Статья посвящена анализу требований к написанию отчета внутренних аудиторов. Автор анализирует структуру и формат отчета внутреннего аудитора. Рассмотрена российская практика составления отчетов внутреннего аудитора.

Введение

Последние десятилетия характеризуются серьезным интересом бизнеса к вопросам развития внутреннего аудита. Институт внутренних аудиторов имеет более чем 70-летнюю историю и прошел этапы становления, стандартизации и формирования международных регулятивов обязывающего характера [1]. Серьезное повышение значимости внутреннего аудита произошло при принятии закона Сарбейнса - Оксли (США) и 8-й Директивы ЕС, что привело к многомиллионным тратам крупных международных компаний по совершенствованию деятельности подразделений внутреннего аудита [2].

Формализация данного процесса в России находится еще в начальной стадии развития, что характеризуется относительно небольшим количеством исследований в этой области [3 - 7]. В связи с этим особое значение приобретает рассмотрение вопросов процедуры и техники составления отчетов внутреннего аудитора. Кроме того, эффективно функционирующий внутренний аудит и его отчетность значительно снижают трудоемкость и стоимость внешнего аудита для компании, повышая ее кредитный рейтинг.

Согласно определению Международного института внутренних аудиторов "внутренний аудит является деятельностью по предоставлению независимых и объективных гарантий (мнений, оценок) и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации" [8]. Он помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления. На наш взгляд, российский термин "внутренний аудит" как англоязычное заимствование не в полной мере соответствует условиям и характеру представляемой деятельности. Немецкий термин "I№ter№e Revisio№" [9, 10], в дословном переводе означающий "внутренняя ревизия", более точно соответствует статусу и проводимой деятельности. Попробуем аргументировать это на примере подготовки и составления отчетов внутреннего аудитора.

Отчет внутреннего аудитора

Отчет внутреннего аудитора - официальный документ, в котором внутренний аудитор обобщает свою работу по аудиторскому проекту и сообщает о своих полученных данных и рекомендациях, основанных на этой работе. Аудиторский отчет - важный элемент внутреннего аудиторского процесса и главный способ информирования заинтересованных лиц внутри и за пределами организации о работе внутреннего аудита. Аудиторские отчеты представляют собой устойчивый вид свидетельства о профессиональном характере действий внутреннего аудита и позволяют другим оценивать эти действия. Эффективные аудиторские отчеты должны быть поддержаны высококачественными аудиторскими исследованиями.

Согласно Стандарту 2420 Института внутренних аудиторов отчет внутренних аудиторов должен соответствовать следующим общим критериям: правильности, объективности, ясности, краткости, полноты и своевременности, которые должны соблюдаться при проведении контрольных мероприятий. Сообщения должны быть точными, объективными, ясными, краткими, конструктивными, полными и своевременными [11].

Аудиторские отчеты (заключения) отражают основную философию и связывают концепции организационных подходов к внешнему аудиту, включая их основные цели, поддерживающие стратегии и главные политики, процедуры, охватывающие аудиторскую работу и профессиональную подготовку штата аудиторов. Внутренняя аудиторская отчетность обеспечивает обзор деятельности внутренних аудиторов и оценку их деятельности.

Хотя аудиторский отчет - главный способ коммуникации, современный внутренний аудит будет менее эффективным, если взаимодействие с организацией ограничено только опубликованными отчетами. Взаимодействие с другими членами организации должно проводиться ежедневно посредством интервью в период исследований, закрытых собраний, когда впервые представлены полученные аудиторские данные, собраний со старшим руководством, чтобы информировать его о результатах аудита, и т.д. Все члены организации внутреннего аудита должны эффективно взаимодействовать и в письменной, и в устной форме. Аудиторские отчеты и взаимодействия аудита в настоящее время особенно важны для общения с аудиторским комитетом.

Цели и типы аудиторских отчетов

Внутренние аудиторские отчеты имеют несколько важных функций по завершению аудиторской работы и формализации результатов. Внутренние аудиторские отчеты всегда должны иметь следующие основные цели:

- раскрытие полученных данных. Аудиторские отчеты должны суммировать и выделять условия, наблюдаемые или найденные, и позитивные, и негативные. Они могут затем рассматриваться как источник информации для руководства, касающейся деятельности некоторых сегментов организации;

- описание полученных данных. Основанный на условиях наблюдения и обнаружения фактов хозяйственной жизни в ходе внутреннего аудита аудиторский отчет должен описывать, что и почему неправильно. Термин "неправильно" в данном случае включает слабые места внутреннего контроля, нарушение компанией процедур и ошибки, найденные внутренним аудитом. При этом фиксируются любые расхождения;

- предложения для исправления. Аудиторские отчеты должны включать рекомендации, основанные на полученных данных, что служит критериями для выбора действий по исправлению условий и причин существующих ошибок;

- документирование плана консалтинга и разъяснение замечаний аудируемому лицу. Аудируемое лицо может заявить о смягчающих обстоятельствах или обеспечить разъяснение разногласий по вопросам, о которых сообщают в отчете. В зависимости от формата отчета это также место, где аудируемое лицо может формально заявить планы корректирующих действий в ответ на полученные аудиторские замечания и рекомендации.

Подготовку отчета внутреннего аудита можно рассматривать как четырехшаговый процесс, отвечающий на вопросы: 1) что неправильно; 2) почему неправильно; 3) что должно быть сделано для исправления процесса; 4) что будет сделано? - и формирующий логическое основание практически всех отчетов внутренних аудиторов. Внутренним аудиторам всегда следует помнить об этих четырех шагах, когда они проектируют аудиторские отчеты и отделяют полученные аудиторские данные, которые обеспечивают их основание. Такая логическая структура отчета внутреннего аудита более соответствует структуре современного российского акта ревизии, который содержит констатацию замечаний и предложения по их исправлению, чем строго определенным стандартом немодифицированному и модифицированному аудиторским заключениям внешнего аудита.

Кому предназначен аудиторский отчет

Отчет внутреннего аудитора носит конфиденциальный характер. Хотя аудиторские организации нередко тратят значительное время для подготовки своих аудиторских отчетов, они иногда не учитывают то, кто является читателем отчета. На первый взгляд, ответ кажется очень простым: отчет готовится для руководства. Существующая иерархия руководства имеет собственные уровни ответственности, но высшим уровнем обращения внутреннего аудита является аудиторский комитет. Каждая группа управления имеет специфические потребности и интересы, и вопрос заключается в том, какая из потребностей лучше всего служит всеобщим организационным интересам.

Аудируемое лицо - это штат организации и руководящая группа, которых проверяют внутренние аудиторы. Внутренний аудит пытается помочь нижестоящему по иерархии управления руководству сделать работу более эффективной на основе исследования проблем внутреннего контроля и рекомендаций по устранению замечаний. Внутренний аудит должен находиться с нижестоящим руководством в отношениях полного сотрудничества и товарищества. Однако эти отношения могут оказывать давление на внутренний аудит, в результате чего необходимая информация не будет передана на верхний уровень управления. Внутренний аудит может чувствовать, что его проблемы, связанные с отчетами, будут решаться скорее, если нижестоящее руководство не будет слишком резко критиковать его опубликованные аудиторские отчеты. Однако внутренний аудит обязан сообщать о состоянии дел, найденных или обнаруженных ошибках. Обеспечивая обслуживание местного управления, информация внутреннего аудита достигает аудиторского комитета для принятия адекватных решений.

Внутренний аудит должен поддерживать и совершенствовать эффективное взаимодействие между всеми звеньями управленческой иерархии. Общий эффект всех этих действий - приблизить внутренний аудит к понятию "обслуживание местного руководства" и не рассматривать его как "шпиона штаба высшего руководства". При этом не стоит забывать, что внутренний аудит ответственен перед аудиторским комитетом.

Форма отчетов внутреннего аудита

Аудиторский отчет - официальный отчетный документ, выделяющий проблемы внутреннего аудита и рекомендации. Форма и содержание отчетов внутреннего аудита могут значительно различаться. Аудиторский отчет, включающий обзор внутреннего контроля, может касаться отчета относительно контроля непрерывности деятельности организации или процедуры исследования мошенничества. Однако независимо от предмета внутреннего аудита официальный аудиторский отчет всегда включает похожий общий формат начиная с обложки, описания выполненной работы и заканчивая полученными данными и рекомендациями.

Формат отчета внутреннего аудитора должен содержать следующие элементы.

1. Адресат отчета и направление копий. Аудиторский отчет всегда должен быть адресован одной персоне, ответственной за проектирование отчета; обычно эта персона по крайней мере на один организационный уровень выше аудируемого лица. Кроме того, внутренний аудитор утверждает список рассылки копий отчета, который будет включать менеджера аудируемого лица, членов главного руководства и других заинтересованных персон, таких как партнер, отвечающий за внешнюю аудиторскую проверку.

2. Название отчета и цели проверки. Аудиторский отчет должен иметь название, а также краткую, но ясную цель проверки, обычно сформулированную в аудиторском задании.

3. Возможности аудита и дата работ. Обычно описываются объем проводимого аудита на базе какой-либо программы и сроки проведения работ, а также привлекаемые ресурсы.

4. Места проверки и время аудита. В обязательном порядке должны быть описаны места проведения проверки и бизнес-функции. Описанию подлежит и время совершения осмотра и проверки данных мест.

5. Выполненные аудиторские процедуры. Краткий параграф, описывающий выполненные аудиторские процедуры, часто очень полезен для читателя отчета. Эта информация особенно полезна, если внутренний аудит выполнил специальные тестовые процедуры для того, чтобы достичь определенного мнения по решаемой проблеме.

6. Мнение аудитора, основанное на результатах проверки. Внутренний аудиторский отчет всегда имеет несколько довольно общих оценок соответствия средств контроля или других проблем в рассматриваемой области. Например, выражение мнения может быть сформулировано следующим образом: "Мы обнаружили, что средства контроля в рассматриваемой области отвечают требованиям, за исключением...". Четкой стандартизации мнения внутреннего аудитора нет, как, скажем, выделения немодифицированного и модифицированного аудиторского заключения во внешнем аудите.

Выражение аудиторского мнения может иметь несколько различных форм. В общем оно указывает на полученные в ходе аудита детальные данные и рекомендации, которые завершают резюме полного аудиторского отчета. Стиль аудиторского отчета должен быть совместимым с пожеланиями аудиторского комитета и главного руководства.

Существуют альтернативные отчеты внутреннего аудита. Альтернативные подходы для развития и издания внутренних аудиторских отчетов включают:

1) аудиторские отчеты с "энциклопедическим" охватом. Некоторые внутренние аудиторские отчеты содержат большое количество информации о рассматриваемой области деятельности. Их цель - обеспечить всесторонний информационный источник для пользователей отчета;

2) описание выполненных аудиторских процедур. Аудиторские отчеты иногда сопровождают большим объемом (иногда даже чрезмерным) информации о фактически выполненных аудиторских процедурах. Аудиторские шаги могут быть описаны в некоторых деталях как возможность фактической проверки и тестирования. Иногда этот аудиторский отчет охватывает почти повторенные материалы, содержащиеся в аудиторском процедурном руководстве. Этот тип аудиторского отчета может вызвать вопрос относительно того, как заинтересовать читателя отчета этими процедурными деталями и каким целям они действительно служат? Многие пользователи аудиторских отчетов хотят полагаться на компетенцию внутреннего аудита в деталях. Детальные описания ценны, когда внутреннему аудиту необходимо описать сложную область, такую как решение логического формирования мнения, основанного на аудиторских статистических параметрах осуществления выборки. В итоге эти детальные отчеты технических процедур должны быть исключены или по крайней мере минимизированы;

3) детальное объяснение полученных аудиторских данных. Некоторые внутренние аудиторские отчеты уходят в довольно пространные детали о результатах различных аудиторских усилий. Хотя охват может выглядеть внушительным, сомнительно, удовлетворяет ли общее количество деталей, описывающих полученные аудиторские данные, поставленной цели. В очень большом аудиторском отчете типа книги читатель может "затеряться" и упустить важные материалы. Аудиторские отчеты должны давать только необходимое и достаточное количество информации о полученных аудиторских данных и фокусировать внимание читателей на актуальных проблемах;

4) обобщенный отчет. С другой стороны, некоторые отделы внутреннего аудита представляют обобщенные отчеты, которые только обеспечивают информацией о том, что внутренний аудит рассматривал лишь некоторые учетные области и не находил в них ошибок. Эти отчеты нередко делают немного больше, чем заявляют, что внутренний аудит рассматривал область работ и обнаружил некоторые незначительные пункты, которые не были включены в отчет, хотя они могут быть интересны читателю. Если эти обобщенные отчеты поддерживают более длинный, детальный отчет, то они неэффективны для потребностей большинства внутренних аудиторских отчетов. Кроме того, обобщенный отчет может привести читателя к опасности пропустить потенциально существенную слабость внутреннего контроля и ошибку;

5) внимание на важные проблемы. Более общий формат отчета (часто самый лучший) уделяет внимание только важным проблемам, которые фиксируют слабости средств внутреннего контроля, политику, операционные подходы, использование ресурсов, работу сотрудников и результаты, достигнутые или достижимые. Менеджеры интересуются в основном проблемами, которые позволяют принимать управленческие решения. Преимущество этого сосредоточения на важных проблемах состоит в том, что менеджеры могут получать информацию, в которой они нуждаются, не "пробираясь" через чрезмерные детали.

Актуальный формат аудиторского отчета и метод представления будут меняться от одной организации к другой. Аудиторский отчет должен всегда содержать элементы того, что сделал внутренний аудит, когда он сделал работу и что было обнаружено. Ключевая часть внутреннего аудиторского отчета должна включать полученные данные и рекомендации аудитора.

Выводы аудиторского отчета, представленные в общем формате, позволяют читателю отчета легко понять все проблемы аудита. Независимо от природы аудиторской работы или полученных данных читатели должны быть готовы просмотреть аудиторские выводы и быстро решить, что неправильно и что нуждается в исправлении.

Представление общего аудиторского отчета

Если часть усилий внутреннего аудита - это оценка эффективности, с которой руководство достигло поставленных целей, то внутренний аудит несет ответственность за раскрытие удовлетворительных и неудовлетворительных условий, обнаруженных в процессе проверки. Проверка проводится в относительно сжатые сроки, а выработка рекомендаций по совершенствованию требует более продолжительного времени. Внутренний аудит должен стремиться поощрить менеджмент предпринимать необходимое корректирующее действие и улучшать результаты, помогая поиску необходимого решения.

Центральное место в формировании отчета внутреннего аудитора занимает алгоритм его подготовки, который выглядит следующим образом.

1. Описание данных, полученных в ходе аудита.

2. Подготовка первого проекта аудиторского отчета:

- провести обзор полученных данных для выработки возможных предложений;

- провести выбор терминов, необходимых для отражения результатов проверки;

- гарантировать, что полученные данные и другие факты проверены и отражены в рабочих документах;

- провести обзор рабочих документов, содержащих все полученные данные, раскрывающих значимые пункты проверки;

- проверить адекватность тона, пунктуации и записи;

- установить, имеется ли достаточная поддержка выражения аудиторского мнения;

- сформулировать причины замечаний, эффект и рекомендации по совершенствованию деятельности;

- обсудить методы улучшения содержания и стиля написания с командой внутреннего аудита.

3. Обсуждение с руководством результатов:

- определить, знало ли руководство о проблеме и приняло ли уже корректирующее действие;

- узнать реакцию руководства на существующее положение дел;

- установить, существуют ли факты или смягчающие обстоятельства, о которых не знал аудитор;

- определить идеи руководства относительно корректировки условий;

- гарантировать, что руководство знало обо всех значительных пунктах, представленных в отчете.

4. Подготовка окончательного проекта аудиторского отчета:

- установить, что все предшествующие рекомендации изменений сделаны в отчете;

- гарантировать, что точки зрения руководства соответственно рассмотрены;

- определить, что отчет хорошо написан и легко понятен;

- установить, что резюме совместимо с остальной частью отчета;

- установить, что рекомендации основаны на реальном состоянии дел, а причины заявлены в полученных данных;

- рассмотреть, что точки зрения руководства справедливо заявлены, а в случае необходимости адекватно отвергнуты;

- рассмотреть отчет для использования графики и наметить разъяснения представленных условий;

- гарантировать, что аудиторы, которые написали выводы, согласны с любыми сделанными изменениями.

5. Закрытое обсуждение аудиторского отчета с руководством:

- гарантировать, что руководство имело возможность ознакомиться с окончательным отчетом;

- попытаться получить согласие по любым пунктам различий;

- рассмотреть любые предложения по изменению содержания отчета, даже определенной формулировки;

- получить текущие планы относительно дальнейших действий руководства.

6. Выпуск заключительного отчета:

- гарантировать, что заключительный отчет составлен в соответствии с учетом требований конфиденциальности;

- проверить отчет еще раз на наличие ошибок;

- рассмотреть отчет для сбалансированного представления с положительными комментариями, включенными в результаты аудита, когда это применимо;

- осуществить финальное чтение отчета на предмет содержания, ясности, последовательности и соответствия профессиональным стандартам.

Критерии внутреннего аудита для представления полученных данных в отчете

Выводы всегда имеют критерии или утверждения "что должно быть", используемые в оценке утверждения условий. Без строгих критериев не может быть аудиторских выводов. Критерии различаются согласно проверяемой области и целям аудита. В качестве критериев могут выступать политика, процедуры и стандарты организации. В некоторых случаях внутренний аудит может развивать критерии. Внутренний аудит может использовать следующие специальные критерии.

1. Критерии крайностей. Ярко выраженную неадекватную или выдающуюся работу относительно легко оценить. Однако когда работа находится на среднем уровне, судить становится более сложно. Внутренний аудит может иногда использовать чрезвычайные случаи неадекватной работы как критерий для отчетных выводов. Это может заставить внутренний аудит заявить, что некоторые наблюдаемые условия были "почти столь же плохими как...".

2. Критерии сравнений. Сравнение может быть проведено между похожими операциями или действиями, определяющими их успех или неудачу. Хотя нехорошо заявлять, что отдел "A" на x% хуже отдела "B", отчет может сравнить обнаруженные условия в среднем или типичные условия внутри организации.

3. Критерии элементов. Существует тип неопределенного критерия, который заявляет: "Все менеджеры должны принимать правильные решения". В идеале мы все знаем, что исключения существуют. Оценка отчета должна быть сформирована на функциональном, организационном уровне. Элементами оценки становятся определенные действия.

4. Критерии экспертизы. В некоторых случаях внутренний аудит может находить полезным для себя полагаться на других экспертов, оценивающих деятельность. Эти эксперты могут быть как внешними, так и состоять в штате проверяемой организации. Этот тип поддерживающей ссылки нередко усиливает общее качество аудиторских данных.

Эффект полученных отчетных данных внутреннего аудита

Внутренний аудит должен всегда задаваться вопросом "как это важно?", когда решается, включать ли конкретный пункт в аудиторский отчет. Внутренний аудит должен оценивать материальность (существенность) данных для принятия управленческих решений.

Ответ на вопрос "почему?" особенно важен для руководства, читающего аудиторский отчет. Причины отклонений от требований, стандартов или политики должны быть объяснены так хорошо, как это возможно. Выявление причины условий отклонений дает основу для принятия необходимых решений руководством.

Выводы аудиторского отчета завершаются рекомендациями относительно возможных корректирующих действий, что является завершением аудиторских выводов по вопросу "что должно быть сделано?".

Как только аудиторские работы закончены и внутренний аудит обсудил свои предложения с аудируемым лицом, проект аудиторского отчета должен быть в целом готов к представлению руководству.

Когда руководство представляет свои ответы на аудиторский отчет, внутренний аудит должен объединить их со своими полученными данными проверки и рекомендациями, чтобы выпустить заключительный аудиторский отчет. Этот отчет адресован руководству по крайней мере на один уровень выше руководства аудируемого лица и направляется аудиторскому комитету и заинтересованным лицам по списку. Когда заключительный аудиторский отчет выпущен, внутренний аудит должен наметить последующий обзор, чтобы гарантировать, что необходимые действия, основанные на аудите, были фактически предприняты руководством и проверяемыми.

Аудиторские отчеты внутреннего аудита и их соответствующие рабочие документы - важные документы, подтверждающие действия внутреннего аудита. Они подлежат длительному хранению и серьезному изучению внешними аудиторами. Составление рабочих документов должно ориентироваться не только на специфические задачи внутреннего аудита, но и коррелировать с развитием внешнего аудита, снижая трудоемкость и стоимость последнего.

Типология российских отчетов внутреннего аудитора

Типология российских отчетов внутреннего аудитора имеет относительно небольшую историю и объясняется особенностями развития этого процесса в основном среди крупных фирм и банков. С точки зрения объектов проверки можно выделить следующие типологические отчеты.

1. Отчет о проверке деятельности филиалов. Это функция контроля над территориально удаленными объектами управления.

2. Отчет о проверке функционирования подразделений. Это тестирование эффективности управленческой иерархии организации.

3. Отчет о проверке деятельности бухгалтерской службы. Это традиционный вид аудиторской практики. Основой аудиторского исследования обычно являются выполнение налоговых обязанностей, контроль за активами и трансформация в иные учетные стандарты.

4. Отчет о проверке матрицы внутренних контролей фирмы. Это комплексный анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля фирмы. В значительной мере здесь задействованы технологии риск-менеджмента и контроля качества менеджмента, в частности использование системы COSO.

5. Отчет о проверке системы бюджетирования. Это экспертиза правильности формирования и исполнения типологических бюджетов и эффективности функционирования центров ответственности.

6. Отчет об исполнительской дисциплине. Это проверка управляемости бизнес-процессов в корпорации.

7. Отчет о функциональных аудитах (энергетическом, экологическом, кадровом и т.д.). Такой вид аудита чаще всего требует привлечения внешних экспертов.

8. Отчет о нанесении ущерба компании. Это результат расследования мошеннических действий и разного рода чрезвычайных ситуаций.

Заметим, что такое разнообразие функций и задач, которые выполняет внутренний аудит, требует разработки и дальнейшего совершенствования стандартов, а также повышения квалификации работников, занятых в данной сфере.

Заключение

Отчет внутреннего аудитора - результат работы внутренних аудиторов, имеет структуру, обусловленную целями и задачами проверки. В силу специфики внутреннего аудита как деятельности по предоставлению независимых и объективных гарантий (мнений) и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации, в содержании отчета представлены как оценочные позиции, так и консалтинговые. Логическая структура отчета внутреннего аудита более соответствует структуре современного российского акта ревизии, чем строго стандартизированного аудиторского заключения внешнего аудита.

Специфика подготовки, алгоритм написания и структура отчета внутреннего аудита должны быть понятны и прозрачны для внешнего аудита, что снижает трудоемкость и стоимость последнего. Многообразие и слабая формализация структуры отчета внутреннего аудита требуют дальнейшей разработки и совершенствования стандартов внутреннего аудита.

Литература

1. Sawyer Lawrence B. Sawyer's Internal Auditing, 5th edition // The Institute of Internal Auditors, Inc. Florida: 2003. 670 p.

2. Гузов Ю.Н. Риск-ориентированный подход и проблемы формирования системы внутреннего контроля аудиторских фирм // Аудиторские ведомости. 2013. n 1. С. 62 - 67.

3. Гузов Ю.Н. и др. Аудит / Под ред. Ю.Н. Гузова. СПб: СПбГУ, 2008. 168 с.

4. Гузов Ю.Н. и др. Актуальные проблемы учета и аудита / Под ред. Ю.Н. Гузова. СПб: СПбГУ - МГУТУ, 2013. 143 с.

5. Внутренний аудит / Под ред. Ж.А. Кеворковой. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. 319 с.

6. Сонин А.М. Внутренний аудит: современный подход. М.: Финансы и статистика, 2007. 64 с.

7. Соколов Б.Н. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика). М.: Экономика, 2007. 442 с.

8. Freidank C.-Chr. / Peemoeller V.H. (Hrsg.): Corporate Governance und Interne Revision. Handbuch fuer die neuausrichtung des Internal Auditings, Berlin. 2008. 995 s.

10. Freidank C.-Chr. / Peemoeller V.H. (Hrsg.): Kompendium der Internen Revision. Internal Auditing in Wissenschaft und Praxis. Berlin. 2011. 823 S.