Если хозяйствующий субъект испытывает недостаток денежных средств, как правило, используются неденежные формы расчетов между сторонами. В частности, используют такую форму неденежных расчетов, как зачет встречных требований.

В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Как правило, взаимная денежная задолженность засчитывается как однородные требования. Неоднородные требования зачтены быть не могут (например, встречные обязательства компаний, если по одному договору возникли денежные требования, а по другому - обязательства по выполнению работ).

Зачетом могут быть прекращены лишь гражданско-правовые обязательства. К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, законодательство о зачете встречных требований не применяется. Например, не может быть принято в зачет требование коммерческой организации к таможенному органу об оплате поставленной оргтехники в счет требования таможенных органов к организации об уплате штрафа за нарушение таможенного законодательства.

Для зачета достаточно заявления одной из сторон. Заявление о зачете может быть оформлено в виде письма (заявления, уведомления) к контрагенту, составленного в произвольной форме, акта сверки расчетов между сторонами, акта зачета взаимных требований, протокола и т.д.

Заявление целесообразно составить в безусловной форме, т.е. в нем не должна содержаться просьба о согласии на проведение зачета. В противном случае зачет встречных однородных требований будет считаться совершенным исключительно с момента получения согласия от компании партнера на его проведение.

К зачету допустимо предъявить и несколько требований, если размер каждого из них недостаточен для погашения зачетом заявленного требования полностью.

При проведении зачета двух неравных встречных однородных требований одно обязательство, меньшее по объему, погашается полностью, а другое - в части, равной меньшему. После зачета большее требование продолжает существовать в части, в которой оно превышало меньшее. Если встречные однородные требования равны, то оба обязательства после проведения зачета прекращаются полностью.

Обязательство не может быть прекращено зачетом встречного однородного требования, если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применение срока исковой давности и этот срок истек (ст. 411 ГК РФ). Сторона, получившая заявление о зачете, не обязана заявлять о пропуске срока исковой давности контрагенту, так как исковая давность может быть применена только судом при наличии заявления стороны при рассмотрении соответствующего спора (пример 1).

Пример 1. В 2009 г. ОАО "Альфа" оказало консультационные услуги ООО "Бета". В свою очередь, в 2011 г. ООО "Бета" оказало ОАО "Альфа" транспортные услуги, после чего у ООО "Бета" возникло право встречного требования. Однако о зачете встречных обязательств ООО "Бета" заявило лишь в 2015 г., т.е. по истечении трехгодичного срока.

Открытое акционерное общество "Альфа" после получения заявления о зачете не заявило контрагенту о пропуске срока исковой давности. Но акционерное общество вправе не проводить зачет и обратиться в суд с иском о взыскании с ООО "Бета" задолженности по оплате оказанных консультационных услуг, несмотря на сделанное последним заявление о зачете.

Обязательства считаются прекращенными зачетом с момента наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее. Поэтому заявление о зачете встречного однородного требования, поступившее до наступления срока исполнения обязательства, не прекращает соответствующие обязательства с наступлением упомянутого срока (пример 2).

Пример 2. В декабре 2012 г. ООО "А" получило заем от ОАО "Б". Срок возврата займа вместе с процентами - ноябрь 2014 г. Однако ООО "А" заем не вернуло и причитающиеся заимодавцу проценты не уплатило.

В декабре 2014 г. ООО "А" отгрузило ОАО "Б" оборудование, срок оплаты которого, согласно договору поставки, наступает в июле 2015 г. Однако ООО "А", считая, что по договору поставки оно имеет встречное денежное требование к ОАО "Б", направило ему в месяце отгрузки оборудования заявление о прекращении своих обязательств по договору займа зачетом встречного однородного требования по договору поставки.

На момент получения ОАО "Б" заявления о взаимозачете срок исполнения им денежных обязательств по договору поставки еще не наступил. Поэтому обязательства ООО "А" и ОАО "Б" не могут быть прекращены зачетом.

Инициирующей стороне, направившей заявление о зачете, необходимо иметь подтверждение, что оно было получено контрагентом.

Если организация не уведомит контрагента о проведении с ним взаимозачета, последний может оспорить законность такой операции в суде.

Бухгалтерский учет

 При отражении зачета взаимных требований в бухгалтерском учете необходимо помнить, что сумма засчитываемых взаимных требований может быть любой, но не может превышать меньшую сумму из числящихся за той или другой стороной в момент проведения зачета. При этом сторонами засчитываются просто равные по величине отвлеченные суммы вне зависимости от того, содержат ли они согласно условиям договоров НДС, одинаковы ли эти суммы НДС или одна из сторон предъявляла другой требования, сумма которых НДС не содержала.

В бухгалтерском учете операция по взаимозачету отражается одинаково у обеих организаций (пример 3).

Пример 3. Строительная организация "А" выполнила для организации "Б" работы по ремонту офисных помещений на сумму 120 832 руб. (в том числе НДС - 18 432 руб.).

Акт выполненных работ подписан 1 июня 2015 г., выписаны счет на оплату и счет-фактура.

Предположим, что 16 июня организация "Б" отгрузила согласно договору, накладной, счету-фактуре в адрес организации "А" товары на сумму 60 416 руб. (в том числе НДС - 9216 руб.).

Акт зачета взаимных требований составили 30 июня после проведения сверки расчетов организации "А" и "Б" на сумму 60 416 руб.

В учете организации "Б" произведены записи.

1 июня:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

102 400 руб.

включена в расходы на продажу стоимость ремонта офисных помещений;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

18 432 руб.

выделена сумма НДС по ремонту офисных помещений.

16 июня:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка",

60 416 руб.

отражена выручка от реализации товаров в адрес организации "А";

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

9216 руб.

отражено начисление НДС по реализованным товарам.

30 июня:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

60 416 руб.

на основании акта произведен зачет взаимных требований с организацией "А";

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

9216 руб.

частично принят к вычету НДС по ремонту офисных помещений.

В случае если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) от организации к покупателю (заказчику) после оплаты, выручка от реализации такой продукции (товаров) отражается на дату оформления зачета.

На дату оформления зачета организация, определяющая выручку для целей обложения НДС по оплате, дополнительно производит следующую бухгалтерскую запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Отложенный НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

начислен к уплате в бюджет НДС, относящийся к сумме реализации, закрытой взаимозачетом.

Многосторонний зачет

 При совершении многостороннего зачета условие о встречном характере требований не соблюдается. Главное, чтобы у участников такой сделки соблюдалось требование о наличии "круговой" задолженности, так как правовая конструкция многостороннего зачета состоит во взаимном погашении обязательств и требований его участников.

Непременным условием проведения многостороннего зачета является именно замкнутость круга обязательств участников зачета: кредитор по первому обязательству должен быть должником по последнему обязательству сторон, участвующих в зачете (пример 4).

Пример 4. Организация "Б" должна организации "В" за оказанные в марте 2015 г. услуги 212 400 руб., в том числе НДС - 32 400 руб.

Организация "В" должна организации "А" за приобретенные в феврале 2015 г. товары 200 600 руб., в том числе НДС - 30 600 руб.

В свою очередь, организация "А" имеет задолженность перед компанией "Б" по услугам аренды склада за I квартал 2015 г. в размере 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.

На 4 апреля 2015 г. срок погашения всех указанных обязательств наступил, поэтому после составления акта сверки расчетов стороны решили провести многосторонний зачет, о чем был подписан трехсторонний акт зачета взаимных требований.

Так как обязательства сторон различны, зачет производится на наименьшую из всех перечисленных обязательств сумму (200 600 руб.).

По состоянию на 4 апреля 2015 г. в бухгалтерском учете организации "Б" числятся:

кредиторская задолженность перед организацией "В" (счет 60) - 212 400 руб.;

дебиторская задолженность организации "А" (счет 62) - 236 000 руб.

На дату проведения зачета в бухгалтерском учете организации "Б" произведена запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Организация "В",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Организация "А",

200 600 руб.

проведен зачет задолженностей между организациями "А", "Б" и "В" на основании трехстороннего акта.

После проведения зачета в бухгалтерском учете организации "Б" остались:

кредиторская задолженность перед организацией "В" (счет 60) - 11 800 руб. (212 400 - 200 600);

дебиторская задолженность организации "А" (счет 62) - 35 400 руб. (236 000 - 200 600).

По состоянию на 4 апреля 2015 г. в учете организации "В" числятся:

кредиторская задолженность перед организацией "А" (счет 60) - 200 600 руб.;

дебиторская задолженность организации "Б" (счет 62) - 212 400 руб.

На дату проведения зачета в бухгалтерском учете организации "В" произведена следующая запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Организация "А",

К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Организация "Б",

200 600 руб.

проведен зачет задолженностей между организациями "А", "Б" и "В" на основании трехстороннего акта.

После проведения зачета в регистрах бухгалтерского учета организации "В" осталась дебиторская задолженность организации "Б" (счет 62) в сумме 11 800 руб.

По состоянию на 4 апреля 2015 г. в бухгалтерском учете организации "А" числятся:

кредиторская задолженность перед организацией "Б" (счет 60) - 236 000 руб.;

дебиторская задолженность организации "В" (счет 62) - 200 600 руб.

На дату проведения зачета в бухгалтерском учете организации "А" произведена следующая запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Организация "Б",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Организация "В",

200 600 руб.

проведен зачет задолженностей между организациями "А", "Б" и "В" на основании трехстороннего акта.

После проведения зачета у организации "А" осталась кредиторская задолженность (счет 60) перед организацией "Б" в сумме 35 400 руб.

Налог на добавленную стоимость

 Прекращение обязательств зачетом встречных однородных требований признается оплатой товаров (работ, услуг).

Выделение суммы НДС в акте зачета взаимных требований обязательно, так как иного расчетного документа, необходимого для правомерного применения вычета НДС, в данном случае нет.

При учете "входного" НДС по взаимным требованиям, которые облагаются по одной и той же налоговой ставке, при совпадении величины задолженности организации перед своим контрагентом сумма "входного" НДС принимается к вычету полностью.

При несовпадении задолженностей участники взаимозачета могут принять к вычету только ту часть "входного" НДС, которая относится к зачтенной сумме долга (пример 5).

Пример 5. Задолженность организации "Б" перед организацией "А" составляет 120 832 руб. (в том числе НДС - 18 432 руб.). Задолженность организации "А" перед организацией "Б" составляет 60 416 руб. (в том числе НДС - 9216 руб.). Стороны провели зачет взаимных требований на сумму 60 416 руб.

После проведения взаимозачета организация "А" принимает к вычету всю сумму "входного" НДС (9216 руб.), поскольку сумма ее задолженности перед контрагентом и сумма, на которую проводится зачет встречных взаимных однородных требований, совпали. Организация "Б" не сможет зачесть весь "входной" налог (18 432 руб.), а примет к вычету только ту часть, которая относится к зачтенной сумме долга:

60 416 руб. x 18/118 = 9216 руб.

В бухгалтерском учете участников взаимозачета произведена следующая запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

9216 руб.

отражена сумма "входного" НДС, принятая к вычету.

Если участники взаимозачета начисляют НДС "по отгрузке", величина налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется в полной сумме в момент реализации товаров (работ, услуг).

В организациях, применяющих метод определения выручки "по оплате", обязательства по уплате в бюджет НДС появляются после того, как дебиторская задолженность будет оплачена покупателем. До этого момента НДС отражается на субсчете отложенных налоговых обязательств к счету 76.

У организаций, определяющих базу по НДС "по оплате", в момент проведения взаимозачета возникает обязанность по начислению НДС с величины зачтенной дебиторской задолженности. Когда дебиторская задолженность зачтена частично, у организации возникает обязанность по уплате той части НДС, которая соответствует сумме незачтенной части долга (пример 6).

Пример 6. Воспользуемся данными примера 5. Организация "А" выполняет строительно-монтажные работы, а организация "Б" торгует строительными материалами. Организация "А" определяет выручку в целях исчисления НДС "по оплате".

В бухгалтерском учете организации "А" произведены следующие записи:

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

51 200 руб.

оприходованы материалы, приобретенные у организации "Б";

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

9216 руб.

выделена сумма НДС по оприходованным материалам;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка",

120 832 руб.

отражена выручка от выполнения работ по ремонту офисных помещений для организации "Б";

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Отложенный НДС",

18 432 руб.

отражено начисление НДС по выполненным работам;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

60 416 руб.

на основании акта произведен зачет взаимных требований с организацией "Б";

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Отложенный НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

9216 руб.

начислен к уплате в бюджет НДС, относящийся к сумме, закрытой взаимозачетом;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

9216 руб.

принят к вычету НДС по материалам.

Остальная часть НДС - 9216 руб. (18 432 - 9216) будет начислена организацией "А" к уплате в бюджет после того, как организация "Б" погасит оставшуюся часть задолженности в размере 60 416 руб. (120 832 - 60 416).

В акте взаимозачета обязательств, облагаемых НДС по разным ставкам, необходимо указывать не только сумму погашаемой задолженности, но и сумму НДС, который относится к погашенной задолженности каждой стороны.

При зачете требований, облагаемых по ставке 18%, и получении ценностей, облагаемых по ставке 10%, одинаковой будет только сумма погашенных требований. НДС, входящий в зачтенные задолженности, будет разным (пример 7).

Пример 7. Организация "В" отгрузила в адрес организации "Г" произведенные ею медицинские препараты на сумму 66 000 руб. (в том числе НДС 10% - 6000 руб.). В свою очередь, организация "Г" отгрузила в адрес организации "В" стеклянные флаконы на сумму 66 000 руб. (в том числе НДС 18% - 10 068 руб.). Обе организации учитывают выручку для целей исчисления НДС "по оплате". Стороны произвели зачет встречных однородных требований на сумму 66 000 руб.

В учете организации "В" операции взаимозачета отражены следующими записями:

Д-т сч. 10 "Материалы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

55 932 руб.

оприходованы стеклянные флаконы;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10 068 руб.

выделен НДС со стеклянных флаконов;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка",

66 000 руб.

отражена выручка от реализации медицинских препаратов;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Отложенный НДС",

6000 руб.

отражен НДС, причитающийся к получению от покупателя - организации "Г";

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

66 000 руб.

отражена сумма погашенных взаимозачетом обязательств;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Отложенный НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

6000 руб.

начислен к уплате в бюджет НДС по реализованным медицинским препаратам;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

10 068 руб.

принят к вычету НДС по стеклянным флаконам, поступившим от организации "Г".

С суммы поступившей предоплаты поставщик начисляет НДС. Если покупатель отказался от поставки товаров, аванс необходимо вернуть клиенту, а начисленный ранее НДС поставщик может принять к вычету.

Если у покупателя есть долг перед поставщиком и вместо возврата предоплаты с покупателем подписано соглашение о зачете взаимных требований, поставщик вправе принять к вычету "авансовый" НДС (Письмо Минфина России от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444) (пример 8).

Пример 8. Поставщик получил от покупателя предоплату в сумме 1 265 550 руб. С этого аванса бухгалтер поставщика начислил к оплате в бюджет НДС в размере 193 050 руб. (1 265 550 руб. x 18/118).

Затем покупатель сообщил, что желает получить товар на сумму 885 000 руб. В связи с этим поставщик должен вернуть покупателю 380 550 руб. Однако у поставщика числится дебиторская задолженность покупателя по другому договору. Компании договорились зачесть долги на 380 550 руб.

На дату взаимозачета поставщик вправе принять к вычету "авансовый" НДС в размере 58 050 руб. (380 550 руб. x 18/118), а покупателю необходимо восстановить эту сумму налога, если он принимал ее к вычету.