринимательства вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, без ретроспективного пересчета в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010 (абз. 6 п. 9 ПБУ 22/2010).

Пункт 14 ПБУ 22/2010 же устанавливает порядок исправления несущественных ошибок предшествующего отчетного периода, которые выявлены после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год. Такие ошибки исправляются записями по счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором они выявлены. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления таких ошибок, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Таким образом, субъекты малого предпринимательства могут все ошибки, выявленные после даты утверждения бухгалтерской отчетности, исправлять как несущественные.

Кассовый метод учета

Малым предприятиям при учете доходов и расходов позволяется не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Они могут использовать кассовый метод учета (п. 20 Типовых рекомендаций). Использование этого метода должно быть отражено в учетной политике.

Соответствующие изменения Приказом Минфина России от 08.11.2010 № 144н были внесены в Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. соответственно Приказами Минфина России от 06.05.1999 № 32н и от 06.05.1999 № 33н).

Кассовый метод бухгалтерского учета заключается в том, что доходы и расходы отражаются в момент погашения задолженности.

Доходы от реализации при применении этого метода признаются в бухгалтерском учете только в момент поступления денежных средств в счет оплаты стоимости товаров, работ, услуг при соблюдении условий, определенных в пп. "а", "б", "в" и "д" п. 12 ПБУ 9/99. В бухгалтерском учете при использовании счетов 90 и 91 доходы отражаются проводками:

Дебет 50 (51) Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации товаров, работ, услуг;

Дебет 50 (51) Кредит 91-1

- отражены прочие доходы.

В случае погашения задолженности иным способом - взаимозачетом, передачей отступного и т.д. - Типовыми рекомендациями предлагаются следующие записи:

Дебет 62 (76) Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации товаров, работ, услуг;

Дебет 76 Кредит 91-1

- отражены прочие доходы.

Если денежные средства получены, а товары не поставлены, работы не выполнены, услуги не оказаны, то поступления квалифицируются в качестве предоплаты. И они не формируют бухгалтерские доходы в силу п. 3 ПБУ 9/99. Увеличение активов организации отражается в учете проводкой:

Дебет 50 (51) Кредит 62 (76)

- получена предоплата в счет поставки продукции.

В момент же реализации признаются доходы, что отражается проводкой:

Дебет 62 (76) Кредит 90-1

- отражена реализация продукции.

Как видим, схема корреспонденции счетов в этом случае ничем не отличается от применяемой при методе начисления.

Ввиду того что доходы возникают только после поступления денежных средств, в бухгалтерском учете организации, применяющей кассовый метод, отсутствует дебиторская задолженность в обычном ее понимании. Однако это не означает, что организация может совсем обойтись без данных о выполненных, но не оплаченных товарах, работах, услугах. Как правило, учет расчетов с контрагентами ведется отдельно. В этой ситуации, на наш взгляд, логично использовать специальный субсчет "Неоплаченная выручка" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

Дебет 62 Кредит 76, субсчет "Неоплаченная выручка",

- отгружены покупателю товары (выполнены работы по договору, оказаны услуги), оплата которых не осуществлена.

При поступлении денежных средств закрывается задолженность покупателя (заказчика) и признается выручка:

Дебет 51 Кредит 62

- поступили денежные средства;

Дебет 76, субсчет "Неоплаченная выручка", Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации товаров, работ, услуг.

По общему правилу расход признается при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99. В рамках кассового метода к этим требованиям добавляется условие о погашении задолженности перед контрагентом (абз. 2 п. 18 ПБУ 10/99). Какие-либо иные упоминания об учете расходов кассовым методом в бухгалтерских стандартах отсутствуют. Поэтому организациям надлежит руководствоваться общими правилами с поправкой на основной принцип кассового метода.

В момент приемки товаров, работ, услуг расход как таковой возникает, но в бухгалтерском учете он признается после их оплаты.

Приобретенные МПЗ должны быть оприходованы на счете 10 независимо от факта оплаты:

Дебет 10 Кредит 60

- оприходованы материалы.

В этот момент расхода не возникает: на балансе организации появляется актив.

По общему правилу стоимость МПЗ относится на затратные счета на дату передачи их в производство, на рабочие места. При использовании кассового метода проводка:

Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 10

- учтена стоимость переданных в производство материалов -

используется только при условии, что счет за них был ранее оплачен поставщику. Если же в производство отпущены МПЗ, стоимость которых еще не оплачена, то организация не вправе признавать расход.

Однако и не отразить их выбытие со склада нельзя. В такой ситуации следует воспользоваться по аналогии п. 20 Типовых рекомендаций, в котором прокомментирован порядок учета в организации торговли: по дебету счета 41 "Товары" обособленно отражается до момента поступления денежных средств (или имущества) фактическая себестоимость отгруженных (проданных) ценностей. Поэтому напрашивается открытие к счету 10 отдельного субсчета "Неоплаченные МПЗ, переданные в производство":

Дебет 10, субсчет "Неоплаченные МПЗ, переданные в производство", Кредит 10

- учтена стоимость неоплаченных материалов, переданных в производство.

В момент погашения кредиторской задолженности перед поставщиком стоимость активов, отраженных на этом субсчете, списывается на затраты:

Дебет 60 Кредит 51

- погашена задолженность за поставленные материалы;

Дебет 20 Кредит 10, субсчет "Неоплаченные МПЗ, переданные в производство",

- учтена в расходах стоимость материалов.

Исходя из этого, в аналитическом учете целесообразно отражать отдельно оплаченные и неоплаченные МПЗ.

Перечисление предоплаты за работы, услуги сторонних организаций не приводит к формированию расхода (п. 3 ПБУ 10/99):

Дебет 60 (76) Кредит 51

- перечислена предоплата за выполняемые работы (оказываемые услуги).

В момент же приемки работ, услуг оформляется запись:

Дебет 20 (91) Кредит 60 (76)

- учтены в расходах выполненные работы (оказанные услуги).

Расходы в виде заработной платы возникают в бухучете только после ее выплаты. При ее начислении можно задействовать счет 97 "Расходы будущих периодов", субсчет "Неоплаченные расходы":

Дебет 97 "Расходы будущих периодов", субсчет "Неоплаченные расходы", Кредит 70

- начислена заработная плата.

При выплате же заработной платы признается расход:

Дебет 70 Кредит 50 (51)

- выплачена (перечислена на счет) заработная плата;

Дебет 20 (44) Кредит 97 "Расходы будущих периодов", субсчет "Неоплаченные расходы",

- начисления заработной платы учтены в расходах.

Суммы выданного работникам аванса не являются расходами в бухгалтерском учете до момента начисления заработной платы за соответствующий месяц.

Расходы в виде налоговых платежей и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды учитываются только после перечисления денежных средств на счета Федерального казначейства. При их же начислении логично использовать упомянутый субсчет "Неоплаченные расходы" счета 97:

Дебет 97, субсчет "Неоплаченные расходы", Кредит 68 (69)

- начислены налоговые платежи (страховые взносы в государственные внебюджетные фонды);

Дебет 68 (69) Кредит 51

- перечислены налоговые платежи (страховые взносы);

Дебет 20 (91-2) Кредит 97, субсчет "Неоплаченные расходы",

- учтены в расходах страховые взносы, налоговые платежи.

Активы, отвечающие требованиям, приведенным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н), принимаются к бухгалтерскому учету в составе основных средств по общим правилам:

Дебет 08 Кредит 60

- отражена задолженность перед поставщиком основного средства;

Дебет 01 Кредит 08

- объект основных средств введен в эксплуатацию.

Стоимость основных средств переносится на себестоимость товаров, работ, услуг через механизм амортизации. При кассовом методе признания расходов амортизация осуществляется только по основным средствам, полностью оплаченным поставщикам. Если же амортизация начисляется по объекту, полностью не оплаченному, то исчисленные ее величины следует отнести на все тот же упомянутый субсчет "Неоплаченные расходы" счета 97:

Дебет 97, субсчет "Неоплаченные расходы", Кредит 02

- начислена амортизация по неоплаченному основному средству.

При перечислении денежных средств поставщику объекта начисленная сумма амортизации учитывается в расходах по обычным видам деятельности либо прочих расходах:

Дебет 20 (91-2) Кредит 97, субсчет "Неоплаченные расходы",

- учтена в расходах начисленная сумма амортизации.

Расходы, согласно п. 17 ПБУ 10/99, подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Аккумулированные на затратных счетах расходы необходимо списать на финансовые результаты. Соответствующий порядок изложен в п. 19 ПБУ 10/99. Расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Это означает, что себестоимость реализованных товаров, работ, услуг списывается в дебет счета 90 одновременно с отнесением сумм выручки в кредит этого счета (Инструкция по применению Плана счетов).

Следует признать, что приведенное выше положение из п. 20 Типовых рекомендаций об отражении себестоимости отгруженных (проданных) товаров по дебету счета 41 (обособленно) до момента поступления денежных средств от покупателя соотносится с принципом соответствия доходов и расходов. Однако в Типовых рекомендациях умалчивается о порядке учета при частичной оплате товара покупателем и при получении выручки за проданный товар, еще не оплаченный поставщику.

Так, при поступлении денежных средств за отгруженный по договору товар организация обязана отразить доход в бухгалтерском учете, даже если этот товар еще не был оплачен поставщику (в учете сформирована кредиторская задолженность). Если задолженность перед поставщиком будет погашена в следующем месяце, то организация вынуждена будет признать расход в этот момент, тогда как доходы были учтены ранее. Следовательно, принцип соответствия доходов и расходов при кассовом методе учета доходов и расходов, на наш взгляд, не применим. Также по данной причине не действует и положение абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99 о распределении расходов между отчетными периодами с использованием счета 97.

Использование кассового метода в бухгалтерском учете, по идее, должно упростить учет. Однако, как видим, и этот метод создает свои "заморочки". Причем решать их организации вынуждены будут самостоятельно. Ведь за 12 лет, прошедших с выхода Типовых рекомендаций, методологи учета никаких материалов по его использованию не соизволили выпустить.

В то же время кассовый метод не позволяет иметь в бухгалтерском учете и отчетности некоторые данные, необходимые для принятия управленческих решений. Исходя из этого, на наш взгляд, субъектам малого предпринимательства целесообразно в бухгалтерском учете применять все-таки привычный метод начисления.