Учет убытков при исчислении налога на прибыль

В гл. 25 НК РФ убытком называется не только результат (разница между доходами и расходами) деятельности организации в целом, но и финансовый результат сделки. Кроме того, к убыткам отнесены некоторые затраты, которые возникают помимо воли налогоплательщика и напрямую не обусловливают получение прибыли, однако осуществляются в рамках приносящей доход деятельности, поэтому относятся к уменьшающим налоговую базу.

Вкратце опишем убытки, приравненные к расходам, а также убытки по некоторым актуальным для УК отдельным операциям, затем перейдем к порядку переноса убытка компании в целом на будущее.

Убытки, приравненные к расходам

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, приравниваются к внереализационным расходам. Таких убытков семь.

1. Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. В разъяснениях компетентных органов не найти множества примеров таких убытков. Известно лишь об одном варианте - о возвращаемых покупателю продавцом суммах после одностороннего расторжения договора купли-продажи в связи с ненадлежащим качеством товаров (Письмо Минфина России от 23.03.2012 № 03-07-11/79). В арбитражной практике поддержан подход, согласно которому по данному основанию признают расходы, период возникновения которых неизвестен (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 № 4894/08, Определение ВАС РФ от 28.10.2013 № ВАС-14540/13).

Впрочем, начиная с 2010 г. при соблюдении определенных условий <1> налогоплательщики вправе исправлять допущенные ранее искажения налоговой базы в текущем периоде, в частности, через признание расходов, которые ранее не были учтены при налогообложении, причем период их возникновения достоверно известен. Однако финансисты не усматривали здесь оснований для применения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, а, напротив, советовали относить суммы к соответствующему виду расходов (амортизация, расходы на оплату труда и пр.) (см. Письмо от 18.01.2012 № 03-03-06/4/1). Теперь этот принцип четко продемонстрирован в форме налоговой декларации, которая применяется начиная с отчетности за 2015 г. (утв. Приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@). В Приложении 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02 "Расчет налога" есть строки 400 - 403, в которых отражается суммарная и с разбивкой по годам (предлагаются строки для заполнения данных по трем годам) корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога. Сумма корректировки учитывается непосредственно при расчете налоговой базы (строка 100 листа 02).

--------------------------------

<1> См. статью О.М. Архангельской "Исправление ошибки без подачи "уточненки" (№ 9, 2015).

2. Суммы безнадежных долгов (не покрытые за счет средств резерва, если он создается). В п. 2 ст. 266 НК РФ приведены весьма четкие критерии признания задолженности безнадежной, также существуют строгие требования к определению момента признания таких расходов в налоговой базе, которыми налогоплательщик не может манипулировать в свою пользу.

3. Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам. Понятие простоя расшифровано в ст. 72.2 ТК РФ: это временное приостановление работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. Как указано в Письме Минфина России от 04.04.2011 № 03-03-06/1/206, затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ. Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. К внутрипроизводственным причинам простоя чаще всего относят поломку оборудования, что вряд ли актуально в сфере управления МКД.

4. Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам. Невозможность осуществлять мероприятия по содержанию общего имущества может быть вызвана завладением компанией-конкурентом ключами от помещений общего пользования обслуживаемых МКД. Если речь идет о ремонте общего имущества, приостановление выполнения работ бывает обусловлено задержками в поставке стройматериалов, отключением электроэнергии, однако такие убытки можно взыскать с виновных лиц.

5. Расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Обратим внимание, что недостача и убытки от хищений должны касаться имущества, принадлежащего налогоплательщику. Если речь идет о хищении отдельных объектов, входящих в состав общего имущества собственников помещений в МКД, УК не может применять данную норму. Для нее такое основание для учета расходов может быть актуально в случае, когда имело место хищение денежных средств, находящихся в ее владении.

6. Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций. Как было разъяснено в Письме Минфина России от 21.09.2012 № 03-03-06/1/491, данные потери учитываются для целей налогообложения, если такие ситуации возникают на подведомственных объектах производственного и социального назначения организации и на прилегающих к ним территориях в соответствии с планами предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций (п. "д" ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.12.1994 № 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера"). В свою очередь, из Постановления Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 6464/10 следует, что собственники помещений должны компенсировать УК расходы, понесенные в связи с выполнением и оказанием неотложных работ и услуг (и текущего, и капитального характера), обусловленных обстоятельствами, которые УК не могла разумно предвидеть и предотвратить при обычной степени заботливости и осмотрительности и за возникновение которых она не отвечает. Нередко расходы на устранение последствий стихийных бедствий финансируются за счет бюджетных средств.

7. Убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ. В указанной статье описаны два варианта расчета убытка (превышения стоимости реализованных товаров, работ, услуг над доходом от реализации права) налогоплательщика - продавца товаров (работ, услуг), исчисляющего доходы (расходы) по методу начисления. Первый - в отношении операции по уступке права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа. Принимаемый при налогообложении убыток нормируется одним из двух способов по выбору налогоплательщика, который закрепляется в учетной политике (п. 1 ст. 279 НК РФ). Показатели выручки от реализации права требования долга, себестоимости реализованного долга, а также убытка (соответствующий норме и превышающий ее) вписываются в Приложение 3 к листу 02 налоговой декларации.

Учитывая краткий промежуток времени между моментом признания выручки от реализации услуг (последнее число расчетного месяца) и наступлением срока платежа (по умолчанию не позднее 10-го числа следующего месяца), можно утверждать, что чаще УК уступает требование оплаты просроченной задолженности. А в такой ситуации вся отрицательная разница признается убытком и учитывается при исчислении налоговой базы текущего периода в полном объеме, поэтому и не отражается в отдельном Приложении к листу 02 декларации. Так, выручка от реализации имущественного права вписывается в строку 013 Приложения 1 к листу 02, а стоимость реализованных прав - в строку 059 Приложения 2.

Обратим внимание, что убытки от реализации требования с просроченной оплатой только с 2015 г. учитываются в общем порядке, ранее они признавались по 50% с разрывом в 45 дней. Поэтому в форме декларации, по которой компании отчитывались за 2014 г., есть строки специально для таких убытков, с 2015 г. они не заполняются.

Убытки от отдельных операций

В гл. 25 НК РФ названы несколько видов операций, убытки по которым исчисляются отдельно от налоговой базы в целом по всем операциям и в особом же порядке учитываются в налоговой базе текущего периода. Рассмотрим те, которые актуальны для УК.

Прежде всего это убытки от реализации амортизируемого имущества. В силу п. 3 ст. 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом связанных с его реализацией расходов превышает выручку от реализации, разница между величинами признается убытком, который включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования данного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Далее это убытки от реализации права на земельный участок (ст. 264.1 НК РФ). Под таким убытком понимается разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на участок (невозмещенные затраты есть разница между затратами на приобретение права на землю и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до реализации земли). Убыток признается равными долями в течение срока, который обусловлен ранее выбранным и закрепленным в учетной политике методом списания затрат на приобретение земли. Это может быть либо срок, равный пяти годам, либо срок фактического владения землей до ее продажи (см. п. 5, пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 08.05.2007 № 03-03-05/111).

Также отдельно по особым правилам, указанным в ст. 275.1 НК РФ, определяется налоговая база по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Причем нормы данной статьи применяются лишь в том случае, если такие объекты (столовые, общежития, учебно-курсовые комбинаты) оказывают услуги не только работникам налогоплательщика, но и сторонним лицам. Если услуги обслуживающих производств потребляются только работниками, все расходы на их содержание относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При выполнении определенных условий убыток от деятельности обслуживающего производства может быть учтен в налоговой базе текущего периода полностью, однако их соблюдение маловероятно и труднодоказуемо, поэтому чаще всего применяется другое правило: убыток от деятельности обслуживающего производства переносится в течение 10 лет, причем на его погашение можно направить лишь прибыль, полученную обслуживающими производствами.

Общая сумма выручки, расходов и убытков по указанным операциям отражается в Приложении 3 к листу 02, а сумму убытков, признаваемых в текущем периоде, вписывают в строки 090, 100, 110, 120 Приложения 2 к тому же листу.

Перенос убытков на будущее

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

Прежде всего следует определить налоговую базу текущего периода с учетом особенностей, предусмотренных среди прочего ст. ст. 264.1, 275.1 НК РФ. При этом нужно руководствоваться Порядком заполнения налоговой декларации. Итоговый результат указывается в строке 100 листа 02 и переносится в Приложение 4 к листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу".

Именно этот показатель может быть уменьшен на сумму убытка прошлых лет. Очевидно, что переносимый убыток не может превышать налоговую базу текущего периода.

Допускается перенос убытка в течение последующих 10 лет после года его получения. Иначе говоря, уменьшить налоговую базу текущего периода можно на убыток, понесенный в предыдущем налоговом периоде. Не перенесенный на ближайший следующий год убыток может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Обратим внимание: с 2015 г. в ст. 283 НК РФ прописано, что убыток уменьшает налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода, то есть дожидаться окончания года, чтобы списать убыток, не требуется. Это означает, что налогоплательщик, получивший прибыль по итогам отчетного периода, может сэкономить на авансовых платежах в бюджет.

В налоговой декларации предусмотрено специальное Приложение 4 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" к листу 02, которое представляется лишь дважды в год: в составе деклараций за I квартал и налоговый период. В декларациях за все другие отчетные периоды сумма убытка, уменьшающего налоговую базу, вписывается в строку 110 листа 02.

В соответствии с п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. В трактовке Президиума ВАС РФ, которая на руку налоговикам, это требование предполагает хранение первичных учетных документов, подтверждающих размер понесенного убытка и период возникновения, а не только налоговых регистров и деклараций (Постановление от 24.07.2012 № 3546/12). Ввиду того что убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, хранить следует первичные документы, подтверждающие как доходы, так и расходы.

Убытки при УСНО

Практически идентичные правила переноса убытков на будущее предусмотрены для компаний, применяющих УСНО, при выборе объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Приведем их.

Под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми согласно ст. 346.15 НК РФ. Обратим внимание, что перечисленные в гл. 25 НК РФ убытки, приравненные к внереализационным расходам, не названы в перечне расходов, признаваемых при УСНО. Точно так же "упрощенцы" не определяют отдельно налоговую базу по отдельным операциям (уступке требования, реализации амортизируемого имущества, земельных участков).

На сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСНО и использовал объект "доходы минус расходы", можно уменьшить налоговую базу, исчисленную по итогам налогового периода. Значит, убыток не уменьшает налоговую базу при исчислении авансовых платежей.

Как и плательщики налога на прибыль, "упрощенцы" вправе переносить убыток на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

Еще одно общее правило гласит: налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

В книге учета доходов и расходов, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н, предусмотрен специальный разд. III для расчета суммы убытка. Сначала приводятся показатели неперенесенных убытков (с расшифровкой по годам возникновения) за последние 10 лет, затем - показатель налоговой базы за истекший период (он представляет собой лимит для переноса убытка), сумма убытка, на которую уменьшена налоговая база за истекший период, сформированный по итогам отчетного (налогового) периода убыток, а также неперенесенные убытки, сформированные на конец налогового периода, которые могут быть перенесены на будущее. Последние из указанных показателей будут перенесены в разд. III книги за следующий налоговый период.

Сумма убытка, уменьшающего налоговую базу отчетного периода, отражается в строке 230 разд. 2.2 налоговой декларации, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 04.07.2014 № ММВ-7-3/352@.

Напомним, что в случае, если исчисленный в общем порядке налог меньше минимального (1% суммы признанных доходов), налогоплательщик обязан уплатить именно минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Это справедливо и тогда, когда по итогам налогового периода у налогоплательщика сформирован убыток.

В следующих налоговых периодах налогоплательщик вправе включить в расходы разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке (в случае получения убытка сумма налога равна нулю). Это право не зависит от финансового результата следующего налогового периода (прибыль или убыток).

Важное для компаний, которые меняют систему налогообложения, правило сформулировано в п. 7 ст. 346.18 НК РФ: убыток, полученный при применении УСНО, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения, и наоборот, убыток, полученный при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСНО.

* * *

Как правило, под понятием "убыток" подразумевают отрицательный финансовый результат деятельности компании за определенный период. Но оно может применяться и в значении финансового результата одной операции или непроизводительного расхода. В гл. 25 НК РФ убыток упоминается во всех трех значениях. Налогоплательщик имеет право переносить убыток (превышение расходов над доходами) на будущие периоды, причем не только на налоговые, но и на отчетные, снижая тем самым размер авансовых платежей. Компании, применяющие УСНО с объектом налогообложения, предполагающим признание расходов, также обладают возможностью переносить убытки на будущее.

Независимо от применяемой системы налогообложения важно выдержать требование о подтверждении переносимых убытков в течение всего периода их признания. Фактически получается, что при проверке правильности переноса убытка налоговики вправе изучать первичные документы за прошедшие налоговые периоды без ограничения периодом налоговой проверки (три года).