Деятельность некоммерческих организаций (далее - НКО) регулируется Федеральным законом от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон № 7-ФЗ).

Согласно ст. 2 Закона № 7-ФЗ НКО является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

При этом НКО могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

В силу ст. 32 Закона № 7-ФЗ бухгалтерский учет в НКО ведется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При организации и ведении бухгалтерского учета НКО руководствуются следующими нормативными документами:

- Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 402-ФЗ);

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н;

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н (далее - План счетов) - если это НКО негосударственного сектора;

- положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету;

- прочими нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Обратите внимание, государственные (муниципальные) некоммерческие учреждения бухгалтерский учет ведут в соответствии с:

- Единым планом счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н;

- Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению", - если это бюджетное учреждение;

- Планом счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению", - если это автономное учреждение;

- Планом счетов бюджетного учета и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению", - если это казенное учреждение.

- иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский учет НКО в целом аналогичен бухгалтерскому учету других хозяйствующих субъектов, осуществляющих коммерческую деятельность, то есть некоммерческие организации, так же как и организации коммерческого сектора, в обязательном порядке ведут бухгалтерский учет и сдают бухгалтерскую отчетность, поскольку такая обязанность установлена Законом № 402-ФЗ.

При этом некоммерческие организации, за некоторым исключением, согласно ст. 6 Закона № 402-ФЗ, вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Порядок применения упрощенной системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности изложен в Информации Минфина России № ПЗ-3/2015 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности".

Обратите внимание, что не могут применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета следующие экономические субъекты:

1) организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) жилищные и жилищно-строительные кооперативы;

3) кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);

4) микрофинансовые организации;

5) организации государственного сектора;

6) политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;

7) коллегии адвокатов;

8) адвокатские бюро;

9) юридические консультации;

10) адвокатские палаты;

11) нотариальные палаты;

12) некоммерческие организации, включенные в предусмотренный п. 10 ст. 13.1 Закона № 7-ФЗ реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.

Согласно ст. 5 Закона № 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета являются факты хозяйственной жизни, активы и обязательства, источники финансирования деятельности экономического субъекта, доходы и расходы, иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Бухгалтерский учет, в соответствии с п. 3 ст. 6 Закона № 402-ФЗ, должен вестись непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета НКО негосударственного сектора следует руководствоваться Планом счетов. Однако План счетов содержит большое количество счетов, которые вряд ли будут использоваться НКО в полном объеме в силу специфики ее деятельности. Поэтому НКО на основе предлагаемого Минфином Плана счетов следует разработать и утвердить свой рабочий план счетов, то есть выбрать те счета бухгалтерского учета, на которых будут отражаться осуществляемые НКО хозяйственные операции. Рабочий план счетов следует утвердить приказом по учетной политике НКО.

Пункт 4 ПБУ 1/2008 содержит положение о том, что при формировании учетной политики должны быть утверждены формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, документов для внутренней бухгалтерской отчетности, а также правила документооборота и технология обработки учетной информации. Первым этапом при разработке правил документооборота является определение видов первичной учетной документации, которая будет использоваться НКО для документального подтверждения фактов хозяйственной деятельности.

Статьей 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы первичных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. В аналогичном порядке утверждаются и формы регистров бухгалтерского учета, что следует из ст. 10 Закона № 402-ФЗ.

Таким образом, НКО могут разработать свои формы документов либо использовать унифицированные, разработанные Госкомстатом России. Если НКО примет решение об использовании унифицированных форм документации, то это положение должно быть закреплено в учетной политике.

Не следует забывать о том, что НКО, руководствуясь п. 1 ст. 29 Закона № 402-ФЗ, обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудиторские заключения о ней в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.

Согласно п. 2 ст. 14 Закона № 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных Законом № 402-ФЗ и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним.

Указанные формы отчетности для некоммерческих организаций (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), как следует из Письма Минфина России от 13 августа 2013 г. № 07-01-12/32729, утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ № 66н).

Имейте в виду, что в случаях, когда проведение аудиторской проверки является обязательным, в комплект отчетности НКО, подлежащей опубликованию, также должно входить аудиторское заключение, что вытекает из п. 10 ст. 13 Закона № 402-ФЗ.

Формирование показателей бухгалтерского баланса

Учет своего имущества (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, финансовых вложений) НКО ведут в том же порядке, что и коммерческие фирмы, руководствуясь соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету указанных активов.

Напомним, что учет основных средств некоммерческие фирмы, как и коммерческие (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) ведут в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01). Применяется ПБУ 6/01 в совокупности с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (далее - Методические указания № 91н).

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 НКО принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен:

- для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

- для управленческих нужд некоммерческой организации.

При этом должны выполняться следующие условия:

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Обратите внимание, что если имущество отвечает условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01, но стоимость его в пределах лимита, установленного в учетной политике организации (не более 40 000 руб. за единицу), то оно может отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. На это указывает абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01.

Таким образом, если в учетной политике НКО предусмотрен лимит отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности имущества в составе материально-производственных запасов в пределах стоимости не более 40 000 руб. за единицу, то приобретенное имущество, стоимостью ниже установленного лимита, может не отражаться в бухгалтерском учете в составе основных средств, и, следовательно, данное имущество не должно признаваться объектом обложения налогом на имущество организаций. Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 20 марта 2008 г. № 03-05-05-01/17.

В соответствии с п. 6 Информации Минфина России "Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2011)" (далее - Информация ПЗ-1/2011) по группе статей "Основные средства" отражается первоначальная стоимость имеющихся в наличии у НКО объектов основных средств, которые могут быть:

- закреплены на праве оперативного управления или переданы ей в хозяйственное ведение;

- приобретены за счет средств, выделенных учредителем (учредителями);

- получены в качестве добровольных имущественных взносов (паевых взносов) и пожертвований;

- приобретены за счет целевых взносов на приобретение (создание) объектов основных средств (в том числе общего пользования) для обеспечения уставной (предпринимательской) деятельности некоммерческой организации.

При этом аналитический учет основных средств должен обеспечить получение данных о наличии и движении основных средств, являющихся собственностью учредителей, закрепленных за НКО на праве оперативного управления в соответствии с Гражданским кодексом Российской федерации или переданных ей в установленном порядке в хозяйственное ведение, и иного имущества, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и так далее), а также для составления в установленном порядке НКО отчетов об использовании закрепленного за ней имущества.

В части нематериальных активов (далее - НМА) учет ведется НКО в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н, при этом согласно п. 24 указанного бухгалтерского стандарта амортизация по НМА некоммерческих организаций не начисляется.

В соответствии с примечанием в Приложении № 1 в форме бухгалтерского баланса Приказа № 66н некоммерческая организация должна именовать в бухгалтерском балансе разд. III "Целевое финансирование". Вместо показателей "Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)", "Добавочный капитал (без переоценки)", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" некоммерческая организация должна включить показатели "Паевой фонд", "Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" (в зависимости от формы НКО и источников формирования имущества (п. 12 Информации ПЗ-1/2011).

Статья "Паевой фонд" включается потребительскими кооперативами. Согласно п. 13 Информации ПЗ-1/2011 по данной статье отражается следующая информация:

- о паевых взносах пайщиков потребительских кооперативов, членов кредитных потребительских кооперативов граждан, предусмотренных федеральными законами и уставом, отнесенных на статью "Расчеты с пайщиками" группы статей "Дебиторская задолженность";

- о паевых взносах членов потребительского кооператива граждан (жилищного, жилищно-строительного, дачного, гаражного или иного потребительского кооператива), имеющих право на паенакопления, поступающих в качестве источников формирования имущества, необходимого для удовлетворения имущественных потребностей членов потребительского кооператива. При полной выплате членом кооператива паевого взноса за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, предоставленное этому лицу кооперативом, и приобретении им права собственности на указанное имущество соответствующая сумма обязательств члена кооператива по возврату предоставленного ему имущества, отраженная по статье "Расчеты с пайщиками" группы статей "Дебиторская задолженность", уменьшает статью "Паевой фонд".

Статья "Целевой капитал" включается НКО, формирующей целевой капитал (целевые капиталы). По данной статье раскрывается информация о величине сформированного на отчетную дату целевого капитала некоммерческой организации (п. 14 Информации ПЗ-1/2011).

Со дня передачи денежных средств в доверительное управление управляющей компании целевой капитал считается сформированным и отражается как увеличение по статье "Целевой капитал" и как уменьшение по статье "Задолженность перед жертвователями" по группе статей "Кредиторская задолженность".

По группе статей "Целевые средства" отражаются:

- не использованные на отчетную дату целевые средства, предназначенные для обеспечения НКО целей, ради которых она создана, и соответствующие этим целям, отраженные в отчете о целевом использовании средств, включая чистую прибыль/убыток от приносящей доход деятельности некоммерческой организации, сформированную по итогам ее деятельности за отчетный год в отчете о финансовых результатах.

Группа статей "Целевые средства" увязывается с отдельными статьями, отражаемыми в разд. I "Внеоборотные активы" и в разд. II "Оборотные активы" по группам статей "Запасы", "Денежные средства и денежные эквиваленты", "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" на суммы полученных НКО:

- регулярных и единовременных поступлений денежных средств и имущественных взносов от учредителей (участников), членов;

- других не запрещенных законодательством Российской Федерации поступлений, включая на содержание НКО.

При принятии НКО решения о раскрытии информации о задолженности по членским взносам или иным ожидаемым поступлениям, суммы начисленной задолженности отражаются по группе статей "Дебиторская задолженность".

Использование средств целевого финансирования, полученного НКО в виде инвестиционных средств на приобретение и (или) создание основных средств, включая общего пользования, раскрывается как уменьшение по группе статей "Целевые средства" и, соответственно, как увеличение статьи "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества". Информация о целевом НКО полученных средств (по форме, структуре, составу источников поступления и направлениям использования) раскрывается в отчете о целевом использовании средств.

По группе статей "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" отражаются средства целевого финансирования, полученного НКО в виде инвестиционных средств на приобретение и (или) создание основных средств, включая общего пользования, в том числе выделенных в неделимый фонд.

В этой группе статей также отражаются средства фонда финансовой взаимопомощи, созданного в установленном порядке кредитным потребительским кооперативом граждан. Указанная информация раскрывается обособленно по статье, именуемой, например, "Фонд финансовой взаимопомощи".

В группу статей "Резервный и иные целевые фонды" включаются показатели, раскрывающие величину резервного и иных целевых, специальных фондов, предусмотренных законодательством Российской Федерации и уставом НКО (п. 17 Информации ПЗ-1/2011).

Формирование показателей отчета о целевом использовании средств

В отчете о целевом использовании средств раскрывается информация о целевом использовании средств, полученных НКО для обеспечения ее уставной деятельности (п. 26 Информации ПЗ-1/2011).

В отчете показывается остаток на начало отчетного года, поступление средств, расходование и остаток на конец отчетного периода средств целевого финансирования.

В составе поступивших средств, в частности, показываются:

- вступительные и членские взносы;

- целевые взносы на приобретение (создание) объектов основных средств, инвентаря и иного имущества общего пользования;

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- прибыль от предпринимательской деятельности организации;

- прочие поступления.

По статьям "Вступительные взносы" и "Членские взносы" отражается информация НКО, основанной на членстве, исходя из принятых к бухгалтерскому учету в отчетном периоде вступительных и членских взносов. Принятые к бухгалтерскому учету вступительные и членские взносы, относящиеся к будущему отчетному периоду или к периоду, предшествующему отчетному, могут быть выделены отдельно, если информация о них будет признана НКО существенной (п. 29 Информации ПЗ-1/2011).

Сумма принятых в течение отчетного года к бухгалтерскому учету добровольных взносов и пожертвований отражается по статье "Добровольные имущественные взносы и пожертвования". Как правило, добровольные имущественные взносы формируются у автономных НКО и фондов, поскольку в силу ст. ст. 7 и 10 Закона № 7-ФЗ именно эти формы некоммерческих организаций учреждаются гражданами и юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов.

Чистая прибыль предыдущего отчетного года, сформированная в отчете о финансовых результатах по итогам предпринимательской деятельности за отчетный год, отражается по статье "Прибыль от предпринимательской деятельности организации".

По статье "Прочие" отражается величина иных поступлений, предназначенных для обеспечения уставной деятельности НКО. Например, сумму дополнительных взносов на покрытие убытков, образовавшихся в деятельности садоводческого, огороднического или дачного потребительских кооперативов, кредитного потребительского кооператива граждан (п. 32 Информации ПЗ-1/2011).

Информация о целевых средствах, направленных (использованных) на осуществление целевых программ (социальная и благотворительная помощь, проведение конференций, совещаний, семинаров и иных мероприятий), списанных со счетов учета производственных затрат, отражается по группе статей "Расходы на целевые мероприятия" (п. 33 Информации ПЗ-1/2011).

Благотворительная организация по статье "Социальная и благотворительная помощь" отражает использование благотворительных пожертвований, предоставленных гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме, в том числе носящих целевой характер (благотворительные гранты), для реализации благотворительной программы благополучателям.

По группе статей "Расходы на содержание аппарата управления" отражаются расходы НКО на оплату труда работников, включая исчисляемые от величины оплаты труда работников налоги и обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, расходы на служебные командировки и служебные поездки и другие расходы, связанные с содержанием аппарата управления некоммерческой организации.

По статье "Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества" отражается величина целевых средств, использованных на приобретение внеоборотных активов НКО, на которую увеличилась, например, статья "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" бухгалтерского баланса.

Иные расходы НКО в зависимости от существенности отражаются в виде отдельных статей отчета либо включаются в статью "Прочие" (например, по оплате аудиторских услуг, публикации бухгалтерской отчетности некоммерческой организации, затраты по полученным займам и кредитам и другие) (п. 37 Информации ПЗ-1/2011).

Остатки средств по статьям на начало и конец отчетного года должны равняться статье "Целевые средства" соответствующих граф разд. III "Целевое финансирование" бухгалтерского баланса.

В соответствии с примечаниями к бухгалтерскому балансу, утвержденному в составе Приложения № 1 к Приказу № 66н, вычитаемый или отрицательный показатель в бухгалтерской отчетности показывается в круглых скобках.

Согласно п. 6 ПБУ 4/99 если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Например, некоммерческая организация, сформировавшая несколько целевых капиталов и обязанная в соответствии с законодательством Российской Федерации вести обособленный бухгалтерский учет всех операций, связанных с получением денежных средств на формирование целевых капиталов, передачей денежных средств, составляющих целевые капиталы, в доверительное управление управляющей компании, а также с использованием, распределением доходов от целевых капиталов по каждому целевому капиталу раздельно раскрывает соответствующую информацию в отдельном отчете о формировании и использовании целевого капитала, разработанном применительно к Информации № ПЗ-1/2011.