Налоговые правоотношения всегда характеризуются высокой степенью конфликтности, что обусловлено их имущественной природой, в соответствии с которой налогоплательщику предстоит отказаться от части имущества в пользу государства.

Качественно новых подходов в преодолении проблем конфликтности в налоговых правоотношениях не смогла найти и складывающаяся в настоящее время российская налоговая практика, напротив, вопросы, связанные с классификацией споров, со способами их преодоления, и в наши дни не теряют актуальности, что обусловлено множеством факторов, к которым в том числе, с одной стороны, относятся и сложность, и противоречивость налогового законодательства, а с другой - низкий уровень налоговой дисциплины налогоплательщика и неисполнение налогового законодательства со стороны налоговых органов. Хотя, благодаря внедрению системы досудебного порядка разрешения налоговых споров, налоговыми органами сообщается о том, что им удалось достичь снижения количества споров, передаваемых в суд, а также увеличить статистику споров, выигранных в суде.

По мнению ряда авторов, по сфере возникновения и составу участников конфликты можно разделить на публичные (возникают в сфере административного управления; их сторонами могут являться государства (речь идет о международных конфликтах) органы госвласти, муниципальной власти, налоговые органы, таможенные органы, работники службы судебных приставов, с одной стороны, и граждане - с другой) и частные (между юридическими лицами, между юридическими лицами и физическими лицами, между физическими лицами), конфликты внутри организаций (корпоративные и трудовые споры). Можно также выделить конфликты смешанные, с участием лиц публичного и частного права и в связи с осуществлением проекта, например в рамках государственно-частного партнерства. По числу сторон различают конфликты двусторонние и многосторонние.

Не будет преувеличением сказать, что практически каждый конфликт независимо от сферы, в которой он возникает, включает в себя межкультурную составляющую. Нейтральные третьи лица, задействованные в их урегулировании, должны владеть специфическими навыками.

Таким образом, налоговые споры являются разновидностью публичных конфликтов.

Поскольку нормативного закрепления определения подобных конфликтов нет, то и в литературе они именуются по-разному: налоговые конфликты; налоговые споры; споры, вытекающие из налоговых правоотношений; споры, связанные с взиманием налогов и сборов; споры с участием налоговых органов и т.д.

Из вышесказанного становится ясно, что существует определенная связь между понятиями "конфликт" и "спор", однако можно ли их назвать синонимами?

С точки зрения русского языка спор - это словесное состязание при обсуждении чего-либо, в котором каждая из сторон отстаивает свое мнение, свою правоту; конфликт - это столкновение противоположных сторон, мнений, сил.

В правовом смысле спор часто связывают с возникновением конфликта между сторонами правоотношения.

Так, М.Р. Мегрелидзе под административно-правовым спором понимает особый тип административных правоотношений, который характеризуется наличием противоречий сторон, вызванных конфликтом интересов в сфере государственного управления или несовпадением взглядов на законность и обоснованность действий органов государственной администрации.

Тем не менее смешивать эти понятия нельзя, поскольку конфликт является родовым понятием, а спор - видовым. Не всякий конфликт перерастет в спор, поскольку спор - это конфликт, который осуществляется (разрешается) в определенной форме.

Наиболее часто используемым понятием в научной литературе, в судебной практике является "налоговый спор", которое определяется авторами по-разному.

Н.Л. Бартунаева предполагает, что понятие "налоговый спор" содержит в себе несколько значений.

Во-первых, налоговый спор возможен в рамках производства по рассмотрению жалобы налогоплательщика или налогового агента вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

Во-вторых, налоговый спор может возникнуть между физическим лицом, не обладающим статусом индивидуального предпринимателя, и налоговым органом. Такой спор подведомствен судам общей юрисдикции.

В-третьих, налоговые споры могут быть подведомственны также арбитражным судам.

Как отмечает В.Н. Назаров, в самом общем случае налоговые споры рассматриваются как разновидность экономических споров, вытекающих из административных правоотношений, и под налоговым спором понимается юридическая ситуация, в основе которой лежат разногласия между фискальнообязанными лицами и некоторыми другими участниками налоговых правоотношений, с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами - с другой, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права, которые следует дополнить спорами о конституционности актов законодательства о налогах и сборах.

Такое понимание налогового спора можно рассматривать как понятие налогового спора в широком значении, которое включает всю совокупность споров, возникающих между уполномоченными государственными органами и фискальнообязанными лицами в связи с взиманием налогов и сборов. Другое понятие, которое может быть использовано для определения всей названной выше совокупности споров, - это споры, возникающие в связи с взиманием налогов и сборов.

В узкоспециальном значении понятие налогового спора включает в себя споры, непосредственно вытекающие из отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, закрепленных в ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Тем не менее полагаем, что эти понятия можно использовать как синонимы.

В целях лучшего понимания сущности и содержания споров, вытекающих из налоговых правоотношений, необходимо провести их классификацию.

И.И. Кучеров предлагает следующие основания для классификации споров: по инициирующей стороне, по предмету, по содержанию требований, по порядку рассмотрения, по подведомственности и подсудности.

И.В. Цветков предлагает разграничивать налоговые споры по следующим трем основным категориям:

1) споры по вопросам права - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материального права (налогового, гражданского и иного законодательства);

2) споры по вопросам факта - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика;

3) процедурные споры - это споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях.

На основе анализа российской и зарубежной судебных практик Г.В. Петрова в целях изучения роли судебных решений в общей системе правовых регуляторов налоговых отношений подразделяет налоговые споры на следующие группы:

1) налоговые споры о характере и уровне административного, инвестиционного, торгового или иного взаимодействия субъектов налоговых отношений;

2) споры об обеспечении единого подхода ко всем налогоплательщикам при расчете типичных расходов;

3) споры об обязательном представлении налоговой декларации;

4) споры, связанные с порядком осуществления налоговых проверок и оформлением их результатов;

5) споры о сроках давности взыскания налоговых санкций;

6) споры в связи с несвоевременным представлением авансовых платежей;

7) споры в связи с неумышленным (ошибочным) занижением налоговой базы налогоплательщиком;

8) споры, вытекающие из коллизий налогового законодательства и законодательства о пенсионном страховании.

В.Н. Назаров предлагает в основу классификации споров положить отраслевое и институциональное разграничение областей права по группе регулируемых правоотношений, т.е. по предмету отрасли, подотрасли или института права, с учетом особенностей их взаимосвязи с налоговыми правоотношениями, и разделить в соответствии с этим споры на следующие группы:

1) споры по вопросам применения норм налогового права, в том числе споры в связи с привлечением к налоговой ответственности;

2) споры и дела о привлечении к ответственности за несоблюдение законодательства о налогах и сборах, вытекающие из реализации налоговыми и правоохранительными органами полномочий по контролю за соблюдением российского законодательства (за исключением дел по привлечению к налоговой ответственности);

3) споры по вопросу о конституционности актов законодательства о налогах и сборах;

4) споры, возникающие из реализации налоговыми и правоохранительными органами их полномочий по контролю за соблюдением порядка осуществления предпринимательской или иной хозяйственной или некоммерческой деятельности (например, контроль за соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники, защите прав потребителей и др.).

На основании предложенных классификаций, а также учитывая необходимость более полного раскрытия содержания налоговых споров, предлагаем в основу классификации положить вид налогового правоотношения, в процессе реализации которого возникает конфликт.

Согласно ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, относятся властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, споры, вытекающие из налоговых отношений, можно разделить на споры, связанные:

- с установлением и введением налогов и сборов;

- взиманием налогов и сборов;

- налоговым контролем;

- обжалованием актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

- привлечением к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Первую группу классификации образуют споры, связанные с установлением налогов и сборов.

В процессе нормотворческой деятельности законодательных (представительных) органов всех уровней при установлении налогов решается целый комплекс задач:

1) обосновывается необходимость введения конкретного налога для финансирования расходов бюджета;

2) определяется доля нового налога в общем налоговом бремени налогоплательщика, т.е. экономическая целесообразность, а также наличие достаточного источника с точки зрения возможности уплаты налога;

3) создается юридическая конструкция конкретного налога в соответствии с ее моделью. При этом набор основных и дополнительных элементов юридической конструкции конкретного налога должен соответствовать модели юридической конструкции налога, разработанной в науке финансового права и закрепленной в Налоговом кодексе РФ;

4) осуществляется учет политических интересов партии, имеющей большинство в Государственной думе, с корректировкой на политические интересы иных парламентских групп. Политические интересы избирателей и населения в целом учитываются лишь через формы парламентской деятельности. Непосредственно налогоплательщики не принимают участия в принятии налоговых законов, что обусловлено запретом выносить вопросы о налогах на референдум;

5) решаются вопросы социального значения. С одной стороны, принимаемый закон о налоге предназначен для пополнения доходов бюджета и выполнения социальных программ, с другой стороны, законодатель должен учитывать социальное положение налогоплательщика при введении тех или иных льгот по устанавливаемому налогу;

6) определяются границы экономических возможностей налогоплательщика. В зависимости от проводимой в государстве экономической политики законодатель определяет приоритеты налогового регулирования: создает условия, благоприятные для развития налогоплательщика-товаропроизводителя или налогоплательщика - пользователя природных ресурсов. В этом случае определение юридической конструкции конкретного налога будет выступать в качестве налогового метода регулирования экономических процессов.

Каждая из этих задач при недостаточной ее проработке может вызвать конфликт, который способен привести к спору.

Современная юридическая наука для определения подобной категории споров использует понятие "судебный нормоконтроль", который применительно к налоговым отношениям по установлению и введению налогов и сборов бывает прямым и косвенным.

Суть косвенного нормоконтроля заключается в том, что суд при вынесении решения по делу отказывается от применения сомнительного, на его взгляд, правового акта. Суд как бы игнорирует его и разрешает дело на основании других нормативных актов, обладающих, как правило, большей юридической силой. Причем речь идет не просто о правильном выборе судом правовой нормы, подлежащей применению к данным правоотношениям, а именно о сознательном отказе судом от применения правовых норм, регулирующих данные правоотношения, но делающих это неправомерно, например в нарушение норм, обладающих большей юридической силой.

Прямой нормоконтроль осуществляется всеми судебными органами по соответствующим заявлениям (жалобам) налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), государственных органов, органов прокуратуры, уполномоченных по правам человека о несоответствии нормативного правового акта акту, имеющему большую юридическую силу, а именно: проверка Конституционным Судом Российской Федерации закона на предмет соответствия его Конституции Российской Федерации; оспаривание нормативных правовых актов в судах общей юрисдикции; оспаривание нормативных правовых актов в арбитражных судах.

Конституционный Суд Российской Федерации не только по названию, но и по сути является судебным органом. Он, как и другие суды, всегда разрешает правовой спор, где есть противоборствующие стороны, которые имеют свой собственный интерес к итогам рассмотрения дела. Любой запрос в Конституционный Суд Российской Федерации возникает не из праздного любопытства заявителя - он всегда связан с конфликтом интересов разных лиц.

Конституционный Суд РФ устанавливает соответствие Конституции РФ закона, оспариваемого в жалобе гражданина, юридического лица или в запросе суда (ст. 86 Закона о Конституционном Суде):

- по содержанию норм и по форме нормативного акта, использованного для регулирования налоговых правоотношений;

- по порядку подписания, заключения, принятия, опубликования или введения в действие;

- с точки зрения установленного Конституцией РФ разделения государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную;

- с точки зрения установленного Конституцией РФ разграничения компетенции между федеральными органами государственной власти;

- с точки зрения разграничения предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов РФ, установленного Конституцией РФ, федеративным и иными договорами о разграничении предметов ведения и полномочий.

По итогам рассмотрения жалобы на нарушение законом конституционных прав и свобод граждан (организаций) или запроса суда Конституционный Суд принимает одно из следующих решений:

- о признании нормативного акта (отдельных его положений) соответствующим Конституции РФ;

- о признании нормативного акта (отдельных его положений) не соответствующим Конституции РФ.

Правом на обращение в Конституционный Суд РФ с индивидуальной или коллективной жалобой на нарушение конституционных прав и свобод обладают граждане, чьи права и свободы нарушаются законом, примененным или подлежащим применению в конкретном деле, и объединения граждан, а также иные органы и лица (ст. 96 Закона о Конституционном Суде).

Граждане и организации при самостоятельном обращении в Конституционный Суд РФ составляют заявление по правилам, установленным ст. 37 Закона о Конституционном Суде, и уплачивают государственную пошлину в порядке и размере, определяемым в соответствии со ст. 39 Закона о Конституционном Суде.

В Конституционный Суд РФ может обратиться и государственный орган или учреждение на нарушение его конституционных прав, имевших место в рамках правоотношения, в котором государственный орган выступал в качестве стороны на началах равенства с другими сторонами данного правоотношения.

Допустимость жалобы. Жалоба на нарушение законом конституционных прав и свобод допустима, если (ст. 97 Закона о Конституционном Суде):

- закон затрагивает конституционные права и свободы граждан, организаций;

- закон применен или подлежит применению в конкретном деле, рассмотрение которого завершено или начато в суде или ином органе, применяющем закон.

В Определении от 14.01.1999 № 4-О Конституционный Суд РФ указал: как следует из ст. ст. 96 и 97 Закона о Конституционном Суде, Конституционный Суд РФ принимает к рассмотрению жалобы граждан на нарушение законом их конституционных прав лишь при условии, что оспариваемый закон применен или подлежит применению в деле заявителя и затрагивает его права и свободы.

Таким образом, граждане и организации, а также иные органы и лица могут быть инициаторами разрешения дела Конституционным Судом РФ путем подачи жалобы (обращения) на нарушение конституционных прав законом, примененным по конкретному делу.

Конституционный Суд Российской Федерации (ч. 4 ст. 125 Конституции РФ) по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан по запросам судов проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, в порядке, установленном федеральным законом.

Конституционный Суд РФ (ч. 2 ст. 125 Конституции РФ) по запросам соответствующих субъектов, в число которых не входят граждане, организации и прокуроры, разрешает дела о соответствии Конституции РФ нормативных актов федерального уровня и нормативных актов субъектов РФ. К первой группе относятся федеральные законы, нормативные акты Президента РФ, Совета Федерации, Государственной Думы, Правительства РФ; ко второй - конституции республик, уставы, а также законы и иные нормативные акты субъектов РФ.

Генеральный прокурор РФ не включен в перечень лиц, полномочных обращаться с указанными выше запросами в Конституционный Суд РФ, однако в силу правовой позиции, выраженной в п. 5.3 Постановления Конституционного Суда РФ от 18.07.2003 № 13-П, такая возможность для него не исключается.

Согласно ч. 4 ст. 125 Конституции РФ Конституционный Суд РФ по жалобам граждан, организаций и по запросам судов проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле. При этом обращение с жалобой на нарушение законом конституционных прав и свобод допустимо, если он затрагивает конституционные права и свободы граждан и применен или подлежит применению в конкретном деле, рассмотрение которого завершено или начато в суде или ином органе, применяющем закон.

Как указывают авторы, любая правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации по налоговому спору имеет большое значение, причем не только для законодательства о налогах и сборах, но и для всей системы налогообложения в целом.

Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по ключевым вопросам налогообложения создают платформу и контролируют проникновение конституционных начал в налоговое законодательство.

В условиях нормотворческого дефицита правовые основы налоговой системы еще до их легализации законодателем формировались Конституционным Судом РФ путем интерпретации базовых конституционных идей (ценностей), в частности путем индуктивного выведения общих начал налогового права из общеправовых (конституционных) принципов равенства, социальной справедливости, правового и социального государства, верховенства права, единства экономического пространства, свободы экономической деятельности, соразмерного ограничения прав и свобод человека и т.п.

Можно согласиться с автором, который отметил, что в целом сформулированные КС РФ правовые позиции касаются различных сторон налогообложения.

Во-первых, КС РФ рассматривает проблемы соответствия налогообложения основам конституционного строя Российской Федерации. В ряде постановлений КС РФ выражены правовые позиции по проблемам полномочий органов государственной власти в определении условий налогообложения, о порядке принятия и вступления в действие нормативных актов о налогах и сборах. Именно КС РФ впервые дал определение налогового платежа.

Во-вторых, большое значение имеют постановления КС РФ по вопросам налогового федерализма, в которых подняты проблемы системы налогов Российской Федерации, полномочий Российской Федерации и субъектов Российской Федерации по определению условий взимания региональных налогов. Особое значение для сохранения экономического единства Российской Федерации имеют постановления КС РФ по вопросам единства налоговой политики, распределения сумм налоговых доходов между Российской Федерацией и субъектами Российской Федерации.

В-третьих, большое внимание КС РФ уделяет проблемам содержания законов о налогах, защиты прав налогоплательщиков. Для совершенствования налогового законодательства и правоприменительной практики особый смысл имеют выводы КС РФ о принципе равного налогового бремени, о равноправии в налоговой сфере. Значительные коррективы внес КС РФ в практику взимания штрафов за налоговые правонарушения, рассмотрения судами споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Не только Конституционный Суд, но и Верховный Суд Российской Федерации осуществляет нормоконтроль.

В 2015 г. вступил в силу Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации (Федеральный закон от 8 марта 2015 г. № 21-ФЗ), призванный систематизировать законодательные нормы, регулирующие разрешение судами общей юрисдикции дел, возникающих из публичных правоотношений, устранить имеющиеся пробелы в правовой регламентации этих отношений. Его положения должны также способствовать преодолению неоднозначности в понимании разграничения подведомственности и характера взаимодействия между судами общей юрисдикции и органами конституционного правосудия.

КАС РФ, к сожалению, не содержит нормативного определения понятия "административное дело", однако закрепляет исчерпывающий перечень таких дел, дифференцируя их на "административные дела о защите нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов граждан, прав и законных интересов организаций, возникающие из административных и иных публичных правоотношений" (ч. 2 ст. 1) и "административные дела, связанные с осуществлением обязательного судебного контроля за соблюдением прав и свобод человека и гражданина, прав организаций при реализации отдельных административных властных требований к физическим лицам и организациям" (ч. 3 ст. 1). Предпосылкой обращения в суд применительно к первой категории административных дел является возникновение соответствующего публично-правового спора, второй - заявление соответствующего властного требования к физическим лицам и организациям.

Ранее большая часть судебных дел, которые гипотетически можно было отнести к числу административных, рассматривалась судами общей юрисдикции в порядке, установленном Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации (далее - ГПК РФ) (гл. 23 - 26.2), который назывался "производство по делам, возникающим из публичных правоотношений". При этом данные дела именовались гражданскими, а соответствующий процессуальный порядок их разрешения рассматривался как часть гражданского судопроизводства. Напротив, Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (далее - АПК РФ) (ч. 1 ст. 29) устанавливал, что дела, "возникающие из административных и иных публичных правоотношений" (гл. 22 - 26), рассматриваются арбитражными судами "в порядке административного судопроизводства". Причем АПК РФ (гл. 25) в отличие от ГПК РФ распространял данный процессуальный порядок и на разрешение дел об административных правонарушениях.

С принятием КАС на законодательном уровне произошло закрепление порядка осуществления административного судопроизводства при рассмотрении и разрешении Верховным Судом Российской Федерации, судами общей юрисдикции административных дел о защите нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов граждан, прав и законных интересов организаций, а также других административных дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений и связанных с осуществлением судебного контроля за законностью и обоснованностью осуществления государственных или иных публичных полномочий.

В п. 4 ст. 1 КАС сказано, что не подлежат рассмотрению в порядке, установленном Кодексом, дела, возникающие из публичных правоотношений, отнесенные федеральным законом к компетенции арбитражных судов.

В свою очередь, согласно ст. 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности в порядке административного судопроизводства, однако правила КАС на этот порядок законодатели не распространили.

На сегодняшний день получается, что у арбитражных судов свои правила рассмотрения налоговых споров (разд. III АПК РФ), а у судов общей юрисдикции налоговые споры рассматриваются по правилам, установленным в КАС.

Согласно пп. 1 и 1.1 п. 2 ст. 1 КАС суды в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, рассматривают и разрешают подведомственные им административные дела о защите нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов граждан, прав и законных интересов организаций, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, в том числе административные дела об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части, а также об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами.

Таким образом, не только признанные нормативные правовые акты, но и ведомственные письма, которыми даны разъяснения действующего законодательства и которые обладают свойствами нормативности, будут предметом рассмотрения в ВС РФ.

Генеральный прокурор Российской Федерации, прокуроры (Федеральный закон от 17 января 1992 г. № 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации", Постановление КС РФ от 18.07.2003 № 13-П) также являются субъектами для обращения в Конституционный Суд Российской Федерации, в суды общей юрисдикции и арбитражные суды Российской Федерации.

Уполномоченный по правам человека (Федеральный конституционный закон от 26.02.1997 № 1-ФКЗ "Об Уполномоченном по правам человека в Российской Федерации") по результатам рассмотрения жалобы вправе: обратиться в суд с заявлением в защиту прав и свобод, нарушенных решениями или действиями (бездействием) государственного органа, органа местного самоуправления или должностного лица, а также лично либо через своего представителя участвовать в процессе в установленных законом формах (пп. 1 п. 1 ст. 29); обращаться в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод граждан законом, примененным или подлежащим применению в конкретном деле (пп. 5 п. 1 ст. 29). По результатам изучения и анализа информации о нарушении прав и свобод граждан, обобщения итогов рассмотрения жалоб уполномоченный вправе: направлять государственным органам, органам местного самоуправления и должностным лицам свои замечания и предложения общего характера, относящиеся к обеспечению прав и свобод граждан, совершенствованию административных процедур (п. 1 ст. 31); обращаться к субъектам права законодательной инициативы с предложениями об изменении и о дополнении федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации либо о восполнении пробелов в федеральном законодательстве и законодательстве субъектов Российской Федерации, если уполномоченный полагает, что решения или действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц, нарушающие права и свободы граждан, совершаются на основании и во исполнение федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, либо в силу существующих пробелов в федеральном законодательстве и законодательстве субъектов Российской Федерации, либо в случае если законодательство противоречит общепризнанным принципам и нормам международного права и международным договорам Российской Федерации (п. 2 ст. 31).

Споры, связанные с взиманием налогов и сборов, проистекают из права налоговых органов взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы в случаях и порядке, которые установлены Налоговым кодексом Российской Федерации (пп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ), и предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски (заявления) о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных НК РФ (пп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 47 НК РФ (бесспорном порядке за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке и за счет иного имущества).

Взыскание налога в судебном порядке производится только:

1) с лицевых счетов организаций, если взыскиваемая сумма превышает пять миллионов рублей;

2) в целях взыскания недоимки, возникшей по итогам проведенной налоговой проверки, числящейся более трех месяцев:

- за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), - с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий);

- за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), - с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

- за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), - с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий), если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества основному (преобладающему, участвующему) обществу (предприятию) и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки;

- за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), - с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества зависимому (дочернему) обществу (предприятию) и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки.

Если налоговым органом в указанных случаях будет установлено, что выручка за реализуемые товары (работы, услуги) поступает на счета нескольких организаций или если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества нескольким основным (преобладающим, участвующим) обществам (предприятиям), зависимым (дочерним) обществам (предприятиям), взыскание недоимки производится с соответствующих организаций пропорционально доле поступившей им выручки за реализуемые товары (работы, услуги), доле переданных денежных средств, стоимости иного имущества.

Положения этого подпункта также применяются, если налоговым органом в указанных случаях будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества основным (преобладающим, участвующим) обществам (предприятиям), зависимым (дочерним) обществам (предприятиям) были произведены через совокупность взаимосвязанных операций, в том числе в случае если участники указанных операций не являются основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями).

Положения этого подпункта также применяются, если налоговым органом в указанных случаях будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся организациям, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка.

При применении положений этого подпункта взыскание может производиться в пределах поступившей основным (преобладающим, участвующим) обществам (предприятиям), зависимым (дочерним) обществам (предприятиям), организациям, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка, выручки за реализуемые товары (работы, услуги), переданных денежных средств, иного имущества.

Стоимость имущества в указанных в этом подпункте случаях определяется как остаточная стоимость имущества, отраженная в бухгалтерском учете организации на момент, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки;

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика;

4) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в судебном порядке, предусмотренном ст. 48 НК РФ.

К спорам, связанным с отношениями налогового контроля, можно отнести судебные споры между организациями, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами по инициативе налоговых органов, которые могут возникнуть только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

При проведении налоговыми органами мероприятий налогового контроля по осуществлению постановки на налоговый учет и снятия с налогового учета, по проведению камеральных и выездных налоговых проверок в отношении организаций, индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, в ряде случаев привлекаются организации и индивидуальные предприниматели, выступающие в рассматриваемых правоотношениях не в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, а в качестве лиц, на которых возложена обязанность по совершению действий (представлению в налоговые органы информации, документов и т.д.).

Таким образом, при проведении налоговыми органами мероприятий налогового контроля в отношении организаций, индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, могут быть затронуты права индивидуальных предпринимателей и организаций, не выступающих в рамках проводимых мероприятий налогового контроля в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.

Согласно п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон о налоговых органах, Закон) налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски:

- о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;

- о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;

- о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам;

- о взыскании сумм задолженности по процентам, начисленным на реструктурированную задолженность по федеральным, региональным и местным налогам и сборам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.

Таким образом, налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. О порядке применения этого права налоговых органов разъяснено в п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 апреля 2008 г. № 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации", где указано, что судам при применении названных положений Закона о налоговых органах необходимо учитывать, что указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных ст. 6 Закона.

В частности, требование о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания в доход Российской Федерации полученного (причитавшегося) по сделке исполнения в соответствии со ст. 169 ГК РФ может быть предъявлено налоговым органом в рамках выполнения им задачи по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции при оспаривании сделок, направленных на производство и сбыт продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан.

В то же время требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 Кодекса последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь ст. 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.

Самую большую группу споров составляют споры, связанные с обжалованием актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права (ст. 137 НК РФ).

Структуру права на обжалование составляют само содержание - подтвержденная законом возможность оспорить то или иное событие, факт; объект - акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц; субъект. В связи с последними изменениями в Налоговом кодексе РФ обжаловать вышеперечисленные объекты теперь может любое лицо (не только налогоплательщик или налоговый агент), чьи права нарушены соответствующим актом, действием, бездействием.

Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд.

Однако п. 2 ст. 138 НК РФ предусматривает, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Таким образом, в настоящее время для налоговых споров, связанных с обжалованием ненормативных актов налоговых органов, предусмотрена обязательная досудебная процедура, несоблюдение которой приведет к тому, что лицо не сможет обратиться в суд за защитой своих прав.

Налоговый кодекс предусматривает два вида жалоб: жалоба и апелляционная жалоба.

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 настоящего Кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

Судебные споры можно подразделить на множество групп. Например, Г.В. Петрова в целях изучения роли судебных решений в общей системе правовых регуляторов налоговых отношений подразделяет налоговые споры на следующие группы:

1) налоговые споры о характере и уровне административного, инвестиционного, торгового или иного взаимодействия субъектов налоговых отношений;

2) споры об обеспечении единого подхода ко всем налогоплательщикам при расчете типичных расходов;

3) споры об обязательном представлении налоговой декларации;

4) споры, связанные с порядком осуществления налоговых проверок и оформлением их результатов;

5) споры о сроках давности взыскания налоговых санкций;

6) споры в связи с несвоевременным представлением авансовых платежей;

7) споры в связи с неумышленным (ошибочным) занижением налоговой базы налогоплательщиком;

8) споры, вытекающие из коллизий налогового законодательства и законодательства о пенсионном страховании.

Данный вид споров можно также подразделить по подведомственности и подсудности.

Последним видом споров являются споры, связанные с привлечением к ответственности за совершение налогового правонарушения. Необходимо отметить, что к этой категории относятся споры, инициаторами которых являются налоговые органы; споры по вопросам привлечения к налоговой ответственности, инициаторами которых являются налогоплательщики (налоговые агенты, иные обязанные лица), относятся к предыдущей категории споров.

Согласно п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. ст. 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.

Пункт 1 ст. 104 Налогового кодекса Российской Федерации гласит, что налоговым органом заявление о взыскании налоговой санкции подается после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается.

Заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции (п. 2 ст. 104 НК РФ).

Исходя из всего вышеизложенного спорами, вытекающими из налоговых правоотношений, являются конфликты, вызванные участием в налоговых правоотношениях, в которых, с одной стороны, выступает государство в лице уполномоченных органов (налоговых, финансовых и т.д.), а с другой стороны, - налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, иные лица, на которых в соответствии с законом возложена обязанность защищать права субъектов налоговых правоотношений, разрешение которых осуществляется в порядке конституционного, арбитражного и гражданского судопроизводства, а также во внесудебном (административном) порядке.