Любое предприятие начинается с регистрации и формирования уставного капитала. Уставный капитал может быть сформирован как непосредственным внесением денежных средств, так и вкладом имуществом, ценными бумагами, а также имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

Формирование уставного капитала

Для начала остановимся на отражении в бухгалтерском учете формирования уставного капитала.

Принято решение учредителей об организации общества. На собрании учредителей утверждена сумма уставного капитала в размере 100 000 руб.

Эти документы являются первыми первичными документами для начала бухгалтерского учета. Самая первая бухгалтерская проводка, дающая начало бухгалтерии, отражает задолженность учредителей по формированию уставного капитала нового общества.

Дебет 75 "Расчеты с учредителями"

Кредит 80 "Уставный капитал".

В момент погашения принятых на себя обязательств по формированию уставного капитала в учете предприятия формируются проводки:

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 75 "Расчеты с учредителями"

- при формировании уставного капитала денежными средствами;

Дебет 08 "Внеоборотные активы"

Кредит 75 "Расчеты с учредителями"

- при формировании уставного капитала путем передачи основных средств.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы. В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда.

Таким образом, возникнет проводка:

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 08 "Внеоборотные активы"

- приняты к учету основные средства, внесенные в уставный капитал.

Самое простое в дальнейшем, если уставный капитал сформирован денежными средствами. Некоторые сложности возникнут у вновь созданного предприятия, если уставный капитал общества будет сформирован имуществом. Эти проблемы относятся к формированию налоговой базы по налогу на прибыль. Дело в том, что такое понятие, как налоговый учет, врывается в жизнь бухгалтера все чаще и шире. При этом налоговый учет все больше отличается от бухгалтерского. Так и в случае формирования уставного капитала путем внесения имущества отдельно формируется налоговая стоимость имущества в целях определения налоговой амортизации. Это вовсе не означает, что стоимость имущества, определенная в уставном капитале, не будет соответствовать бухгалтерской стоимости указанного имущества. Именно бухгалтерская стоимость будет учитываться при формировании базы для налога на имущество.

Остановимся на сложных моментах при определении первоначальной стоимости имущества. В целях налогового учета стоимости имущества и расчета амортизационных начислений применяются правила, определенные ст. 277 Налогового кодекса Российской Федерации. Так, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

В налоговом учете ввезенное оборудование включается в состав основных средств организации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса).

Согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Налогового кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Итак, учредителем общества является российская компания. Тогда стоимость имущества определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности с учетом дополнительных расходов. При этом дополнительные расходы должны быть определены в качестве взноса в уставный капитал. Заметим, что изменить уже сформированную стоимость основного средства на сумму дополнительных расходов передающая сторона не может, изменяется первоначальная стоимость основных средств только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). В данном случае стоимость объекта в налоговом учете получающей стороны (т.е. вновь организуемого общества) складывается из двух частей. Первая часть - стоимость объекта в налоговом учете передающей стороны. Вторая часть - сумма дополнительных расходов, связанных с вкладом в уставный капитал. Обе части должны быть подтверждены документально.

Ну, а если учредители - физические лица? В таком случае необходимо оценивать имущество по фактически произведенным затратам на его приобретение (с учетом амортизации или износа), но не выше рыночной стоимости. Таким образом, стоимость имущества должна быть подтверждена независимым оценщиком. При этом дополнительные расходы, которые несут учредители, включаются в первоначальную стоимость основного средства в налоговом учете получающей стороны только в случае, если данные расходы определены в качестве вклада в уставный капитал (абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ). Сама учреждаемая организация не может увеличить стоимость объекта на сумму этих дополнительных расходов - их должен передать учредитель.

Отметим, что согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. У нового предприятия в бухгалтерском учете переданный в счет вклада в уставный капитал объект недвижимости учитывается в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации.

В бухгалтерском учете предприятия:

Дебет 75-1 Кредит 80

- 80 000,00 руб. - задолженность участника по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08 Кредит 75-1

- 80 000,00 руб. - получено основное средство в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 01 Кредит 08

- 80 000,00 руб. - отражен ввод в эксплуатацию основного средства.

Но стоимость оценочная не совпадает с остаточной стоимостью у передающей стороны. Как это отразится на учете у вновь организуемого предприятия? При этом имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то стоимость этого имущества признается равной нулю.

Остаточная бухгалтерская стоимость передающей стороны для принимающей стороны значения не имеет, хотя остаточная налоговая стоимость объекта может быть равна остаточной стоимости в бухгалтерском учете у передающей стороны либо отличаться. Этот казус связан с тем, что основные средства подлежат только бухгалтерскому учету, но не налоговому. В то же время происходит разница в определении амортизационных начислений для бухгалтерского учета и для налогового учета при отнесении их к расходам при определении налога на прибыль. При этом возникает необходимость отражения различий в учете.

Если остаточная стоимость по данным передающей стороны меньше оценочной, то возникает постоянная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

При этом в бухгалтерском учете ежемесячно признается внереализационный доход в размере ежемесячной разницы по сумме амортизации объекта в налоговом и бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете на сумму постоянного налогового обязательства производится запись: Дебет 99 Кредит 68.

Иногда учредители принимают решение об изменении величины уставного капитала в уже существующей организации.

Отметим, что увеличение уставного капитала общества допускается после внесения всеми его участниками вкладов в полном объеме.

Увеличение уставного капитала общества может осуществляться:

- за счет имущества общества, то есть за счет его чистых активов;

- за счет дополнительных вкладов участников общества;

- за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (если это не запрещено уставом общества).

При этом произвести увеличение уставного капитала общества возможно частично за счет его имущества (т.е. чистых активов) и частично за счет вкладов участников.

Каков порядок отражения в учете увеличения уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли и нужна ли при этом регистрация?

Новый размер уставного капитала необходимо отразить в уставе общества путем внесения соответствующих изменений, очевидно, что решение об увеличении уставного капитала должно приниматься общим собранием участников.

После принятия соответствующего решения и внесения изменений в учредительные документы проводится регистрация указанных изменений в регистрирующем органе (ФНС).

На основании принятых решений в учете производится запись:

Дебет 75 Кредит 80

- на сумму увеличения уставного капитала.

После регистрации изменений проводится запись:

Дебет 84 Кредит 75

- направление нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала.

Увеличение уставного капитала

Учредителями, а также акционерами может быть принято решение об увеличении уставного капитала. Увеличение уставного капитала не всегда происходит за счет дополнительных взносов участников и акционеров. Нередко решение об увеличении уставного капитала происходит, например, за счет направления нераспределенной прибыли или переоценки основных средств.

В соответствии с п. 19 ст. 217 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Само по себе увеличение номинальной стоимости акций, произведенное во исполнение требований Федерального закона, не привело к реальному получению дохода акционером, средства нераспределенной прибыли как были, так и остались в распоряжении ОАО. Но в данном случае следует помнить, что в связи с увеличением номинальной стоимости акций акционерами получен доход в денежной или натуральной форме.

В соответствии с п. 19 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежат налогообложению, в частности, доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Поскольку увеличение номинальной стоимости акций производится обществом частично за счет переоценки основных фондов и частично за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то положения ст. 217 Кодекса применяются только к той части дохода налогоплательщика в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью акций, которая получена в результате переоценки основных фондов (средств) организаций. То есть указанная часть дохода не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц.

При этом часть дохода налогоплательщика в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью акций, полученного в результате увеличения уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 Кодекса.

При этом сумма налога, уплаченная в связи с увеличением номинальной стоимости акций, может быть учтена при их последующей реализации.

Датой получения дохода в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью долей в уставном капитале участников общества признается дата регистрации увеличения уставного капитала общества.

Уменьшение уставного капитала

Также учредителями (акционерами) может быть принято решение об уменьшении уставного капитала путем уменьшения стоимости доли или выкупа акций с последующим их погашением. В результате уменьшения уставного капитала участнику (акционеру) выплачиваются денежные средства в сумме разницы между первоначальной и новой стоимостью доли в уставном капитале общества.

В соответствии со ст. 66 Гражданского кодекса Российской Федерации имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности.

Из этого следует, что указанные денежные средства выплачивались за счет уменьшения имущества общества, то есть имущества, являвшегося собственностью общества, а не учредителя общества.

В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло.

Статьей 217 Кодекса определен исчерпывающий перечень доходов, которые не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Суммы, полученные налогоплательщиком в связи с уменьшением уставного капитала при уменьшении номинальной стоимости его доли, в указанном перечне не содержатся.

Таким образом, доход налогоплательщика, полученный в виде денежных средств в связи с уменьшением уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости доли, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.

Также следует помнить, что в случае, если акционерное общество выкупило у акционеров акции, распределить их между акционерами нельзя. Приобретенные у акционеров или выкупленные у них акции могут быть либо проданы, либо погашены (аннулированы) с соответствующим уменьшением уставного капитала на сумму их номинальной стоимости. Эти акции могут быть проданы своим акционерам точно так же, как и третьим лицам, без каких-либо ограничений.