В части первой НК РФ законодателем неоднократно используются понятия "ошибка", "искажения", "неотражение или неполное отражение сведений" (п. 7 ст. 45, п. 1 ст. 54, п. п. 1, 3, пп. 2 п. 4, п. 6 ст. 81, п. п. 3, 4 ст. 88 НК РФ). Среди понятий, приведенных в п. 2 ст. 11 НК РФ, которые используются в целях Налогового кодекса РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах, таковых не оказалось. Согласно же п. 1 указанной ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Следовательно, понятие ошибки может быть истолковано в соответствии с понятием, содержащимся в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н).

Ошибкой в бухгалтерском учете согласно указанному пункту ПБУ 22/2010 признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в учете и (или) отчетности. Она может быть обусловлена, в частности:

- ненадлежащим применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных актов по бухгалтерскому учету;

- ненадлежащим применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- ненадлежащим использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Налоговый учет в силу ст. 313 НК РФ - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Данный учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет указанного налога.

Приведенные выше причины ошибок в бухгалтерском учете могут быть не только в налоговом учете, но во всей сфере налогообложения. Порядок исправления ошибок при налогообложении предусмотрен упомянутой ст. 54 НК РФ. И зависит он от периода совершения ошибки.

Исправление - в периоде совершения ошибок

 Если период совершения ошибки известен, то применяются положения абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ. Согласно этой норме при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). О необходимости следования этой норме Минфин России неоднократно указывал в своих разъяснениях, в том числе и в Письме от 11.08.2015 № 03-03-06/2/46132.

Следствием выявленных ошибок могут быть либо занижение, либо завышение сумм налога.

При обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненный ее вариант (п. 1 ст. 81 НК РФ, пп. "а" п. 3.1 Письма ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок").

Порядок представления уточненной налоговой декларации в ИФНС России определен ст. 81 НК РФ.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи декларации, она считается представленной в день подачи уточненной налоговой декларации.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока ее подачи, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если рассматриваемая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал:

- об обнаружении налоговым органом:

факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации;

ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога;

- о назначении выездной налоговой проверки.

В большинстве же случаев уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога. Налогоплательщик и в этом случае может быть освобожден от ответственности, если им помимо условий, приведенных при втором варианте представления уточненной декларации, будут уплачены недостающая сумма налога и соответствующие ей пени.

Налогоплательщик также освобождается от ответственности, если им представлена уточненная налоговая декларация после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (абз. 2 п. 5 ст. 81 НК РФ).

Таким образом, если выявленная ошибка привела к занижению налоговой базы и суммы налога, то налогоплательщик обязан подать уточненную декларацию.

Пример 1. Организация в марте 2013 г. приобрела конвейер ленточный передвижной, который в том же месяце был введен в эксплуатацию. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость конвейера составила 2 289 000 руб., срок полезного использования, установленный при вводе объекта, - 3,5 года (42 месяца), амортизация в учетах начисляется линейным способом, сумма ежемесячной амортизации - 54 500 руб. (2 289 000 руб. : 42 мес.).

С 1 октября 2014 г. на основании приказа руководителя основное средство в связи с приостановкой производства переведено на консервацию, которая продолжалась четыре месяца, по январь 2015 г. включительно. За период консервации по данному оборудованию амортизацию продолжали начислять как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Организация выявила ошибку при оформлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 г. 25 февраля 2016 г. ею были перечислены доплата по налогу на прибыль за 2014 г. и авансовому платежу по налогу за I квартал 2015 г., а также пени, исчисленные с сумм недоимок.

Основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ подлежат исключению из состава амортизируемого имущества, амортизация по ним в этот период не начисляется.

Исходя из этого организация неправомерно учла в расходах в виде амортизационных отчислений 163 500 руб. (54 500 руб/мес. x 3 мес.) в IV квартале 2014 г. и 54 500 руб. (54 500 руб/мес. x 1 мес.) в I квартале 2015 г. Величины недоимок составили:

- по налогу за 2014 г. - 32 700 руб. (163 500 руб. x 20%), из них 3270 руб. (163 500 руб. x 2%) - в федеральный бюджет и 29 430 руб. (163 500 руб. x 18%) - в бюджет субъекта РФ;

- по авансовому платежу за первый квартал - 10 900 руб. (54 500 руб. x 20%), из них 1090 руб. (54 500 руб. x 2%) - в федеральный бюджет и 9810 руб. (54 500 руб. x 18%) - в бюджет субъекта РФ.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня его уплаты. Их начисление согласно п. 57 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" осуществляется по день фактического погашения недоимки. Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России (п. п. 3, 4 ст. 75 НК РФ).

Последний день уплаты налога на прибыль за 2014 г. приходился на 30 марта прошлого года (28 марта - суббота), поэтому пени за задержку его уплаты рассчитываются с 31 марта 2015 г. по 25 февраля 2016 г., то есть за 332 дн. (1 + 30 + 31 + 30 + 31 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31 + 31 + 25). Исходя из этого суммы пеней составили по составляющей налога, направляемого в федеральный бюджет, 298,55 руб. (3270 руб. x 8,25% : 300 дн. x 332 дн.), в бюджет субъекта РФ - 2686,96 руб. (29 430 руб. x 8,25% : 300 дн. x 332 дн.).

Задержка по уплате составляющих авансового платежа за I квартал 2015 г. - 303 дн. (2 + 31 + 30 + 31 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31 + 31 + 25). Тогда сумма пеней по составляющей налога, направляемого в федеральный бюджет, - 90,82 руб. (1090 руб. x 8,25% : 300 дн. x 303 дн.), в бюджет субъекта РФ - 817,42 руб. (9810 руб. x 8,25% : 300 дн. x 303 дн.).

Доначисление составляющих налога на прибыль за 2014 г. и составляющих авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2015 г. в бухгалтерском учете сопровождается следующими записями:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль в федеральный бюджет" ("Расчеты по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ"),

- 3270 руб. (29 430, 1090, 9810) - доначислена сумма налога на прибыль (авансового платежа по налогу на прибыль), направляемого в федеральный бюджет (в бюджет субъекта РФ);

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль в федеральный бюджет" ("Расчеты по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ"),

- 289,55 руб. (2689,96, 90,82, 817,42) - начислены пени за задержку уплаты налога (авансового платежа по налогу), направляемого в федеральный бюджет (в бюджет субъекта РФ).

Вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций за 2015 г. налогоплательщиком были представлены уточненная налоговая декларация за 2014 г., а также уточненные налоговые декларации за первый квартал, полугодие и девять месяцев 2015 г. Представление последних двух уточненных деклараций связано с тем, что увеличиваются показатели, занесенные по строкам:

- 030 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации";

- 210 "Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период - всего";

- 220 "в федеральный бюджет";

- 230 "в бюджет субъекта Российской Федерации", -

расчета налога листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, хотя причитающиеся к доплате (уменьшению) суммы авансовых платежей за указанные периоды остались прежними.

При обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ). По мнению налоговых органов, в этом случае подача уточненной декларации не является обязательной (Письмо ФНС России от 20.03.2013 № АС-4-3/4811). Хотя в случаях, когда налогоплательщик обращается к фискалам с просьбой о возврате излишне уплаченного налога, они иной раз настаивают на необходимости подачи уточненной декларации. Однако судьи их нередко поправляют. Так, ФАС Северо-Кавказского округа отклонил довод инспекции об обязательном представлении уточненных деклараций для подтверждения переплаты, поскольку при обнаружении ошибок, приводящих к завышению сумм налога, подлежащих уплате и вызвавших излишнюю уплату налога, представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации не является обязательным. Из содержания ст. 78 НК РФ также не следует, что представление уточненной декларации является единственно возможным основанием для получения возврата излишне уплаченных сумм налога (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.02.2009 № А53-9020/2008-С5-23).

Идентичными формулировками воспользовались и судьи ФАС Уральского округа при принятии Постановления от 02.07.2008 № Ф09-5218/07-С3.

О праве представления уточненной налоговой декларации в рассматриваемом случае Минфин России напоминал неоднократно, в том числе и в Письме от 14.07.2015 № 03-02-07/1/40441.

Пример 2. Несколько изменим условие примера 1: срок консервации согласно приказу руководителя организации - три месяца с 1 октября по 31 декабря 2014 г., за период консервации по данному оборудованию амортизация в бухгалтерском учете не начислялась.

При подготовке данных для заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2015 г. при обращении к п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) было уточнено, что амортизация по объекту не начисляется, если срок консервации превышает три месяца. Поскольку объект находился на консервации ровно три месяца, то организация вправе была начислять амортизацию в эти месяцы.

Доначисляемая сумма амортизации за три месяца 163 500 руб. является несущественной. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Исходя из этого в бухгалтерском учете допущенную ошибку организация исправила дополнительным начислением 31 декабря суммы амортизации по конвейеру за три месяца:

Дебет 91-2 Кредит 02

- 163 500 руб. (54 500 руб/мес. x 3 мес.) - начислена сумма амортизации за период консервации конвейера.

Корректировка же налоговых обязательств по налогу на имущество осуществляется с момента, когда была допущена ошибка, - с октября по декабрь 2014 г. Следовательно, уменьшаются показатели остаточной стоимости конвейера на 1-е числа ноября, декабря и 31 декабря.

Уменьшение последнего из указанных показателей на 163 500 руб. влечет за собой и уменьшение показателя остаточной стоимости объекта на 1 января 2015 г., поскольку переоценка объекта не осуществлялась. А это, в свою очередь, приведет к уменьшению на все ту же сумму 163 500 руб. соответствующих величин остаточной стоимости конвейера на 1-е числа последующих месяцев указанного года.

Данные по остаточной стоимости конвейера (ОС) для расчета налога на имущество за 2014 и 2015 гг. и авансовых платежей по налогу на имущество за отчетные периоды 2015 г. до и после исправления ошибки приведены в таблице.

2014 г., на:	01.07	01.08	01.09	01.10	01.11	01.12	31.12
ОС до обнаружения ошибки	1 526 000	1 417 000	1 362 500	1 308 000	1 308 000	1 308 000	1 308 000
ОС после исправления	1 526 000	1 417 000	1 362 500	1 308 000	1 253 500	1 199 000	1 144 500
2015 г., на:	01.01	01.02	01.03	01.04	01.05	01.06	01.07
ОС до обнаружения ошибки	1 308 000	1 123 500	1 199 000	1 144 500	1 090 000	1 035 500	981 000
ОС после исправления	1 144 500	1 090 000	1 035 500	981 000	926 500	872 000	817 500
2015 г., на:	01.08	01.09	01.10	01.11	01.12	31.12
ОС до обнаружения ошибки	926 500	872 000	817 500	763 000	708 500	654 000
ОС после исправления	763 000	708 500	654 000	599 500	545 000	490 500

В представленной налоговой декларации по налогу на имущество за 2014 г. (Приложение 1 к Приказу ФНС России от 24.11.2011 № ММВ-7-11/895) в данных остаточной стоимости основных средств для расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период, приводимых по строкам 020 - 140 разд. 2 "Определение налоговой базы и исчисление суммы налога в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства", учтены и величины остаточной стоимости на 1-е числа календарных месяцев и 31 декабря 2014 г. конвейера 1 798 500, 1 744 000, 1 635 000.., 1 417 000, 1 362 500, 1 308 000, 1 308 000, 1 308 000, 1 308 000 руб., а в показатели, внесенные по строкам 150 "Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период" и 220 "Сумма налога за налоговый период" разд. 2 и строке 030 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (руб.)" разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет", вошли величины:

- среднегодовой стоимости конвейера 1 534 384,62 руб. ((19 947 000 (1 798 500 + 1 744 000 + 1 635 000 + 1 580 500 + 1 526 000 + 1 417 000 + 1 362 500 + 1 308 000 + 1 308 000 + 1 308 000 + 1 308 000)) : 13);

- налога, исчисленного с полученной среднегодовой стоимости, 33 756 руб. (33 756,46 (1 534 384,62 руб. x 2,2%));

- налога к уплате 6779 руб. ((33 756,46 - 9442 - 8993 - 8543), где 9442, 8993 и 8543 - суммы авансовых платежей по налогу за первый квартал, полугодие и девять месяцев, исчисленные со средней стоимости конвейера за указанные отчетные периоды).

После исправления ошибки доначисления амортизации, что повлекло, в свою очередь, уменьшение величин остаточной стоимости объекта на 1 ноября на 54 500 руб., на 1 декабря на 109 000 руб. (54 500 руб/мес. x 2 мес.) и на 31 декабря на 163 500 руб. (109 000 + 54 500), произошло уменьшение:

- среднегодовой стоимости конвейера до 1 484 076,92 руб. (19 293 000 (1 798 500 + 1 744 000 + 1 635 000 + 1 580 500 + 1 526 000 + 1 417 000 + 1 362 500 + 1 308 000 + 1 253 500 + 1 199 000 + 1 144 500));

- величины налога до 32 650 руб. (32 649,69 (1 484 076,92 руб. x 2,2%));

- значения к доплате до 5672 руб. (32 650 - 9442 - 8993 - 8543).

Следовательно, по итогам налогового периода у организации возникла переплата по налогу на имущество в сумме 1107 руб. (6779 - 5672).

В представленных налоговых расчетах по авансовому платежу по налогу на имущество организаций за первый квартал, полугодие и девять месяцев 2015 г. (Приложение 4 к указанному Приказу ФНС России от 24.11.2011 № ММВ-7-11/895) в показатели, внесенные по строкам 120 "Средняя стоимость имущества за отчетный период" и 180 "Сумма авансового платежа" разд. 2 и строке 030 "Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате в бюджет (руб.)" разд. 1 "Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика", вошли:

- средняя стоимость имущества конвейера по указанным отчетным периодам:

1 226 250 руб. ((1 308 000 + 1 253 500 + 1 119 000 + 1 144 500) : 4);

1 144 500 руб. ((1 308 000 + 1 253 500 + 1 119 000 + 1 144 500 + 1 090 000 + 1 035 500 + 981 000) : 7);

1 062 750 руб. ((1 308 000 + 1 253 500 + 1 119 000 + 1 144 500 + 1 090 000 + 1 035 500 + 981 000 + 926 500 + 872 000 + 817 500) : 10);

- суммы авансовых платежей 6744 руб. (6744,38 руб. (1 144 500 руб. x 2,2% / 4)), 6295 руб. (6294,75 руб. (1 144 500 руб. x 2,2% : 4)) и 5845 руб. (5845,13 руб. (1 062 750 руб. x 2,2% : 4)).

После исправления ошибки, повлекшей изменение остаточных стоимостей основного средства на 1-е числа месяцев календарного года, средняя стоимость имущества за указанные отчетные периоды уменьшилась соответственно:

- до 1 062 750 руб. ((1 144 500 + 1 090 000 + 1 035 500 + 981 000): 4);

- до 981 000 руб. ((1 144 500 + 1 090 000 + 1 035 500 + 981 000 + 926 500 + 872 000 + 817 500) : 7) и 899 250 руб. ((1 144 500 + 1 090 000 + 1 035 500 + 981 000 + 926 500 + 872 000 + 817 500 + 763 000 + 708 500 + + 654 000) : 10).

Исходя из этого по итогам первого квартала организации величина авансового платежа со средней стоимости конвейера уменьшилась до 5845 руб. (5845,13 руб. (1 062 750 руб. x 2,2% : 4)), за полугодие - до 5396 руб. (5395,50 руб. (981 000 руб. x 2,2% : 4)), за девять месяцев - до 4945 руб. (4945,88 руб. (889 250,00 руб. x 2,2% : 4)).

Следовательно, во всех отчетных периодах 2015 г. возникла переплата по авансовому платежу дважды на 899 руб. ((6744 - 5845) = (6295 - 5396)) и один раз на 900 руб. (5845 - 4945).

Как в налоговой декларации по налогу на имущество за 2014 г., так и в налоговых расчетах по отчетным периодам 2015 г. ошибка в исчислении амортизации по объекту не привела к занижению суммы налога, авансовых платежей по налогу, подлежащей уплате. Поэтому налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в поданные налоговую декларацию за 2014 г. и налоговые расчеты за первый квартал, полугодие и девять месяцев 2015 г. и представить в налоговую инспекцию уточненные их варианты.

Выше приводилось, что подача уточненной декларации в случае обнаружения ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, - это право налогоплательщика. Воспользоваться этим правом или нет - решать налогоплательщику.

Напомним, что при подаче уточненной декларации налоговые органы в силу абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ вправе проверить период, за который она представлена, в рамках выездной налоговой проверки. Руководство ФНС России в Письме от 29.05.2012 № АС-4-2/8792 настоятельно рекомендовало налоговым органам при применении указанной нормы учитывать следующее:

- норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой (три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки), как это предусмотрено абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ;

- норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;

- норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;

- указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой;

- момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения) для применения нормы значения не имеет.

Управлениям ФНС России по субъектам РФ при этом было дано поручение довести изложенную в Письме информацию до нижестоящих территориальных налоговых органов.

Как видим, при представлении уточненной налоговой декларации (расчета) налогоплательщик можете инициировать назначение выездной налоговой проверки за корректируемый период, в том числе повторной (пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

При проверке уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога к уплате в бюджет, налоговый орган вправе затребовать пояснения к изменениям соответствующих показателей налоговой декларации (расчета). Такие пояснения должны быть представлены в течение пяти рабочих дней. Для подтверждения данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), налогоплательщик может дополнительно представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) другие документы.

При камеральной проверке представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи первичной декларации (расчета), уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога к уплате в бюджет или увеличена сумма полученного убытка, налоговый орган вправе истребовать наряду с указанными выше пояснениями дополнительно:

- первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета);

- аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы такие показатели до и после их изменений.

- в периоде обнаружения ошибки

Если период совершения ошибки неизвестен, то налогоплательщику надлежит обратиться к положениям абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. Согласно этой норме при невозможности определить период совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Обнаруженные суммы включаются в состав внереализационных доходов или расходов как доходы или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 и пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

С первого взгляда кажется, что указанная норма на практике вряд ли применима, ведь налоги рассчитываются на основании документов, у которых есть дата. Следовательно, известен период ошибки (искажения).

Но судьи все же иногда находят нормы НК РФ, позволяющие налогоплательщику применять рассматриваемую норму. Случается это, когда происходит "обезличивание" объектов учета.

Так, судьи ФАС Московского округа поддержали налогоплательщика, который после проведения сверки с таможенными органами, по результатам которой были выявлены таможенные платежи (относящиеся к ввезенным материалам в предыдущие налоговые периоды), не отраженные в учете общества, включил эту сумму в расходы, учитываемые при определении налоговой базы этого периода.

По мнению налоговиков, организация могла бы установить конкретный период возникновения права отнесения уплаченных таможенных платежей на расходы на основании актов сверки с таможенными органами и, следовательно, должна была подать уточненные налоговые декларации за эти периоды.

Аргументом же для принятия решения в пользу налогоплательщика для судей послужило то, что общество являлось производственной компанией, оборот материалов на складе которой за один месяц мог превышать 1 000 000 000 руб. При поступлении единицы МПЗ на склад актив обезличивался, поскольку учет материально-производственных запасов велся по средней себестоимости. При таких обстоятельствах невозможно выявить в учете пообъектно именно те материальные единицы, по которым таможенные платежи не были начислены, а тем более определить даты, когда каждая такая материальная единица была передана в производство, переработана и передана на склад в составе готовой продукции.

Судьи не нашли оснований для исключения налоговиками этих расходов из состава затрат, учитываемых при расчете налога на прибыль в рассматриваемом налоговом периоде (Постановление ФАС Московского округа от 05.02.2009 № КА-А40/13283-08).

Аналогичные суждения, на наш взгляд, допустимы при возникновении расходов, относящихся к операциям по реализации покупных товаров, учитываемых не по стоимости единицы товара (п. 3 ст. 268, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Судьи ФАС Поволжского округа посчитали, что в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций прошлого года прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году, включается в прочие доходы (расходы) отчетного года. На основании этого ими удовлетворено заявление налогоплательщика, включившего во внереализационные расходы текущего налогового периода стоимость услуг, оказанных ему в прошлом налоговом периоде, решение же инспекции по изъятию из расходов указанной стоимости признано недействительным (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2008 № А55-7387/2007).

Несколько ранее судьи данного ФАС (Постановление от 15.02.2007 № А12-13348/06-С33) также посчитали действия налогоплательщика, который включил во внереализационные расходы рассматриваемого периода убытки прошлых налоговых периодов (за четыре предшествующих года), выявленные в этом отчетном периоде, уменьшив тем самым налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период, правомерными.

В Постановлении все того же ФАС Поволжского округа от 19.07.2007 № А55-15098/06 указано, что к внереализационным расходам согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Данная норма является специальной и не содержит ссылки на ст. 54 НК РФ, которая определяет лишь общие вопросы исчисления налоговой базы и не подлежит применению в данном случае.

Второе предложение упомянутого абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предоставляет налогоплательщику право проведения перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Следовательно, налогоплательщик может осуществить исправление ошибок, относящихся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, в текущем налоговом периоде, если эти ошибки приводят к переплате налога в предыдущие отчетные (налоговые) периоды.

То, что в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (вне зависимости от того, возможно или нет определить период их совершения), налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), Минфин России подтвердил в Письме от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24.

Ситуация, когда неучет расходов в прошлом налоговом периоде приводит к завышению налоговой базы и переплате налога, достаточно распространена: например, первичные документы, подтверждающие расходы при исчислении налога на прибыль, были получены после сдачи налоговой отчетности. При этом расходы экономически обоснованны и соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Таким образом, в текущем периоде выявлены расходы, относящиеся к прошлому налоговому периоду.

Поскольку в данном случае ошибки (искажения) при определении налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций, допущенные в прошлом периоде и выявленные в текущем, привели к излишней уплате налога, то перерасчет налоговой базы и суммы указанного налога может быть произведен за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения) (Письма Минфина России от 12.05.2010 № 03-03-06/1/322, от 29.03.2010 № 03-02-07/1-131).

Отметим, что в бухгалтерском учете неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, в силу абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками.

Пример 3. Дополним условие примера 2: во время консервации конвейера в налоговом учете по объекту амортизация не начислялась.

Если объект законсервирован на срок более трех месяцев, то основное средство в налоговом учете исключается из состава амортизируемого имущества (абз. 3 п. 3 ст. 256 НК РФ). Следовательно, по нему приостанавливается начисление амортизации. Поскольку срок консервации приказом руководителя определен три месяца, то организация вправе в этот период продолжать начисление амортизации в налоговом учете. Данная ошибка была обнаружена в феврале 2016 г. при формировании данных для занесения в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2015 г.

Доначисленная сумма амортизации по конвейеру за октябрь - декабрь 2014 г., 163 500 руб. (54 500 руб/мес. x 3 мес.), уменьшает налоговую базу, определяемую по окончании четвертого квартала этого года. Следовательно, за данный налоговый период (2014 г.) у налогоплательщика возникает излишняя переплата по налогу на прибыль 32 700 руб. (163 500 руб. x 20%), сумма которой подразделяются на составляющие, направляемые в федеральный бюджет - (3270 руб. (163 500 руб. x 2%)) и бюджет субъекта РФ (29 430 руб. (163 500 руб. x 18%)).

Ошибка не привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Поэтому в общем случае налогоплательщик мог бы внести необходимые изменения в представленную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2014 г. и представить в налоговую инспекцию уточненный ее вариант.

Упомянутый абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ позволяет организации учесть в расходах при исчислении налога на прибыль за 2015 г. дополнительно 163 500 руб. в качестве амортизационных начислений.

Для рассматриваемого случая в Приложении 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (Приложение 1 к Приказу ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@) предусмотрены строки 400 - 403.

Пунктом 7.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (Приложение 2 к упомянутому Приказу ФНС России от 26.11.2014 ММВ-7-3/600@) предписывается отражать корректировку налоговой базы при реализации налогоплательщиком предоставленного абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

По строкам 401 - 403 указанного Приложения 2 к листу 02 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

В показатели, вносимые по указанным строкам Приложения, не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, которые учтены при формировании показателя, заносимого по строке 101 "Внереализационные доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде" Приложения 1 к листу 02 и по строке 301 "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, в том числе убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в отчетном (налоговом) периоде" Приложения 2 к листу 02 декларации.

Значение строки 400 Приложения 2 к листу 02 учитывается при формировании показателя, вносимого по строке 100 "Налоговая база" листа 02 декларации.

Таким образом, доначисление амортизации для целей исчисления налога на прибыль за 2014 г. можно осуществить в периоде выявления ошибки, то есть в IV квартале 2015 г., указав по строкам 400 и 401 Приложения 2 к листу 02 сумму 163 500 руб.

Доначисленная сумма амортизации будет учитываться при формировании величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 г. (строка 100 листа 02 декларации).

Представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2014 г. при этом нет необходимости.