Прежде напомним, что с 1 января 2013 г. единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также правовой механизм регулирования бухгалтерского учета устанавливает Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 402-ФЗ).

В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона № 402-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями, установленными названным Законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом к объектам бухгалтерского учета Закон № 402-ФЗ, а именно ст. 5 этого Закона, относит:

- факты хозяйственной жизни, под которыми понимаются сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств;

- активы;

- обязательства;

- источники финансирования деятельности организации;

- доходы;

- расходы;

- иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Сфера действия Закона № 402-ФЗ весьма обширна - по общему правилу вести бухгалтерский учет обязаны все экономические субъекты, в состав которых включены коммерческие и некоммерческие организации, государственные органы, органы местного самоуправления, внебюджетные фонды, Банк России, индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой, а также филиалы, представительства и структурные подразделения иностранных организаций, находящиеся на российской территории (ст. 2 Закона № 402-ФЗ).

В силу ст. 11 Закона № 402-ФЗ инвентаризация активов и обязательств организации является одним из важнейших элементов бухгалтерского учета. Ведь именно при ее проведении выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

При этом Закон № 402-ФЗ разделяет инвентаризации на два вида: на обязательные и добровольные. Добровольные инвентаризации являются элементом учетной политики организации, так как случаи, сроки и порядок их проведения, а также перечень объектов, подлежащих ревизии, определяются компанией самостоятельно. Причем добровольные инвентаризации могут быть плановыми и внеплановыми, первые проводятся в соответствии с графиком, утвержденным руководством фирмы, а вторые - внезапно, организуемые в целях дополнительного контроля над сохранностью имущества.

Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами, и здесь все регламентировано. Например, инвентаризация драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них должна производиться в соответствии с требованиями Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 сентября 2000 г. № 731 "Об утверждении Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности".

Пока соответствующие федеральные и отраслевые стандарты, в которых в дальнейшем должен быть закреплен перечень случаев обязательного проведения инвентаризаций, не утверждены, организации вправе пользоваться аналогичным перечнем ревизий, содержащимся в нормативных документах бухгалтерского учета, утвержденных до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ. Такое право экономическим субъектам предоставляет п. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ, согласно которому вплоть до утверждения Минфином России федеральных и отраслевых стандартов организации пользуются правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г.

Обязательные случаи проведения инвентаризации сегодня перечислены в п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее - Положение № 34н). Согласно указанной норме проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Как видим, инвентаризация, проводимая перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, относится к обязательному виду проверок.

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (далее - Методические указания № 49).

В соответствии с ними инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств, в том числе не принадлежащие организации на праве собственности, но числящиеся в бухгалтерском учете на забалансовых счетах.

При этом под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Проводится инвентаризация по местонахождению имущества и по материально ответственным лицам.

Согласно п. 2.2 Методических указаний № 49 для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии.

При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и так далее). Кроме того, участвовать в инвентаризации могут представители службы внутреннего аудита, а также независимых аудиторских организаций.

Документальное оформление проведения инвентаризации и отражение ее результатов производятся по формам, утвержденным:

- Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (далее - Постановление № 88);

- Постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26 (далее - Постановление № 26).

Для справки: несмотря на то что с 1 января 2013 г. организации (за исключением организаций государственного сектора) не обязаны подтверждать факты своей хозяйственной жизни исключительно типовыми формами первичных документов, по мнению автора, отказываться от их применения нет необходимости. Ведь запрета на их применение Закон № 402-ФЗ не содержит, главное, чтобы в них имелись все необходимые реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, и они были утверждены руководителем организации с подачи главного бухгалтера или иного лица, на которое возложено ведение учета.

Кроме того, в Информации Минфина России № ПЗ-10/2012 указано, что обязательными к применению остаются формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовых документов).

Для проведения инвентаризации руководитель организации издает приказ по форме № ИНВ-22, утвержденной Постановлением № 88, в котором указывается состав инвентаризационной комиссии, сроки проведения инвентаризации, причина, по которой она производится, а также в какие сроки результаты инвентаризации должны быть сданы в бухгалтерию.

После того как приказ об инвентаризации подписан, инвентаризационная комиссия осуществляет ряд подготовительных мероприятий, связанных с ее проведением. В период подготовки к инвентаризации проверяется:

- осуществляется ли охрана территории организации, оборудованы ли помещения пожарно-охранной сигнализацией;

- заключены ли фактически и правильно ли оформлены договоры о полной индивидуальной или бригадной материальной ответственности с работниками, которым переданы ценности для сохранения и использования;

- соответствуют ли должности материально ответственных лиц утвержденному перечню должностей и работ, замещаемых и выполняемых работниками, с которыми организацией могут заключаться письменные договоры о полной материальной ответственности;

- созданы ли материально ответственным лицам условия для обеспечения сохранности материальных ценностей, имеются ли закрываемые складские помещения, шкафы, сейфы, емкости для хранения ценностей;

- оснащены ли места хранения материальных ценностей необходимыми измерительными приборами;

- существует ли контроль над порядком вывоза ценностей из организации и выдачей доверенностей на их получение и так далее.

До начала проверки в инвентаризационную комиссию материально ответственные лица должны сдать последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств (п. 2.4 Методических указаний № 49).

Полученные документы визируются председателем комиссии с наложением надписи "до инвентаризации на "________" (дата)". В дальнейшем эти документы будут являться для бухгалтерии организации основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Помимо отчетов о движении материальных ценностей и денежных средств материально ответственные лица должны предоставить в инвентаризационную комиссию расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение (или доверенности на получение) имущества.

После осуществления всех необходимых подготовительных мероприятий комиссия начинает сам процесс проверки фактического наличия имущества, которое определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. При этом руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки, то есть обеспечить инвентаризационную комиссию рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой.

Понятно, что инвентаризация имущества довольно трудоемкий процесс, однако упрощенные способы проверки допустимы лишь в отношении следующих категорий имущества:

- товаров и материалов, хранящихся в неповрежденных упаковках поставщика. По таким ценностям допускается определение их количества на основании данных, указанных на упаковке, с обязательной выборочной проверкой. Если при выборочной проверке возникают расхождения между данными, указанными на упаковке, и фактическим наличием ценностей, то производится их полная проверка.

- ценностей, поступающих от поставщиков по теоретическому весу (метражу). Вещественная проверка такого имущества также производится по теоретическому весу (метражу).

Полученные сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации (далее - описи), которые оформляются не менее чем в двух экземплярах.

При этом, как сказано в п. 2.6 Методических указаний № 49, инвентаризационная комиссия обеспечивает:

- полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках имущества и финансовых обязательств учреждения;

- правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Для справки: основной формой первичной документации для учета результатов вещественной инвентаризации является инвентаризационная опись, а для учета документальной инвентаризации - акт инвентаризации.

Унифицированные формы инвентаризационных описей и актов инвентаризации утверждены Постановлением № 88, к ним относятся:

- инвентаризационная опись основных средств № ИНВ-1;

- инвентаризационная опись нематериальных активов № ИНВ-1а;

- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей № ИНВ-3;

- акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных № ИНВ-4;

- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, № ИНВ-5;

- акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, № ИНВ-6;

- акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них № ИНВ-8;

- инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях, № ИНВ-8а;

- акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них № ИНВ-9;

- акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств № ИНВ-10;

- акт инвентаризации расходов будущих периодов № ИНВ-11;

- акт инвентаризации наличных денежных средств № ИНВ-15;

- инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности № ИНВ-16;

- акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами № ИНВ-17.

При этом инвентаризационные описи заполняются либо с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, либо ручным способом (п. 2.9 Методических указаний № 49).

Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и так далее) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутым текстом правильных данных. Исправления заверяются подписями всех членов комиссии и материально ответственного лица.

Подписываются описи всеми членами комиссии и материально ответственным лицом (п. 2.10 Методических указаний № 49). В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

После окончания проверки опись передается в бухгалтерскую службу компании, где работники бухгалтерии производят проверку правильности всех подсчетов, произведенных в инвентаризационной описи ценностей, и сравнивают данные бухгалтерского учета с фактическими сведениями.

При наличии расхождений между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей составляются сличительные ведомости (формы № № ИНВ-18, ИНВ-19), которые применяются для отражения результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, готовой продукции и прочих материальных ценностей, по которым выявлены отклонения от данных учета. На это указывает п. 4.1 Методических указаний № 49.

Фактически в сличительных ведомостях отражаются все результаты проведенной инвентаризации, так как в них указываются все выявленные расхождения между показателями данных бухгалтерского учета и данными соответствующей инвентаризационной описи.

Обратите внимание, что в п. 4.1 Методических указаний № 49 сказано, что суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете организации!

Сличительные ведомости могут составляться как вручную, так и с использованием компьютерной техники, а в конце года результаты всех проведенных инвентаризаций обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией, унифицированная форма № ИНВ-26 которой утверждена Постановлением № 26.

Выявленные в результате проведения ревизии расхождения вносятся в проект акта инвентаризации, подготавливаемый инвентаризационной комиссией, которая должна по выявленным отклонениям получить от материально ответственных лиц подробные объяснения, а также подготовить предложения о возможных направлениях списания недостач. Предложения о регулировании всех выявленных инвентаризационных разниц представляются на рассмотрение руководителю организации, он же определяет источник их покрытия, о чем говорит п. 5.4 Методических указаний № 49.

Выявленные по результатам инвентаризации отклонения отражаются в учете организации в соответствии с действующими нормами бухгалтерского законодательства.

Пунктом 28 Положения № 34н установлено, что:

- излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой фирмы;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой фирмы.

Обратите внимание, что по окончании инвентаризации допускается проведение контрольных проверок правильности проведения инвентаризации. Данные проверки также проводятся с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц, но проводить такие проверки следует до открытия складов и кладовых, в которых проводилась инвентаризация (п. 2.15 Методических указаний № 49).

Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом по форме № ИНВ-24 и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма № ИНВ-25).

В заключение напоминаем, что привлечь организацию к ответственности за непроведение инвентаризации нельзя, так как действующим законодательством Российской Федерации она не предусмотрена. Однако такие действия могут привести к штрафу за недостоверность данных бухгалтерского учета и отчетности, поскольку инвентаризация проводится именно для подтверждения учетных данных.

Организация, которая не проводит инвентаризацию или делает это формально, нарушает требования бухгалтерского законодательства. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет за собой административную ответственность по ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.