Уступка требований на основании договора цессии - распространенная практика для управляющих компаний. Поэтому напомнить об основных правилах учета и налогообложения данных сделок не будет лишним. А еще нередки случаи, когда миллионные долги населения за потребленные жилищно-коммунальные услуги передаются новым кредиторам за символическую плату. Есть ли в этом нарушение закона? Начнем разбираться именно с этого вопроса.

О соразмерности переданного права (требования) и встречного предоставления

 Прежде всего отметим, что согласно п. 1 ст. 389.1 ГК РФ взаимные права и обязанности цедента и цессионария определяются не только Гражданским кодексом, но и договором между ними. Поэтому хозяйствующие субъекты по своему усмотрению устанавливают размер возмещения, которое уплачивается цессионарием цеденту взамен полученных долгов. Если размер уступаемых долгов (например, в общей сложности 1 млн руб.) не соответствует встречному предоставлению (например, 100 тыс. руб.), участникам сделки необходимо иметь в виду следующее. Само по себе обозначенное несоответствие не является основанием для признания ничтожным договора цессии, заключенного между коммерческими организациями. Вместе с тем Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 30.10.2007 № 120 указал, что при выяснении эквивалентности размеров переданного права (требования) и встречного предоставления необходимо исходить из конкретных обстоятельств дела. Судьи оценивают сделки по уступке требований на предмет их ничтожности в силу притворности (ст. 170 ГК РФ), выясняя, не прикрывают ли они дарение.

Суд обратит внимание на:

- степень платежеспособности должника;

- степень спорности передаваемого права (требования);

- характер ответственности цедента перед цессионарием за переданное право (требование) (ответственность лишь за действительность права (требования) или также за его исполнение должником);

- иные обстоятельства, влияющие на действительную стоимость права (требования), являющегося предметом уступки.

Исходя из изложенного нельзя исключать риск признания сделки уступки требования в 1 000 000 руб. с возмещением в 100 000 руб. ничтожной как нарушающей требования закона или иного правового акта (п. 74 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25).

О предмете договора цессии

 Перед тем как перейти к бухгалтерскому учету, обозначим один юридический нюанс. В общем случае право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (п. 1 ст. 384 ГК РФ). Как разъяснил Президиум ВАС РФ в п. 13 Информационного письма № 120, отсутствие в соглашении об уступке части права (требования), возникшего из длящегося обязательства, указания на основание для возникновения уступаемого права (требования), а также на конкретный период, за который оно уступается, может свидетельствовать о незаключенности этого договора. Таким образом, передаваемое в рамках уступки требование должно быть индивидуализовано в разрезе периода его возникновения и суммы. Для этого к договору цессии прилагается соответствующий реестр с копиями договоров, на основании которых должникам оказывались жилищно-коммунальные услуги, и документов, подтверждающих начисление платы (в качестве таковых обычно выступают выписки из лицевых счетов).

Бухгалтерский учет

 Действующее бухгалтерское законодательство не содержит специального регулирования операций по договору цессии, поэтому далее представим авторскую позицию по данному вопросу, основанную на общих требованиях бухгалтерского законодательства к признанию активов и обязательств, доходов и расходов в учете и отчетности.

Учет у цедента

На момент передачи требования цедент вправе показать в бухгалтерском учете выбытие актива (дебиторской задолженности) (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации") и поступление прочих доходов в размере встречного предоставления (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Корреспонденция счетов у цедента (первоначального кредитора) будет следующей.

Дебет	Кредит	Описание
91-2	62-1 <*>	Уступлены новому кредитору требования УК к гражданам по оплате долгов за ЖКУ
76-5 <*>	91-1	Признан прочий доход по договору цессии в сумме встречного предоставления

 --------------------------------

<*> Рабочим планом счетов цедента предусмотрено, что расчеты ведутся:

- с гражданами за ЖКУ - на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 1 "Плата начисленная";

- с прочими контрагентами - на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты по прочим операциям".

Учет у цессионария

 Цессионарий в момент заключения договора цессии и перехода к нему соответствующих требований (первое событие предопределяет второе - см. п. 2 ст. 389.1 ГК РФ) принимает к учету финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, по первоначальной стоимости, то есть в сумме фактически понесенных цессионарием затрат (см. п. 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Согласно п. п. 2, 3 данного Положения дебиторская задолженность, приобретенная на основании договора цессии, соответствует описанию актива в виде финансовых вложений. В силу п. п. 5, 6 ПБУ 19/02 организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений, которая позволяет обеспечить формирование полной и достоверной информации о данных вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением, например, по должникам. При этом организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений. Аналогичное требование сформулировано в Инструкции по применению Плана счетов.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о своих финансовых вложениях, в том числе в разрезе их групп (видов).

Корреспонденция счетов у цессионария (нового кредитора) при приобретении долгов будет такой.

Дебет	Кредит	Описание
58-5 <*>	76-5 <*>	Принят к учету актив в виде долгов населения (в аналитике по должникам), приобретенных по договору цессии

 --------------------------------

<*> Рабочим планом счетов цессионария предусмотрено, что:

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании договора цессии, учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 5 "Приобретенные долги";

- расчеты с прочими контрагентами ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты по прочим операциям".

Согласно п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений осуществляется в результате погашения должником своих обязательств перед организацией, а также по другим основаниям (из-за неспособности приносить экономические выгоды организации, например по причине невозможности взыскания долга). В том случае, если с должника взыскана задолженность в сумме, превышающей первоначальную оценку финансового вложения, цессионарий вправе воспользоваться Инструкцией по применению Плана счетов в части порядка оформления бухгалтерских записей при списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью, а также п. 34 ПБУ 19/02.

Приведем корреспонденцию счетов у цессионария (нового кредитора) при взыскании долгов.

Дебет	Кредит	Описание
51	76-5	Поступили денежные средства в оплату долга, приобретенного по договору цессии
76-5	58-5	Показано выбытие финансового вложения по балансовой стоимости
76-5	91-1	Признан прочий доход в сумме превышения взысканного долга над балансовой стоимостью финансового вложения

Важно, что в промежутке между принятием к учету финансовых вложений и их выбытием у организации может возникнуть необходимость создания резерва под обесценение финансовых вложений. Предпосылки к обесценению сформулированы в п. 37 ПБУ 19/02. Одновременно Минфин России в рекомендациях аудиторским организациям (см. Письмо от 22.01.2016 № 07-04-09/2355) разъяснил, что если объект финансовых вложений представляет собой дебиторскую задолженность по предоставленному займу, то формой резервирования обесценения финансовых вложений в отношении такого актива является резерв сомнительных долгов. Полагаем, что данную рекомендацию можно распространить и на случаи обесценения финансовых вложений в виде дебиторской задолженности за ЖКУ, которая приобретена по договору цессии.

Так вот, при создании этого резерва следует руководствоваться взаимосвязанными нормами:

- Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, в частности п. 70, который обязывает организации создавать резерв сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты деятельности организации. При этом величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично;

- ПБУ 19/02.

 Напоминаем, что в целях налогообложения резерв сомнительных долгов создается в добровольном порядке по правилам ст. 266 НК РФ.

Налогообложение

 Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права (требования) сформулированы:

- по налогу на прибыль - в ст. 279 НК РФ;

- по НДС - в ст. 155 НК РФ.

Налоги у цедента

 При уступке первоначальным кредитором (продавцом товаров, работ, услуг) права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ). Налоговая база по НДС возникает только в случае превышения размера полученного возмещения над размером уступленного долга (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Налоги у цессионария

 В целях налога на прибыль реализация требования, полученного ранее в рамках договора цессии, равно как и его погашение должником, рассматривается в качестве реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). В силу п. 5 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от реализации финансовых услуг является день исполнения должником требования (день последующей уступки).

В целях исчисления НДС при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над расходами на приобретение указанного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ). Следовательно, налоговая база и сам налог устанавливаются по факту оплаты задолженности.

 

Если долги уступаются с убытком, сторонам сделки нужно следить за тем, чтобы размер долга и цена его продажи были соразмерны, иначе налоговики и судьи могут переквалифицировать сделку в договор дарения, а это уже совсем другие налоговые последствия.

Убыток цедента признается и в бухучете, и при исчислении налога на прибыль, налоговая база по НДС при этом не возникает.

Цессионарий принимает к учету полученные долги в качестве финансовых вложений и отражает их выбытие по факту погашения задолженности, ее дальнейшей переуступки и т.д. Прибыль по такой сделке является прочим доходом в бухучете и доходом от реализации финансовых услуг в целях налогообложения. НДС исчисляется с суммы превышения цены продажи единицы финансового вложения над номинальной ценой.