Тема противодействия агрессивной налоговой оптимизации является очень актуальной в том числе в связи с непрекращающимся мировым финансовым кризисом, который привел к сокращению поступления доходов в бюджет государства, которое невозможно компенсировать за счет увеличения налогов, поскольку кризис итак уже сократил количество плательщиков, увеличение же налогового бремени повлечет дальнейшее сокращение их количества. Вопрос о справедливом налогообложении вышел в настоящее время на передний план и во взаимодействии государств. Считающиеся допустимыми ранее практики вывода капитала в низконалоговые юрисдикции, механизмы размывания налоговой базы в странах с высокой налоговой нагрузкой больше не устраивают государства, которые хотели бы получить налоги исходя из степени экономической выгоды, получаемой налогоплательщиком на его территории. При этом достигнутые ранее возможности и механизмы по устранению двойного налогообложения не должны попираться, механизмы не должны приводить к двойному неналогообложению, в связи с чем государствами вырабатываются совместные решения, ограничивающие возможности использования соглашений об избежании двойного налогообложения не в противоречии с их смыслом и целью, а также вырабатываются подходы, не допускающие получение необоснованной налоговой выгоды в связи с использованием несовершенств и разнообразий налоговых систем государств.

В 2013 г. был принят Отчет ОЭСР "План действий в отношении снижения налоговой базы и переноса прибыли". Планом предусматривается пятнадцать мероприятий, реализация которых позволит фундаментально изменить и действующие механизмы, и подходы в отношении противодействия уклонению от уплаты налогов.

Разработанные мероприятия касаются экономики цифровых технологий, нейтрализации применения гибридных механизмов, ужесточения правил контролируемых иностранных компаний, противодействия губительным налоговым практикам, предотвращения злоупотребления положениями двусторонних соглашений, корректирования определения постоянного представительства, трансфертного ценообразования и некоторых других сфер. Они будут постепенно внедряться в практику государств.

Российская Федерация также не отстает от зарубежных государств и разрабатывает новые инструменты противодействия "агрессивному налоговому планированию" (контролируемые иностранные компании) и совершенствует уже имеющиеся, в связи с чем в последнее время в Налоговый кодекс было внесено значительное число поправок, призванных улучшить применение этих мер и защитить фискальные интересы государства.

В Российской Федерации все существующие ограничения для налогового планирования (оптимизации) можно поделить на две большие группы:

- первая группа - это ограничения, установленные в законодательстве о налогах и сборах, к которым можно отнести: налоговый контроль по сделкам между взаимозависимыми лицами, правила учета прибыли, предусмотренные для контролируемых иностранных компаний и контролирующих их лиц, концепция "лицо, имеющее фактическое право на доходы", правила, предусматривающие особенности учета процентов по контролируемой задолженности;

- вторая группа - это выработанные судебной практикой подходы к ограничению деятельности налогоплательщика, направленной на минимизацию налоговых платежей.

Налоговый контроль в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами

 В Российской Федерации не используется понятие трансфертного ценообразования. Легальное определение этого термина можно встретить в Протоколе об обмене информацией по контролю за трансфертным ценообразованием между налоговыми и таможенными органами государств - членов Евразийского экономического сообщества (ЕврАзЭС) и в Соглашении об обмене информацией между налоговыми и таможенными органами государств - членов ЕврАзЭС от 25 января 2002 г., в которых трансфертная цена определяется как цена на товары (работы, услуги). Она отличается от объективно сформированной при совершении международных сделок рыночной (свободной) цены. Однако контроль за ценообразованием в России осуществляется по отдельным видам сделок, признаваемым контролируемыми, которые совершаются между специально определяемой категорией лиц, называемых взаимозависимыми лицами.

С 1 января 2012 г. налоговый контроль по сделкам между взаимозависимыми лицами, заключаемым после этой даты, осуществляется в соответствии с разд. V.1 Налогового кодекса Российской Федерации. К сделкам, которые были заключены до этой даты, применяются положения ст. ст. 20 и 40 Налогового кодекса.

В ст. 105.1 предусмотрено определение взаимозависимости лиц, примеры взаимозависимости, случаи при которых сделки не признаются сделками между взаимозависимыми лицами и порядок признания лиц взаимозависимыми.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности таких лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в данном пункте, лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с указанной статьей.

Важнейшей составляющей определения взаимозависимости лиц является определение доли участия одного лица в другом.

Этому вопросу посвящена ст. 105.2 НК РФ. Согласно этой статье (п. 1) в целях Кодекса доля участия лица в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации.

Доля прямого участия определена п. 2 ст. 105.2 НК РФ, в соответствии с которым долей прямого участия признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая такому лицу, являющемуся участником этой организации, доля, определяемая пропорционально общему количеству участников этой организации.

В случае если акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации) входят в состав активов инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, доля прямого участия в такой организации определяется пропорционально доле участия (доле вносимого имущества во вклад) лиц в таком инвестиционном фонде (негосударственном пенсионном фонде), а в случае невозможности определения такой доли - пропорционально количеству лиц.

Доля косвенного участия определяется в следующем порядке, установленном п. 3 ст. 105.2 НК РФ:

1) определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) определяются доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности, при этом доля косвенного участия определяется как произведение долей прямого участия первых двух организаций (иных лиц) в последовательности, а при наличии последующего участия - путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности;

4) при наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в организации, определенные в соответствии с пп. 3 настоящего пункта.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.3 Налогового кодекса России цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Указанным разделом предусмотрен особый порядок осуществления налогового контроля по сделкам между взаимозависимыми лицами, которые признаются контролируемыми. Для признания сделки контролируемой требуется соблюдение определенных условий, которые установлены для внутренних сделок, однако исходя из действующей формулировки Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением сделок внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, которые признаются контролируемыми только при условии, что если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб. (п. 7 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ), контролируемыми в настоящее время признаются все внешнеторговые сделки, без ограничения по суммам для них.

Для назначения проверки цен нужны основания, которыми в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 105.17 являются:

- уведомления о контролируемых сделках, представляемые самостоятельно налогоплательщиками;

- извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, если выявлена контролируемая сделка, по которой налогоплательщиком не представлено уведомление;

- налоговый мониторинг налогоплательщика, направленный в соответствии со ст. 105.16 НК РФ;

- информация о выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС России повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществлявшего проверку.

Проверка проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), по месту его нахождения.

В соответствии с п. 1 ст. 105.7 при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует следующие методы по отдельности или в совокупности:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает право на проведение симметричных корректировок в ходе проверки одной из сторон контролируемой сделки, несоответствие примененной цены в сделке со взаимозависимым лицом уровню рыночных цен.

Раздел V.1 Налогового кодекса Российской Федерации также установил возможность заключения соглашения о ценообразовании для целей налогообложения, который выступает своеобразным механизмом предварительного налогового контроля по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Можно согласиться с мнением авторов о том, что положения национального налогового законодательства, регулирующие порядок осуществления контроля трансфертного ценообразования до 1 января 2012 г., не соответствовали рекомендациям Организации экономического сотрудничества. Кроме того, порядок его осуществления, установленный на национальном и международном уровне, существенно различался, некоторые возможности, предусмотренные на международном уровне, не имели дальнейшего развития в национальном законодательстве, вследствие чего зачастую оставались нереализуемыми. Напротив, в основу современного подхода, отраженного в гл. 14.1 - 14.6 НК РФ, положена общая для большинства юрисдикций конструкция, использованная в том числе в большинстве заключенных Российской Федерацией соглашений, а именно конструкция ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР и принципы регулирования трансфертного ценообразования, рекомендуемые данной Организацией. В результате на национальном уровне впервые были закреплены механизмы встречной корректировки, а также возможность заключения соглашений о ценообразовании и иные подобные институты. Следует отметить, что международные налоговые соглашения Российской Федерации в своей основной массе изначально были ориентированы на отмеченные подходы и принципы ОЭСР, и по этой причине большая их часть не будет требовать актуализации.

Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения ст. 269 НК РФ (правила "тонкой капитализации")

Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в своих Определениях от 17 июля 2014 г. № 1578-О, от 17 июля 2014 г. № 1579-О и от 24 марта 2015 г. № 695-О, положения п. п. 2 - 4 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации следует рассматривать как меру противодействия злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, которые не нарушают принцип равенства налогоплательщиков.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что принцип равенства не исключает возможности установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (Постановление от 27 апреля 2001 г. № 7-П, Определение от 14 декабря 2004 г. № 451-О).

Выделяя категорию налогоплательщиков, подпадающих под специальные правила п. п. 2 - 4 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, законодатель установил признаки, характеризующие данных лиц как субъектов налогообложения. Наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и (или) косвенного участия иностранного капитала, федеральный законодатель, как следует из указанных законоположений, исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Именно наличие этой особой взаимосвязи, выражающейся в том числе через свойство аффилированности, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций.

Пунктом 2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации установлены особенности начисления процентов по долговым обязательствам, заемщиком по которым выступает российская организация, а кредитором - иностранная организация, владеющая частью уставного капитала российской организации-заемщика. В этом случае предусмотрен специальный расчет процентов по долговым обязательствам.

Задолженность признается контролируемой, если российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Пунктом 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

В 2016 г. в ст. 269 НК РФ были внесены существенные изменения.

Федеральный закон от 15 февраля 2016 г. № 25-ФЗ "О внесении изменений в ст. 269 части второй Налогового кодекса РФ в части определения понятия контролируемой задолженности" вступит в силу с 2017 г., однако Законом предусматриваются переходные положения, которые вступили в силу уже в 2016 г.

Закон уточняет понятие "контролируемая задолженность". Согласно документу таковой может быть признана задолженность по долговым обязательствам:

- перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации, если зарубежная компания прямо или косвенно участвует в капитале отечественной компании;

- перед взаимозависимым лицом "иностранца", когда последний имеет долю участия в организации-заемщике;

- выданным под гарантию (поручительство) иностранного лица, которое является взаимозависимым с организацией-заемщиком.

Таким образом, в новом Законе нашла отражение судебная практика, согласно которой контролируемой признается задолженность не только перед российскими, но и перед иностранными компаниями, которые являются взаимозависимым лицами российской организации.

Устанавливается, что суд может признать контролируемой непогашенную задолженность налогоплательщика - российской фирмы по долговым обязательствам, если выяснится, что конечной целью выплат по ним является перевод средств иностранным учредителям или "сестринским" организациям.

В Законе отдельно оговаривается, что при изменении коэффициента капитализации в последующем отчетном или налоговом периоде предельный размер процентов, которые включаются в состав расходов по контролируемой задолженности, не пересчитывается. Указанные выше изменения вступают в силу с 1 января 2017 г. С будущего года размер контролируемой задолженности будет рассчитываться исходя из совокупности всех обязательств компании, которые обладают признаками такой задолженности.

Концепция "лицо, имеющее фактическое право на доход"

 При применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода.

Льготы (пониженные ставки и освобождения), предусмотренные международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, при выплате дохода в виде дивидендов, процентов и доходов от использования авторских прав от источников в Российской Федерации применяются исключительно в случае, если резидент иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключено соответствующее соглашение, является фактическим получателем дохода.

Согласно п. 2 ст. 7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях Налогового кодекса Российской Федерации признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях Кодекса также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абз. 1 настоящего пункта, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски.

Пункт 3 ст. 7 НК РФ определяет, что иностранная компания не признается имеющей фактическое право на доходы, если обладает ограниченными полномочиями по распоряжению этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу. В этом случае при перечислении дохода в адрес иностранной компании российская компания должна будет удержать налог на доход по ставке, применимой к лицу, которое является фактическим собственником дохода.

Еще одно правило содержится в п. 4 ст. 7 НК РФ, которое предполагает, что уплата налога должна осуществляться в том порядке, который предусмотрен для фактического получателя дохода, а не порядке, который предусмотрен для непосредственного получателя дохода. Непосредственный получатель дохода и юрисдикция его государства (с учетом заключенных этим государством международных налоговых соглашений) не должны приниматься во внимание для целей налогообложения, если выплачивающая доход компания знает фактического получателя дохода.

Таким образом, если налоговый агент знает фактического получателя дохода, то он при исчислении и удержании налога должен учитывать правила, соглашения со страной резидентства фактического получателя дохода. Если фактическим получателем дохода является российская компания, то налоговый агент удерживать налог не должен, однако необходимо проинформировать об этом налоговый орган по своему месту нахождения.

Этот порядок был уточнен Федеральным законом от 15 февраля 2016 г. № 32-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

1 января 2017 г. согласно новой редакции п. 1 ст. 312 НК РФ иностранные организации, получающие доход из Российской Федерации, будут обязаны подтверждать наличие фактического права на выплачиваемый доход. До вступления в силу поправок налоговому агенту (российской организации, выплачивающей доход) предоставляется право перед выплатой дохода удостовериться не только в наличии сертификата налогового резидентства, но и в том, что иностранная организация является фактическим получателем дохода. На практике подразумевается обязанность налогового агента такую информацию запросить.

Обновленная редакция п. 2 ст. 7 НК РФ предусматривает, что лицом, имеющим фактическое право на доход, может также являться иностранная структура без образования юридического лица, в частности фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления.

Если фактическим получателем дохода в виде дивидендов является российское юридическое лицо, то согласно поправкам в п. 1.1 ст. 312 НК РФ должна применяться налоговая ставка 13%, а также льготная ставка 0% при выполнении дополнительных условий. Во-первых, доля косвенного участия организации - налогового резидента в капитале российского лица, выплачивающего дивиденды, составляет не менее 50%. Во-вторых, сумма таких дивидендов составляет не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов. Если фактическим получателем дивидендов выступает физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации, то применяемая налоговая ставка составляет 13% (п. 1.3 ст. 312 НК РФ).

Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица (CFC rules)

 Данный институт является самым уточняемым в последнее время. Самые большие изменения коснулись его при принятии уже упоминавшегося выше Закона № 32-ФЗ. До этого поправки вносились Федеральным законом от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)", который затронул следующие вопросы:

1. Уточнил понятие "контролируемая иностранная компания".

2. Конкретизировал порядок расчета и учета прибыли контролируемой иностранной компании.

3. Принял положения, позволяющие избежать двойного налогообложения иностранных контролируемых компаний.

4. Разрешил вопрос об освобождении налогообложения в связи с ликвидацией иностранной организации.

5. Уточнил процедуру признания налогоплательщика контролируемым лицом в случаях, когда налогоплательщик владеет долей более 10% и при этом доля всех налоговых резидентов РФ в иностранной организации превышает 50%, если налогоплательщик самостоятельно не направил уведомление о контролируемой иностранной компании (ст. 25.13 НК РФ).

6. Внес отдельные изменения, которые устраняют неточности, выявленные в ходе применения новых правил налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании.

Согласно п. 1 ст. 25.13 НК РФ контролируемыми признаются иностранные компании, удовлетворяющие одновременно всем следующим условиям:

- она не является налоговым резидентом Российской Федерации;

- контролирующими ее лицами признаются резидентами Российской Федерации.

Контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Контролирующим лицом признается:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 процентов;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов.

Последствия признания организации контролируемой, а лиц контролирующими:

1) необходимость резиденту Российской Федерации подавать соответствующее уведомление в налоговые органы (ст. 25.14 НК РФ) о:

- о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица);

- о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются;

2) задекларировать прибыль контролируемой иностранной компании (в части своей доли) и платить с нее налог на прибыль (либо НДФЛ, если речь идет о физических лицах) в случаях, когда величина прибыли контролируемой иностранной компании, составляет:

- за 2015 г. - 50 млн руб. и более;

- за 2016 г. - 30 млн руб. и более;

- за 2017 г. и последующие - более 10 млн руб.

Прибыль контролируемой иностранной компании определяется по данным ее финансовой отчетности с особенностями, специально установленными ст. 309.1 НК РФ.

При исчислении налога на прибыль/НДФЛ в отношении доходов контролируемых иностранных компаний можно зачесть суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, при наличии подтверждающих документов.

Налоговым кодексом в п. 7 ст. 25.13 предусмотрен ряд случаев, когда прибыль контролируемой иностранной компании вообще освобождается от налогообложения, например, когда она образована в соответствии с законодательством государства - члена Евразийского экономического союза.

Кроме того, в Налоговом кодексе России заложены еще следующие возможности по противодействию уходу от налогов:

1. Переквалификация сделок и статуса налогоплательщика (п. 2 ст. 45 НК РФ).

2. Определение налоговых обязательств расчетным путем (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

3. Привлечение к солидарному или субсидиарному исполнению налоговой обязанности (пп. 16 п. 1 ст. 31, п. п. 6 - 7 ст. 50 НК РФ).

4. Оспаривание регистрации юридического лица (пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Основу судебной практики по борьбе с практикой агрессивного налогового планирования составляет Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Данным Постановлением были предложены критерии, позволяющие разграничить добросовестное и недобросовестное поведение налогоплательщиков при налоговой оптимизации посредством использования терминологических и квалифицирующих особенностей категории "необоснованная налоговая выгода".

Выводы

 Деятельность налогоплательщиков по уменьшению своих налоговых платежей исходя из того, насколько она соответствует букве и "духу" законодательства о налогах и сборах, принято подразделять на три основных вида: уклонение от уплаты налога, агрессивная налоговая оптимизация и налоговое планирование (оптимизация). Уклонение от уплаты налога - это, безусловно, противоправная деятельность, за которую устанавливается ответственность. Налоговая оптимизация - это деятельность налогоплательщика, которая одобряется государством. Агрессивное налоговое планирование (обход налогов и т.д.) - это деятельность, которая прямо законодательство о налогах и сборах не нарушает, но не соответствует заложенным в нем целям, может не иметь никакого иного экономического смысла, кроме как минимизация налога, такая деятельность государствами не одобряется, кроме того, в национальное законодательство постоянно вносятся изменения в части противодействия подобному налоговому планированию. К уже существующим институтам, имеющимся в законодательстве разных стран, способным сделать невыгодными агрессивное налоговое планирование, можно отнести: регулирование трансфертного ценообразования, концепцию бенефициарного собственника, правила недостаточной капитализации, законодательство о контролируемых иностранных компаниях.

В борьбе с агрессивной налоговой оптимизацией участвуют и международные организации, которые разрабатывают соответствующие рекомендации для государств в борьбе с подобными явлениями. Наибольшую известность имеет деятельность Организации экономического сотрудничества и развития. В настоящее время исключительную актуальность приобрели проблемы снижения налоговой базы и переноса прибыли (СБПД), то есть передача доходов налогоплательщикам с более низкой категорией налогообложения. Именно поэтому ОЭСР взяла на себя обязательство по разработке глобального и всестороннего плана мероприятий, основанного на исчерпывающем анализе выявленных проблемных областей с целью предоставления конкретных решений для урегулирования международных стандартов в современной экономической ситуации в мировом масштабе. В 2013 г. был принят Отчет ОЭСР "План действий в отношении снижения налоговой базы и переноса прибыли". Планом предусматривается пятнадцать мероприятий, реализация которых позволит фундаментально изменить и действующие механизмы, и подходы в отношении противодействия уклонению от уплаты налогов, и, соответственно, СБПД.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации также содержит нормы, которые должны способствовать противодействию негативным явлениям агрессивной налоговой оптимизации.