В публикации предпринята попытка критически осмыслить результаты российской науки в затянувшейся дискуссии о соотношении понятий "контроллинг" и "управленческий учет".

При помощи сравнения, систематизации и обобщения проанализированы научные публикации, отражающие проблему соотношения понятий "контроллинг" и "управленческий учет", и критически осмыслено содержание учебных пособий. Методы анкетирования, построения таблиц и графиков легли в основу анализа периодических изданий, учебных планов вузов и определения отношения специалистов к сформулированным в работе задачам.

Результаты исследования могут применяться при преподавании курсов "Бухгалтерский управленческий учет" и "Контроллинг". Основные выводы возможно использовать при написании научных статей, учебных пособий, а также для дальнейших научных изысканий.

Управленческий учет и контроллинг изучают одни и те же объекты, основаны на одних и тех же принципах, используют одинаковые приемы и методы, ориентированы на поддержку принятия управленческих решений и подразделяются на оперативный и стратегический. В силу определенных условий знак равенства между ними ставить не следует. Контроллингом часто пытаются подменить систему менеджмента, что противоречит общим законам управления. Исследования в области управленческого учета и контроллинга должны учитывать накопленные знания и опыт в совокупности и отойти от разобщенности, отсутствия последовательности в научных изысканиях и практических внедрениях. Преподаватели не должны обходить стороной соотношения понятий "управленческий учет" и "контроллинг"; современная система повышения квалификации специалистов позволяет получить необходимые знания, умения и навыки в области и того и другого.

 В решении вопросов эффективного управления организацией в условиях экономического кризиса последних лет особенное значение приобретает информационная поддержка. Систему, которая способствует повышению эффективности управления, составляют контроллинг и управленческий учет, соотношение которых и становится одной из актуальных проблем современной экономической науки.

Основу проведенного исследования составляют работы, которые создали отечественные ученые Д. Баталов, Д. Блохин, Ф. Бушина, М. Вахрушина, А. Галяутдинова, А. Диаров, О. Еремишин, Е. Завьялова, В. Ивашкевич, Е. Коршунова, Е. Макарова, Е. Мухина, М. Николаев, В. Осокин, В. Пилипенко, Е. Потылицына, Г. Просветов, М. Рыбянцева, Ю. Сажин, М. Санин, Л. Юдина и др.

По нашему мнению, целесообразно остановиться на нескольких моментах, которые представляются особенно актуальными при рассмотрении проблемы соотношения понятий "контроллинг" и "управленческий учет" для расстановки приоритетов в развитии и совершенствовании данных направлений науки и практики.

В частности, изучены позиции специалистов по затронутым вопросам в научных статьях, учебных пособиях и планах вузов, а также мнение научного и экономического сообщества, чтобы определением верной позиции продвинуть вперед дискуссию. И здесь не лишним будет упомянуть известный афоризм Вольтера: "Затянувшаяся дискуссия означает, что обе стороны неправы".

В первую очередь в статье сделан обзор научных трудов, в которых исследовалось соотношение понятий "контроллинг" и "управленческий учет". С этих позиций научному и экономическому сообществу будет интересно ознакомиться с публикациями, которые представлены в научных журналах и материалах конференций (табл. 1).

Таблица 1

Обзор научных трудов, авторы которых исследовали соотношение понятий "контроллинг" и "управленческий учет"

Авторы	Название работы (раздела, главы), год	Выводы авторов
Выделение информационного и синонимического подходов
Е.Р. Мухина	Проблемы соотношения понятий "управленческий учет" и "контроллинг" (2000)	"...не следует объединять понятия управленческого учета и контроллинга" [3, с. 61]
Е.А. Макарова, В.В. Осокин, М.Б. Николаев	К вопросу о понятиях "управленческий учет" и "контроллинг" (2004)	"...эти два термина не являются полностью эквивалентными и отражают два подхода к пониманию термина "управленческий учет" [7, с. 560]
Д.А. Баталов, М.С. Рыбянцева	Управленческий учет и контроллинг: соотношение категорий (2011)	"...следует трактовать именно в контексте тождества данных понятий" [2, с. 17]
Д.А.. Баталов	Взаимосвязь контроллинга и управленческого учета в АПК (2012)	"...следует трактовать именно в контексте тождества данных понятий" <1>
Отсутствие выделения подходов
Л.Н. Юдина	Управленческий учет и контроллинг (2005)	"Ученые, работающие над проблемами управленческого учета, оставляют без внимания публикации, посвященные контроллингу. В свою очередь специалисты по контроллингу игнорируют результаты исследований проблем управленческого учета. При сопоставлении сущности управленческого учета в широком смысле этого понятия и концепции контроллинга выявлены несомненные преимущества контроллинга перед управленческим учетом" [5, с. 85]
А.А. Диаров	Раздел 2. Управленческий учет как основа контроллинга (2008)	"Управленческий учет является основой системы контроллинга на предприятии. Основная задача управленческого учета - предоставление релевантной информации для принятия управленческих решений; функции контроллинга шире, они включают в себя не только управленческий учет, но и планирование, контроль, координацию, а также выработку рекомендаций для принятия управленческих решений" <2>
В.И. Пилипенко	Глава 1. Управленческий учет и контроллинг в системе управления предприятием (2009)	"В мировой практике управленческий учет традиционно рассматривается как составная часть бухгалтерского учета, а контроллинг как альтернатива управленческого учета" <3>
М.К. Санин	Сущность и основные положения управленческого учета и контроллинга (2010)	"...контроллинг есть неотъемлемый элемент стратегического управленческого учета" <4>
Е.А. Потылицына	Генезис понятия "контроллинг" (2011)	"...контроллинг будет "преобладать" над управленческим учетом. Тому есть довольно простое объяснение: управленческий учет является и составной частью контроллинга, и источником информации для него" [4, с. 110]
А. Галяутдинова	Сравнительная характеристика организационно-экономических аспектов контроллинга и управленческого учета (2014)	"...понятие "контроллинг" намного шире и имеет более сложную систему организации, чем управленческий учет. В концепции контроллинга развиты и углублены основы управленческого учета" [6, с. 36]
М.А. Вахрушина	Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета (2014)	"...единство управленческого учета и контроллинга", имея в виду не их полное тождество, а лишь следствие различных менталитетов пользователей учетно-аналитической информации <5>
Е.С. Завьялова	Контроллинг и управленческий учет в планировании деятельности предприятия (2014)	"В концепции контроллинга развиты и углублены основы управленческого учета" [9, с. 148]
Д.В. Блохин	Особенности контроллинга и управленческого учета в коммерческом банке (2015)	"Доказано, что контроллинг является более широким понятием, чем управленческий учет, на основании чего сделан вывод о том, что цели управленческого учета являются производными от целей контроллинга и служат средствами их достижения" <6>. "...служба контроллинга находится на более высоком иерархическом уровне, чем служба управленческого учета" <7>
Ю.Б. Сажин	Контроллинг и управленческий учет в коммерческом банке (2015)	"С практической точки зрения выявляется совпадение внутреннего содержания европейского, прежде всего немецкого, контроллинга с тем, что в англо-американской среде принято называть управленческим учетом. Современное понятие управленческого учета толкуется на Западе намного шире, чем его определение, распространенное в российской практике" [8, с. 68]

 --------------------------------

<1> Баталов Д.А. Взаимосвязь контроллинга и управленческого учета в АПК. Краснодар, 2012. С. 10.

<2> Диаров А.А. Контроллинг. М.: МГУТУ, 2008.

<3> Пилипенко В.И. Управленческий учет. СПб.: СПбГУЭФ, 2009. С. 5.

<4> Санин М.К. Управленческий учет. СПб.: СПбГУ ИТМО, 2010. 80 с.

<5> Вахрушина М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 33. С. 12 - 21.

<6> Блохин Д.В. Особенности контроллинга и управленческого учета в коммерческом банке. СПб., 2015. С. 6, 11, 17.

<7> Там же. С. 11.

В данном обзоре все изученные публикации были условно поделены на две укрупненные группы: к первой относятся исследования, в которых выделяется информационный и синонимический подход, а ко второй - исследования, где отсутствует такое выделение. К тому же по каждой работе выделены цитаты, по которым можно определить отношение ученого к изучаемой проблеме.

Результатом проведенного обзора может служить уже "набивший оскомину" вопрос теста: как соотносятся между собой понятия "контроллинг" и "управленческий учет"? Варианты ответов:

- они тождественны;

- управленческий учет шире контроллинга;

- контроллинг шире управленческого учета.

Чтобы глубже разобраться в данном вопросе, приведем для примера исследование А. Галяутдиновой в части проблемы перевода данных понятий с английского и немецкого языков.

Это закономерно, поскольку вносит большую неразбериху перевод этих дефиниций, по-разному трактуемых двумя научными школами, которые формировались параллельно, - англосаксонской и немецкой.

Один из основоположников теории контроллинга и управленческого учета в России В.Б. Ивашкевич отмечает, что "следует прийти к более или менее единому пониманию в вопросе о том, что управленческий учет и контроллинг - это одно и то же или разные понятия. Есть аргументы за и против, это важно для преподавания соответствующих учебных дисциплин, содержания учебников и учебных пособий, получения заказов на проектирование систем учета для управления предприятием" <2>. Поэтому более подробно остановимся на содержании учебной литературы, наличии специализированных периодических изданий и учебных планов вузов.

--------------------------------

<2> Ивашкевич В.Б. Проблемы теории управленческого учета и контроллинга // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 7. С. 10.

Несоответствие названий "контроллинг" и "управленческий учет" содержанию одноименных наук встречается повсеместно и в содержании учебной литературы. В частности, в этом разрезе были проанализированы некоторые учебные пособия.

Например, Г.И. Просветов в книге по управленческому учету рассматривает следующие вопросы:

1) зачем нужен управленческий учет;

2) основные понятия, используемые при составлении финансовой отчетности;

3) оценка запасов товарно-материальных ценностей;

4) амортизация;

5) расчет задолженности на конец отчетного периода;

6) анализ результатов деятельности предприятия;

7) учет затрат;

8) факторы производства и затраты;

9) функциональная калькуляция себестоимости;

10) анализ отклонений;

11) основные понятия финансовой математики;

12) простые ставки ссудных процентов;

13) сложные ставки ссудных процентов;

14) модели финансовых потоков;

15) облигации;

16) акции;

17) структура капитала;

18) анализ каналов формирования прибыли;

19) дерево решений;

20) принятие решений;

21) применение математического ожидания и стандартного отклонения для оценки риска;

22) временные ряды;

23) экспоненциальное сглаживание;

24) контролируемый прогноз;

25) управление запасами;

26) составление финансовой сметы;

27) сметный контроль;

28) анализ безубыточности;

29) скидка с цены (уценка);

30) принятие краткосрочных решений;

31) ценообразование;

32) методы оценки инвестиций в условиях определенности;

33) налогообложение и инвестиционные решения;

34) сравнение инвестиционных проектов с разными сроками реализации;

35) замена оборудования;

36) инфляция;

37) оценка чистой приведенной стоимости инвестиционного проекта в условиях инфляции;

38) лизинг;

39) анализ инвестиционных проектов, поддающихся дроблению;

40) дерево вероятностей инвестиционного проекта;

41) стоимость капитала;

42) модель оценки финансовых активов;

43) анализ сбалансированности денежных потоков;

44) обучаемость в производстве;

45) трансфертное ценообразование на предприятиях со сложной структурой;

46) эластичность экономических функций;

47) обоснование решения "производить или покупать";

48) маржинальный доход;

49) экономическая добавленная стоимость;

50) многопродуктовая модель;

51) затраты комплексных производств;

52) линейное программирование <3>.

--------------------------------

<3> Просветов Г.И. Управленческий учет: задачи и решения. 2-е изд. М.: Альфа-Пресс, 2008. 344 с.

Изучить весь представленный материал в рамках одной дисциплины достаточно сложно для неподготовленного. И это проблема не только его, но и преподавателя, который не сумеет все это многообразие донести до студентов и других заинтересованных слушателей.

В учебном пособии М.К. Санин четко указывает на то, что "контроллинг есть неотъемлемый элемент стратегического управленческого учета" <4>. Об этом свидетельствует и содержание работы:

1) сущность и основные положения управленческого учета и контроллинга;

2) классификация и анализ затрат;

3) управление затратами и стоимостью продукции;

4) анализ безубыточности;

5) оперативное финансовое планирование (бюджетирование);

6) стратегический управленческий учет и контроллинг <5>.

--------------------------------

<4> Санин М.К. Управленческий учет. СПб.: СПбГУ ИТМО, 2010. С. 61.

<5> Там же. С. 3.

Аналогичного содержания учебное пособие есть и у В.И. Пилипенко, но при этом акцентируется внимание на том, что "в мировой практике управленческий учет традиционно рассматривается как составная часть бухгалтерского учета, а контроллинг как альтернатива управленческого учета...".

При изучении перечня журналов в исследуемой области было найдено три наименования, содержащие понятия "управленческий учет" и (или) "контроллинг", причем два издания входят в перечень журналов из списка Высшей аттестационной комиссии Минобрнауки России. Это еще раз указывает на то, что исследования двух понятий идут параллельно, о чем неоднократно упоминали в своих работах М.А. Вахрушина и Л.Н. Юдина (табл. 2).

Таблица 2

Перечень журналов, в названии которых применяются понятия "управленческий учет" и (или) "контроллинг"

Периодическое издание	Входит в список журналов ВАК <*>	Входит в список прочих журналов	РИНЦ <**>
Управленческий учет	+	-	+
Управленческий учет и финансы	-	+	-
Контроллинг	+	-	+

 --------------------------------

<*> ВАК - Высшая аттестационная комиссия Минобрнауки России.

<**> РИНЦ - Российский индекс научного цитирования.

Итог самостоятельного изучения специальной литературы (учебных пособий и периодических изданий) - дипломированные бакалавры, а возможно, и магистры с "раздвоенным" пониманием сущности контроллинга и управленческого учета. При этом автор не пытается принизить достоинства перечисленных учебных пособий для науки.

На современном этапе реформирования высшего образования контроллинг даже не интегрирован в учебный процесс. Ввиду этого учебные планы большинства учебных заведений содержат дисциплину "Бухгалтерский управленческий учет" или "Управленческий учет", но не "Контроллинг".

Например, при исследовании учебных планов по направлениям "Экономика" и "Менеджмент", размещенных на сайтах некоторых вузов, были выявлены результаты, обобщенные в табл. 3.

Таблица 3

Анализ некоторых учебных планов вузов России на основе случайной выборки

Вуз	Направление "Экономика", профиль "Бухгалтерский учет, анализ и аудит"	Направление "Менеджмент", профиль "Финансовый менеджмент"	Направление "Экономика", профиль "Экономика предприятия и предпринимательская деятельность"	Направление "Экономика", профиль "Экономика инвестиционно-строительного бизнеса и управления недвижимостью"
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации (Москва)	Бухгалтерский (управленческий) учет	Учет и анализ. Часть 2. Управленческий учет	-	-
Байкальский государственный университет экономики и права (Иркутск)	Бухгалтерский (управленческий) учет	-	-	Управление затратами
Омский государственный университет путей сообщения (Омск)	Бухгалтерский (управленческий) учет	-	-	-

Таким образом, учебной дисциплины "Контроллинг" нет ни в одном изученном учебном плане, что указывает на отсутствие подобных знаний, умений и навыков у молодых специалистов по направлению экономики и менеджмента, а также опыта у практикующих специалистов, которые гипотетически могли бы передать свои знания, умения и навыки молодому поколению.

В противовес этому дисциплину "Бухгалтерский управленческий учет" вузы начали внедрять в учебные планы примерно с 2000 г., и она не потеряла актуальности и значимости в современной системе высшего образования. Дисциплина СД.02 "Бухгалтерский управленческий учет" появилась в учебных планах вузов России в соответствии с государственным образовательным стандартом высшего профессионального образования по специальности 060500 (впоследствии 080109) "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" и Приказом Министерства образования Российской Федерации от 02.03.2000 № 686.

На страницах сайта www.gaap.ru указано, что "современная система образования по контроллингу молода и находится на этапе становления". Эта цитата находит подтверждение в программе переподготовки Московского государственного технического университета им Н.Э. Баумана <8> по специализации "Контроллинг на предприятии" и программе "MBA: Контроллинг", а также в магистерской программе "Контроллинг и управленческий учет" Финансового университета при Правительстве Российской Федерации <9>. При этом все программы ориентированы на сотрудников финансово-экономических (бухгалтерских) служб организаций любых форм собственности, аудиторских и консалтинговых компаний.

Так готовы ли бизнес, научное и экономическое сообщества сопоставлять рассматриваемые понятия? В первую очередь целесообразно привести исследования Ф. Бушиной и Е. Коршуновой [1, с. 25].

Если обратить внимание на ответы руководителей малых и крупных промышленных предприятий при проведении опроса, то их доли со второго по восьмой вопрос совпадают с небольшой погрешностью.

По первому вопросу диспропорция была вызвана двумя причинами.

Во-первых, это следствие неверной постановки вопроса, так как бухгалтерия не есть бухгалтерский учет, а лишь структурное подразделение, которое не должно прямо заниматься ни управленческим учетом, ни контроллингом в связи с тем, что ответственность бухгалтерии ограничивается, как правило, различными видами отчетности. Последняя служит основанием как для управленческого учета, так и для контроллинга, а ответственность за данные системы несут другие центры ответственности.

Во-вторых, не ясно, имелась ли в виду в контексте вопроса служба контроллинга или сама система. Как следствие, ответы на первый вопрос можно считать недействительными, но это абсолютно не указывает на меньшую компетентность руководителей малых промышленных предприятий, чем у их оппонентов.

Для продолжения дискуссии по первому вопросу (табл. 4) было проведено анкетирование специалистов (в возрасте до 30 лет) бухгалтерии, планово-экономических служб коммерческих организаций и аудита в соответствующих организациях. Научное сообщество не участвовало в анкетировании. Было опрошено сто респондентов в январе 2016 г. Результаты названного анкетирования представлены на рис. 2 - 4.

Таблица 4

 О целесообразности использования контроллинга на промышленных предприятиях в условиях роста, спада и кризиса экономики за 2011 - 2014 гг.

Восприятие контроллинга	Ответы руководителей крупных предприятий, %		Ответы руководителей малых промышленных предприятий, %
	Да	Нет	Да	Нет
Контроллинг - то же, что и бухгалтерия	26	74	63	37
Контроллинг - инструмент для оценки экономической информации	95	5	98	2
Контроллинг - инструмент оценки состояния компании	93	7	88	12
Контроллинг - инструмент для управления и развития бизнеса	86	14	86	14
Контроллинг - очень сложная информационная система	5	95	7	93
Контроллинг означает распыление ответственности и неясное разграничение полномочий	7	93	21	79
Контроллинг - инструмент, необходимый для избежания возможных кризисных ситуаций	95	5	79	21
Контроллинг - способ идентификации диспропорций внутри компании	88	12	73	27

Источник: [6, с. 25].

Английский и немецкий переводы понятий "финансовый учет (бухгалтерский учет)", "производственный учет", "управленческий учет" и "контроллинг" с русского языка 

Русский термин	Английский перевод	Немецкий перевод
Финансовый учет (бухгалтерский учет)	Financial accounting	Finanzrechnung
Производственный учет	Production records	Betriebsabrechnung
Управленческий учет	Management accounting (cost accounting)	Controlling
Контроллинг	Business planning and control	Controlling

Источник: [14, с. 36].

Анализируя эти данные, следует отметить, что опрошенные не изучали дисциплину "Контроллинг", что наталкивает на необходимость совершенствования, скорее всего, не учебных планов, а рабочих программ для расширения кругозора будущих выпускников. К тому же все сказанное подтверждают итоги предыдущего исследования, представленные в табл. 4. Тем не менее результаты, показанные на рис. 4, достаточно оптимистичны.

Рассматривая указанные проблемы, целесообразно высказать авторское мнение по вопросу, вызывающему дискуссию с целым рядом коллег.

1. Управленческий учет и контроллинг изучают одни и те же объекты, в основе того и другого лежат одни и те же принципы. Оба направления используют одинаковые приемы и методы, ориентированы на поддержку принятия управленческих решений, подразделяются на оперативный и стратегический виды.

Таким образом, управленческий учет и контроллинг имеют больше общего, чем различий. При этом в силу определенных условий знак равенства между ними ставить не следует. Речь идет о сопоставлении двух научных школ - англосаксонской и немецкой.

2. Адепты контроллинга часто пытаются подменить им систему менеджмента. Это противоречит общим экономическим законам, поскольку контроллинг является механизмом управления организацией, но не может заменить все функции менеджмента: планирование, учет, анализ, контроль.

Такая постановка вопроса приводит, например, к тому, что финансовый учет и анализ якобы являются частью контроллинга. А это не соответствует истине.

3. Публикации по исследованиям в области управленческого учета и контроллинга должны учитывать все накопившиеся знания и опыт в совокупности и наконец-то отойти от разобщенности и отсутствия последовательности в научных изысканиях и практических внедрениях.

4. В связи со сложившейся практикой преподавания дисциплины "Управленческий учет" преподаватели не должны обходить стороной вопрос соотношения понятий управленческого учета и контроллинга. В противном случае существующая дискуссия и пробелы в знаниях, умениях и навыках выпускников вузов будут продолжаться.

5. Современная система повышения квалификации специалистов позволяет получить необходимые знания, умения и навыки в области управленческого учета и контроллинга, что вносит оптимизм на пути к повышению профессионализма практикующих специалистов.

В данной статье мы не претендуем на законченность и абсолютность выводов по итогам выполненного исследования. Надеемся, что поднятые вопросы будут способствовать активной дискуссии на эту тему.

Список литературы

 1. Бушина Ф., Коршунова Е.Д. Разработка организационного механизма адаптации систем контроллинга к изменениям внешней среды // Менеджмент и контроллинг в условиях нестабильности рынков и внешних угроз: Сб. науч. трудов под ред. С.Г. Фалько. Рязань - Москва, 8 - 9 октября 2015 г.

2. Баталов Д.А., Рыбянцева М.С. Управленческий учет и контроллинг: соотношение категорий // Научный журнал КубГАУ. 2011. № 69.

3. Мухина Е.Р. Проблемы соотношения понятий "управленческий учет" и "контроллинг" // Международный научно-исследовательский журнал. 2013. № 10-3. С. 60 - 61.

4. Потылицына Е.А. Генезис понятия "контроллинг" // Проблемы современной экономики. 2011. № 2. С. 109 - 112.

5. Юдина Л.И. Управленческий учет и контроллинг // Финансовый менеджмент. 2005. № 1. С. 81 - 87.

6. Галяутдинова А. Сравнительная характеристика организационно-экономических аспектов контроллинга и управленческого учета // Менеджмент и контроллинг в условиях нестабильности рынков и внешних угроз: Сб. науч. трудов под ред. С.Г. Фалько. Рязань - Москва, 8 - 9 октября 2015 г.

7. Макарова Е.А., Осокин В.В., Николаев М.Б. К вопросу о понятиях "управленческий учет" и "контроллинг" // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. Сер.: Экономика и финансы. 2004. № 2. С. 560 - 564.

8. Сажин Ю.Б. Контроллинг и управленческий учет в коммерческом банке // Инновации в менеджменте. 2015. № 3. С. 64 - 71.

9. Завьялова Е.С. Контроллинг и управленческий учет в планировании деятельности предприятия // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. 2014. № 11-1. С. 147 - 149.