В отличие от поэлементной группировки большинство статей калькуляции состоит из множества разных элементов, т.е. являются комплексными. Так, общепроизводственные (цеховые), общехозяйственные (общезаводские) расходы, затраты на освоение продукции, потери от брака, коммерческие расходы, затраты на ремонт состоят из расходов на материалы, заработной платы, отчислений на социальные нужды, амортизации основных средств и прочих затрат. Предварительно они группируются на соответствующих счетах финансового учета.

Номенклатура статей калькуляции может быть различной в зависимости от характера продукции (работ, услуг), особенностей отрасли, к которой принадлежит предприятие, целей и методов калькулирования, требуемой точности расчетов и т.п.

В небольших хозяйственных организациях часто достаточно ограничиться следующими калькуляционными статьями:

- прямые расходы на оплату сырья и материалов;

- прямые затраты на заработную плату;

- косвенные производственные расходы;

- затраты по управлению и сбыту.

На большинстве средних и крупных предприятий статьи калькуляции целесообразно подразделить на:

1) прямые затраты материалов;

2) общие материальные расходы;

= материальные затраты, всего;

3) прямые затраты на заработную плату;

4) общие расходы на оплату труда;

= расходы на оплату труда по производству продукции;

5) прочие прямые затраты по изготовлению продукции;

6) общие расходы по управлению;

7) общие расходы по реализации продукции;

8) прямые расходы на продажу;

= валовые затраты (себестоимость производства и сбыта продукции).

В энергоемких отраслях материального производства могут быть выделены расходы топлива и энергии на технологические цели и затраты на содержание соответствующих энергосистем и сетей.

Отличительная особенность этой номенклатуры расходов состоит в группировке затрат по статьям калькуляции в зависимости от их связи с объемом производства и продаж, что в наибольшей степени отвечает принципам управленческого учета. Большинство специалистов по учету для управления рекомендуют именно этот состав статей калькуляции.

В нашей стране в настоящее время нет единой обязательной для всех хозяйственных организаций группировки статей калькуляции. На практике государственные предприятия используют такие статьи, как сырье и материалы; покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций, топливо и энергия на технологические цели; основная заработная плата производственных рабочих; дополнительная заработная плата производственных рабочих; отчисления на социальное страхование; расходы на подготовку и освоение производства; расходы на содержание оборудования; цеховые расходы; общезаводские расходы; потери от брака; прочие производственные расходы; коммерческие расходы. Эти статьи были установлены как обязательные для государственных предприятий Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденными Госпланом, Министерством финансов, Государственным комитетом цен и ЦСУ СССР в 1970 г.

В настоящее время эта номенклатура затрат не отвечает требованиям управления производственно-хозяйственной деятельностью организаций в условиях рыночной экономики. Кроме того, она достаточно трудоемка для планирования и учета затрат.

Планирование и учет издержек производства по статьям калькуляции позволяют группировать расходы по целевому назначению: непосредственно связанные с производством продукции, затраты на управление предприятием, на продажу продукции и т.п. Такая группировка нужна для контроля исполнения сметы расходов по обслуживанию и управлению и других комплексных затрат на выпуск товарной продукции и для исчисления себестоимости реализованных изделий, услуг и товаров.

Целевым назначением группировки издержек в комплексы является стремление объединить различные по характеру затраты соответственно их роли в процессе производства и образования себестоимости продукции. Выделение в планировании и учете комплексных издержек необходимо для контроля за экономичностью производства и результатами проведенных мероприятий по снижению общепроизводственных и общехозяйственных расходов, ликвидации потерь от брака и непроизводительных затрат. Одновременно по величине комплексных расходов можно судить об уровне издержек на обслуживание и управление по цехам и предприятию в целом, о затратах на подготовку и освоение производства, коммерческих расходах и т.д.

В действующей практике на многих предприятиях сохраняются следующие комплексные статьи:

- расходы на подготовку и освоение производства;

- расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

- общепроизводственные расходы;

- общехозяйственные расходы;

- потери от брака;

- прочие производственные расходы;

- расходы на продажу (коммерческие расходы).

В зависимости от отраслевых особенностей, технологии и организации производства в качестве комплексных статей затрат выделяют транспортно-заготовительные расходы, затраты на ремонт основных средств, горно-подготовительные работы, специальные расходы и т.д.

К затратам на подготовку и освоение производства относятся:

- расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и технологических процессов;

- затраты на освоение новых предприятий, цехов, производств, крупных агрегатов;

- расходы на подготовительные работы в добывающей промышленности и другие связанные с инновациями затраты.

Номенклатура затрат на подготовку и освоение производства новых видов продукции или более совершенных технологических процессов изготовления ранее выпускаемых изделий включает расходы на проектирование и конструирование новых изделий, разработку технологии их производства, проектирование и изготовление специальной и другой инструментальной оснастки, перепланировку и наладку оборудования, испытание материалов, инструментов, на разработку и освоение новой заводской технологии процессов производства. Сюда же относятся затраты на изготовление и испытание на предприятиях-изготовителях и у потребителей опытного образца (партии) изделий, дополнительные расходы на корректировку технической документации перед переходом на массовый выпуск новой продукции.

Затраты, связанные с частичным совершенствованием конструкции изделий, модернизацией отдельных деталей, узлов и улучшением технологического процесса на предприятиях с многономенклатурным производством относительно несложных изделий (инструменты, шарикоподшипники, радиодетали и др.), где время освоения изменений и соответствующие расходы невелики, могут планироваться и учитываться в составе общепроизводственных расходов.

Расходы на освоение крупных агрегатов, цехов и предприятий (кроме включаемых в сметы строительства расходов на опробование оборудования и подготовку эксплуатационных кадров, а также затрат на устранение недоделок и дефектов, допущенных в ходе строительства и монтажа) обычно относятся на себестоимость продукции с начала промышленной эксплуатации осваиваемых объектов в течение срока освоения.

Сметная (плановая) величина этих расходов определяется в зависимости от установленного режима, продолжительности и других условий освоения вводимых производственных мощностей. Из общей суммы эксплуатационных затрат, предусмотренных по смете, должна исключаться стоимость продукции, полученной в период освоения.

К этой же группе комплексных расходов примыкают затраты на подготовительные работы в добывающей промышленности, относимые на себестоимость добычи полезных ископаемых в течение срока использования горных выработок.

Расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и технологических процессов определяются по сметному расчету, общий итог которого должен корректироваться на величину разницы между фактическими и предусмотренными по смете затратами в конце каждого года и по истечении периода освоения производства. В течение этого года расходы на освоение включаются в себестоимость отдельных видов продукции по нормам погашения, устанавливаемым на единицу продукции, исходя из общей суммы расходов, длительности их погашения и планового объема выпуска изделий и услуг во время освоения производства.

Недостатком в действующей практике бухгалтерского учета затрат на освоение новой продукции является неполный охват фактических расходов на исследования и разработку конструкторских решений и технологических методов, имевших место в инженерных службах предприятий-изготовителей. На многих предприятиях затраты на содержание конструкторских и технологических отделов и бюро целиком и полностью относятся на общехозяйственные расходы. Объясняется это невозможностью в большинстве случаев выделить расходы по созданию и освоению новых изделий из общих затрат на содержание инженерных служб по конструкторскому и технологическому сопровождению серийной продукции. Решение данного вопроса в управленческом учете может состоять в детализации учета издержек конструкторских и технологических отделов, служб механизации и автоматизации производства по местам затрат и обособлении тех или иных подразделений, которые заняты освоением новой продукции. Там, где это невозможно осуществить, должно учитываться фактическое число часов загрузки инженерно-технического персонала по соответствующим категориям, занятого на разработке и освоении новых изделий и технологических процессов.

Комплексные расходы по содержанию и эксплуатации оборудования включают затраты на материалы, топливо, энергию, заработную плату рабочих и оплату услуг по содержанию и ремонту производственного оборудования, транспортных средств и ценных инструментов, их амортизацию, стоимость оснастки, затраты по их восстановлению и прочие расходы, связанные с содержанием и работой оборудования и транспортных средств. В совокупности эти затраты отражают издержки орудий труда по перенесению стоимости потребленных средств производства на готовый продукт.

В управленческом учете предусмотрена возможность выделения из состава перечисленных затрат расходов на внутризаводское перемещение сырья, материалов, полуфабрикатов и продукции, если они составляют значительный удельный вес в издержках производства. К ним относятся затраты на содержание и эксплуатацию авто- и электрокаров, автомашин, автопогрузчиков, паровозов, тепловозов и других видов нетехнологического транспорта.

Управленческий учет расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и затрат по внутризаводскому перемещению материалов и продукции ведется по отдельным цехам и видам производства, крупным агрегатам.

Производственные и общие для предприятия расходы на управление включают затраты на организацию производства в цехах, содержание офисов и служб заводоуправления, хозяйственные и аналогичные им расходы. Сюда же ранее относилась и часть производственных и внепроизводственных потерь организации. Это соответствовало затратному принципу централизованно планируемой экономики, когда предприятия были заинтересованы иметь как можно больше затрат, которые разрешалось включать в себестоимость продукции, работ, услуг. На основе этой себестоимости определялись и утверждались выше цена продаж и тарифы на услуги.

В условиях рыночной экономики цена продаж в большинстве случаев не зависит от производителя, и потому нет необходимости включать непроизводительные расходы предприятия в себестоимость его продукции. Это противоречит и законодательству о налогообложении прибыли. Правильнее непроизводительные затраты коммерческой организации прямо относить на финансовые результаты ее деятельности, подразделив на потери от брака, простоев, непроизводительных выплат.

Особую группу затрат, включаемых в полную себестоимость продукции, представляют расходы на продажу, характеризующие издержки, связанные с реализацией изготовленной продукции.

Они включают расходы на тару и упаковку изделий на складах, затраты на транспортировку продукции до станции или пристани отправления, погрузку ее в автомашины, вагоны и суда, оплату услуг специализированных транспортно-эксплуатационных контор и агентств, отчисления, уплачиваемые сбытовым организациям в соответствии с установленными договорами, и другие расходы по сбыту готовой продукции.

Перечень комплексных затрат и степень их обобщения зависят от различных факторов. Важнейшими из них являются особенности технологии и организации производства и связанные с ними специфические особенности контроля за издержками производства. При этом принимается во внимание удельный вес отдельных расходов в себестоимости продукции, возможность их обособления от других затрат, отнесенных на себестоимость конкретных видов продукции и услуг, и др.

Комплексные расходы сопутствуют всем стадиям производственного кругооборота. При приобретении сырья, материалов, топлива это транспортно-заготовительные расходы, в сфере производства - затраты на подготовку и освоение производства, на содержание и эксплуатацию оборудования, на организацию производства и управление предприятием, при реализации комплексными являются коммерческие расходы. Каждой из этих стадий соответствуют определенная область деятельности предприятия и индивидуальные объемные показатели. В процессе снабжения - количество приобретенных материальных ценностей, в производстве - количество изготовленных изделий или объем оказанных услуг, на стадии реализации - объем реализованной продукции.

Образование большинства комплексных статей подчинено определенной закономерности: в первую очередь из элементов формируют простые совокупности издержек, которые, соединяясь с другими комплексными расходами и затратами в первичных элементах, образуют комплексы более сложного порядка. Постепенный переход издержек из одной комплексной статьи в другую определяется в зависимости от последовательности калькулирования себестоимости изделия.

Следует различать понятия элементных и комплексных статей себестоимости продукции предприятия в целом и применительно к статьям калькуляции себестоимости изделий и услуг. Если поэлементный разрез сметы производства показывает общую сумму издержек определенного вида, имевших место на предприятии, то на соответствующую статью калькуляции относится лишь часть затрат по элементам, которая может быть прямо списана на себестоимость конкретных видов продукции. По отдельным видам расходов, например по сырью и материалам при доставке на склад собственным транспортом потребителя, прямые затраты могут приобретать комплексный характер. Часть первичных элементов расходов в ряде отраслей промышленности вообще не включается в калькуляцию по одноименным статьям. К ним относятся, например, вспомогательные материалы, амортизация и денежные расходы в обрабатывающих отраслях промышленности.

Заработная плата производственных рабочих не принимает в калькуляции себестоимости комплексной формы и остается первичным экономическим элементом. Однако по содержанию она составляет только часть соответствующих затрат, непосредственно связанную с выпуском продукции и содержанием персонала работающих.

Амортизационные отчисления в себестоимости большинства изделий отражаются только в составе комплексных статей затрат. Лишь на предприятиях ряда добывающих отраслей промышленности и на электростанциях, в производствах с крупными технологическими установками они выделяются в качестве самостоятельной статьи калькуляции.

В составе сметы затрат на производство и в группировке их по элементам амортизация основных средств всех без исключения промышленных предприятий выделена обособленно в самостоятельной учетно-плановой позиции. В то же время некоторые статьи расходов, носящие комплексный характер, могут выделяться в калькуляции себестоимости отдельных изделий в качестве прямого элемента затрат на производство. К ним, например, относятся сырье и основные материалы, прошедшие обработку на предприятии, стоимость энергии и услуг со стороны. Здесь решающее значение приобретает возможность локализации затрат по отдельным видам продукции.

Такое разнообразие условий и факторов, влияющих на формирование затрат по видам, вызывает определенные трудности в разработке стандартных позиций групп расходов, сходных по своему назначению. Для решения этой проблемы необходим детальный анализ экономического содержания каждого слагаемого комплексных издержек.