На практике в хозяйственной деятельности налогоплательщики нередко используют для расчетов векселя третьих лиц - как правило, это банковские векселя. Рассмотрим на конкретных (несложных) примерах учет получения векселей от покупателя за реализованную продукцию и расчетов векселями с поставщиками за приобретенные сырье и материалы. Добавим, что данный материал рассчитан на начинающих бухгалтеров.

 Вексель является ценной бумагой (ст. 142 ГК РФ). Данная ценная бумага содержит простое и ничем не обусловленное обещание векселедателя (простой вексель) или его предложение другому лицу (переводный вексель) уплатить указанную в ней сумму в обусловленный срок (п. п. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе).

В зависимости от цели передачи вексель может использоваться:

- в качестве способа оформления договора займа (ст. 815 ГК РФ);

- в качестве предмета договора купли-продажи;

- как средство расчетов с контрагентами.

Мы рассматриваем вексель как средство платежа.

Если вексель получен в счет оплаты отгруженной продукции (товаров)

В ст. 506 ГК РФ закреплено: по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Правила расчетов за поставляемые товары установлены ст. 516 ГК РФ. В ч. 1 данной нормы сказано, что покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. При этом по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного - уплатой денежных средств или передачей иного имущества (ст. 409 ГК РФ).

Таким образом, покупатель должен рассчитаться с продавцом за поставленные товары в том порядке и в той форме, которые определены договором. Его стороны могут изначально предусмотреть оплату поставки банковским векселем. Кроме того, условия осуществления расчетов по сделке в вексельной форме могут быть установлены дополнительным соглашением к договору. И в том, и в другом случае обязательства покупателя по оплате отгруженной продукции будут выполнены с момента получения продавцом векселя третьего лица.

Как в налоговом и бухгалтерском учете продавца отразить реализацию продукции и получение от покупателя векселя третьего лица (в частности, банка) в счет ее оплаты?

Налоговый учет 

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров на территории РФ. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых договором в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В рассматриваемом случае моментом определения налоговой базы по НДС является дата отгрузки (передачи) товаров покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Поэтому тот факт, что реализованный товар оплачен векселем, никак не влияет на порядок исчисления НДС.

К сведению. Что касается налогового учета в части налога на прибыль, то согласно ст. ст. 248, 249 НК РФ выручка, полученная от реализации продукции, включается в состав доходов, полученных от реализации, в размере договорной стоимости без НДС. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 271 НК РФ). При этом доход, полученный от продажи продукции, уменьшается на сумму произведенных для ее производства экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов (ст. 252 НК РФ).

Бухгалтерский учет

 Согласно п. п. 5, 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходами, полученными от обычных видов деятельности, являются выручка, полученная от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 данного ПБУ).

Сумма выручки признается на дату выполнения условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99. В рассматриваемом случае - на дату перехода права собственности на отгруженную продукцию.

В бухгалтерском учете выручка, полученная от реализации товаров, отражается по кредиту счета 90 "Продажи" (субсчет 90-1 "Выручка") в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (см. План счетов и Инструкцию по его применению).

Одновременно в силу п. п. 5, 6 ПБУ 10/99 "Расходы организации" фактическая себестоимость проданной продукции включается в состав расходов по обычным видам деятельности. Данные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений п. 3 названного ПБУ).

При получении продавцом от покупателя в счет оплаты товаров векселя третьего лица погашается дебиторская задолженность покупателя. Происходит это на дату передачи векселя по акту приема-передачи.

Как правило, номинальная стоимость векселя больше суммы погашаемой задолженности, что свидетельствует о том, что он способен приносить экономические выгоды. В таком случае вексель учитывается продавцом в составе финансовых вложений. Его первоначальная стоимость, равная договорной цене товаров, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 58 "Финансовые вложения" (субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги") в корреспонденции с кредитом счета 62 (п. п. 2, 3, 8 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", План счетов и Инструкция по его применению).

В рассматриваемом случае первоначальной стоимостью векселя будет сумма дебиторской задолженности покупателя продукции, которая погашается данным векселем (п. 14 ПБУ 19/02, Письмо Минфина России от 20.01.2003 № 16-00-12/2).

Пример 1. Организация реализовала продукцию на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). За поставленные товары покупатель расплатился банковским векселем номинальной стоимостью 600 000 руб. Фактическая себестоимость продукции равна 360 000 руб. (в примере не рассматриваются выбытие векселя и учет дисконта по нему).

В учете организации будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату передачи продукции покупателю
Признан доход, полученный от реализации продукции	62	90-1	590 000
Начислен НДС	90-3	68-НДС	90 000
Списана фактическая себестоимость продукции	90-2	43	360 000
На дату получения векселя
Погашена дебиторская задолженность покупателя	58-2	62	590 000

Если организация расплатилась векселем за приобретенное сырье

Теперь рассмотрим ситуацию, когда организация использует банковский вексель в виде средства платежа.

Как уже сказано выше, покупатель вправе расплатиться векселем третьего лица за полученные товары (работы, услуги), если это предусмотрено договором поставки или дополнительным соглашением к нему.

Как отразить в налоговом и бухгалтерском учете покупателя приобретение сырья для изготовления продукции и выбытие банковского векселя, которым это сырье было оплачено?

Налоговый учет 

Сумма НДС, предъявленная поставщиком сырья, приобретенного для использования в операциях, облагаемых данным налогом, принимается к вычету на основании соответствующего счета-фактуры после принятия этого сырья к учету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Дальнейшая оплата МПЗ векселем третьего лица не требует какой-либо корректировки принятой к вычету суммы НДС.

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация (передача) ценных бумаг на территории РФ не подлежит обложению НДС.

К сведению. Для целей налогообложения прибыли стоимость приобретенного сырья (договорная стоимость без НДС) относится к материальным расходам и признается на дату его передачи в производство (ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ).

Как правило, материальные затраты относятся к прямым расходам (ст. 318 НК РФ). Последние - к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по операциям с ценными бумагами определяются по ст. 280 НК РФ.

Бухгалтерский учет 

Согласно п. п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" сырье принимается к учету в качестве МПЗ по фактической себестоимости, соответствующей сумме затрат организации на его приобретение без учета НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

В рассматриваемой ситуации фактические затраты на покупку сырья представляют собой его договорную стоимость без НДС.

Кредиторская задолженность по оплате приобретенных у поставщика товаров (работ, услуг) учитывается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данная задолженность погашается банковским векселем, который числится на балансе организации в составе финансовых вложений.

При выбытии векселя (по акту приемки-передачи) признается прочий доход в сумме погашаемой задолженности записью по дебету счета 60 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы") (п. п. 6.3, 7, 10.1 ПБУ 9/99). При этом одновременно со счета 58 списывается стоимость передаваемого векселя третьего лица в дебет счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы"), то есть признается прочий расход (п. 25 ПБУ 19/02, п. 11 ПБУ 10/99, План счетов и Инструкция по его применению).

Пример 2. Организация приобрела сырье, стоимость которого составляет 601 800 руб. (в том числе НДС - 91 800 руб.). Задолженность за это сырье погашена банковским векселем номиналом 600 000 руб. (цена приобретения - 590 000 руб.), который числится в учете организации в составе финансовых вложений (в примере не рассматриваются поступление векселя и учет дисконта по нему).

В учете организации будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату поступления сырья
Принято к учету сырье	10-1	60	510 000
Учтен НДС, предъявленный поставщиком	19-3	60	91 800
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком	68-НДС	19-3	91 800
На дату передачи векселя
Погашена задолженность перед поставщиком	60	91-1	601 800
Отражено выбытие векселя, переданного поставщику	91-2	58-2	590 000